I SA/Wr 3628/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński, Asesor WSA - Zbigniew Łoboda, Protokolant - Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i J. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] Nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji; III. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. kwotę 2.681,00 (dwa tysiące sześćset osiemdziesiąt jeden) złotych kosztów postępowania sądowego. Skarżący małżonkowie K. i J. S. złożyli zeznanie podatkowe o dochodach uzyskanych w 2000r. korzystając ze wspólnego opodatkowania się małżonków. W zeznaniu tym wykazali dochód skarżącego J. S. ze stosunku pracy, z tytułu renty oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej - Zakład pracy chronionej A, skarżąca zaś K. S. nie wykazała żadnego dochodu. Od podstawy opodatkowania podatnicy dokonali odliczeń z tytułu darowizn, składek ZUS i z tytułu zwrotu nienależnie pobranej renty. Od podatku zaś doliczyli wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz z tytułu odpłatnego kształcenia dzieci. Ostatecznie w złożonym zeznaniu wykazali podatek w wysokości [...]. Po uwzględnieniu uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy podatnicy wykazali nadpłatę w kwocie [...], którą Urząd Skarbowy zwrócił im w dniu [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej zawiadomieniem z dnia [...] wszczął wobec skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z rocznego zeznania podatkowego za 2000r. W trakcie tego postępowania ujawniono nieprawidłowości wpływające na wysokość dochodu J. S. prowadzącego działalność gospodarczą. W postępowaniu tym wykorzystano ustalenia z kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakładzie prowadzonym przez skarżącego, zakończonej wynikiem kontroli z dnia [...] nr [...]). Przeprowadzone postępowanie wykazało iż podatnik J. S. zawyżył koszty uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę [...] poprzez bezpodstawne zaliczenie w ciężar kosztów wartości zakupionych materiałów budowlanych i wykonanych robót w nieruchomość B położonej w Ś. ul. W. [...], której w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik nie wykorzystywał dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatecznie inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. O/Z w W. w dniu [...] wydał decyzję o Nr [...], którą określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000r. w kwocie [...] tj. w kwocie wyższej od zeznanej o [...] oraz w takiej samej kwocie zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...]. Decyzję powyższą Izba Skarbowa we W. O/Z w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przystosowaniem nieruchomości położonej w Ś. przy ul. W. [...] na potrzeby działalności gospodarczej podzieliła Izba Skarbowa stanowisko organu I instancji iż nabycie nieruchomości oraz nakłady związane z przystosowaniem nieruchomości pod potrzeby działalności gospodarczej poczynione przed przekazaniem środka trwałego do używania bez względu na charakter wykonanych robót zalicza się do kosztów inwestycji, których łączna suma stanowi wartość środka trwałego na dzień oddania go do użytku. Powołał się organ na poparcie swojego stanowiska na art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. Nr 14 z 1993r. poz. 176 ze późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35 ze zm.). Organ II instancji zwrócił uwagę iż wydatki poniesione na remont zakupionej nieruchomości nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów za rozpatrywany rok podatkowy choćby i z uwagi na fakt iż w 2000r. nieruchomość sporna nie służyła podatnikowi do prowadzonej działalności gospodarczej, a wiec nie miała wpływu na wielkość uzyskanego przychodu. Za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut, iż w 2000r. dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne zwolnione były od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie bowiem art. 21 ust.1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Przepisem art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95 poz. 1101) skreślono art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, który określał zasady i warunki przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne. Jednocześnie w art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych dodano ust. 2 pkt 4 z którego wynika, iż zwolnienie z opłacania podatków nie dotyczy podatków dochodowych. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2000r. w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw prawnych do zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne. Konkludując uznała Izba Skarbowa, iż w świetle przywołanej regulacji prawnej dochód skarżącego z działalności gospodarczej w 2000r. nie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie znajduje również wedle organu II instancji za uwzględnienie zarzut, iż inspektor kontroli skarbowej ma prawo tylko stwierdzić, czy w kontrolowanej jednostce istnieją nieprawidłowości, zdefiniować je i w przypadku ich stwierdzenia wydać decyzję wykazującą stwierdzone nieprawidłowości. Treść art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi bowiem, że inspektor wydaje decyzje w rozumieniu ustawy ordynacja podatkowa w każdym przypadkach, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. W sprawie zaś nie ulega wątpliwości, że do kompetencji urzędów skarbowych należy określenie wysokości należnego podatku dochodowego. Oczywistym też jest zdaniem Izby Skarbowej że wydanie decyzji następuje jako faza kończąca postępowanie kontrolne prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził nadto, iż nie dopatruje się naruszenia przez organ I instancji przepisów o tajemnicy skarbowej. Inspektor kontroli skarbowej zobowiązany jest przestrzegać zasad ogólnych określonych w dziale V ordynacji podatkowej, w tym zasadę wyrażoną w art. 129 tejże ustawy zgodnie z która postępowanie kontrolne jest jawne wyłącznie dla stron. Poza sporem jest zaś, iż skarżąca K. S. jest stroną w niniejszej sprawie a zatem inspektor kontroli skarbowej zobowiązany był zapoznać skarżącą ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w tym z materiałem dotyczącym prowadzonego przez jej męża zakładu pracy chronionej. Odpowiadając zaś na zarzut strony wedle którego inspektor kontroli skarbowej bezpodstawnie określił skarżącemu inną podstawę opodatkowania niż wynika z prowadzonych ksiąg w sytuacji gdy nie stwierdził, iż nie są one rzetelne organ odwoławczy podniósł iż w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia [...][...] organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie kosztów jest nierzetelna w oparciu o przepis § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105 poz. 1199). W protokole tym wskazano okoliczności świadczące o nierzetelności prowadzonej księgi podatkowej w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, w pozostałej zaś części wielkości wynikające z urządzeń księgowych przyjęto za prawidłowe do wyliczenia podstawy opodatkowania. Decyzję organu odwoławczego skarżący zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. W skardze podnosili zarzuty odwołania a to naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz § 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem skarżących organy podatkowe błędnie przyjęły, że do poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z remontem nieruchomości B mają zastosowanie przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, naruszenie art. 2, art. 7, art. 217 Konstytucji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż w 2000r. dochody strony prowadzącej zakład pracy chronionej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 2, 7, 8 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 1 pkt 3, art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 53 § 4, art. 165 § 1, art. 207 ustawy ordynacja podatkowa w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 2, art. 7 Konstytucji w zw. z art. 2, art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej; art. 2 art. 7 Konstytucji w zw. z art. 180, 181, 186 § 2, 193 ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej; art. 293 ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 2, 7, 32 Konstytucji w zw. z art. 120 i 121 ordynacji podatkowej; art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Z treści w/w przepisów skarżący wywodzą, że inspektor kontroli skarbowej nie jest uprawniony do wydania decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, z uwagi iż zdaniem podatników ustalenia te mogą być dokonywane tylko w postępowaniu podatkowym wszczętym i prowadzonym przez organy podatkowe wymienione w art. 13 ordynacji podatkowej tj. przez urzędy skarbowe. Natomiast Izba Skarbowa wedle skarżących może jedynie rozstrzygać i rozpatrywać odwołania od decyzji urzędów skarbowych, a nie od decyzji inspektorów kontroli skarbowej. Skarżący zarzucili nadto, że w związku z nieprawidłowym prowadzeniem i łączeniem postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów tj. Przedsiębiorstwa A - J. S. i podstaw opodatkowania Je. S. i K. S. inspektor naruszyła przepisy o tajemnicy skarb owej, ponieważ ujawniła żonie J. S. dane zgromadzone i dotyczące zakładu A. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. nr 14 z 1993r., poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Definicja ta ma bardzo ogólny charakter i nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów. Formułuje zaś dwa warunki które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie może znajdować się w tej grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 23 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Uregulowanie powyższe wskazuje, że musi istnieć źródło przychodu i związek przyczynowy między źródłem i przychodem. Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy powołanej wyżej wynika iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych. Definicję zaś środków trwałych reguluje wydane z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 22 ust. 7 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35 ze zm.). I tak w myśl § 2 rozporządzenia powołanego wyżej za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania między innymi nieruchomości o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i których wartość początkowa przekracza [...]. Zgodnie zaś z § 6 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia zdefiniowaną w ust. 4a tj. cenę należną zbywającemu powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji iż regulacja prawna powołana wyżej oznacza, że koszty nabycia nieruchomości oraz wszystkie nakłady związane z przystosowaniem nieruchomości pod potrzeby działalności gospodarczej poczynione przed przekazaniem środka trwałego do używania - bez względu na charakter wykonanych robót zalicza się do kosztów inwestycji, których łączna suma stanowi wartość środka trwałego na dzień oddania go do używania. Spór zatem w sprawie czy skarżący na nieruchomości położonej w Ś. i przeznaczonej do działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomiczno-hotelarskich poczynili wydatki w formie remontu czy też ulepszenia, adaptacji obiektu jest o tyle w sprawie niniejszej nieistotny skoro rozróżnienie między remontem a nakładami inwestycyjnymi traci na znaczeniu w przypadku gdy zostaną one dokonane przed przyjęciem środka trwałego do używania. Trafnie organ odwoławczy wywiódł, iż wszelkie koszty związane z zakupem środka trwałego w tym związane z przystosowaniem środka do używania stanowią wartość początkową środka trwałego o ile jak w niniejszej sprawie zostały dokonane przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych. Istotnym w sprawie jest iż sporne wydatki poniesione na przedmiotową nieruchomość nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu bowiem w rozpatrywanym roku podatkowym nieruchomość nie służyła jeszcze prowadzonej działalności gospodarczej a więc nie wpływała na wysokość uzyskanego przez skarżących przychodu. Za chybiony należy również uznać zarzut iż w sprawie nie ma zastosowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych powołanego wyżej. Jak wynika z akt sprawy skarżący J. S. przedmiotową nieruchomość nabył w celu prowadzenia działalności gospodarczej (gastronomiczno-hotelarskiej). W tym stanie trafnie organy podatkowe przyjęły, iż podatnik nabył nieruchomość którą po przystosowaniu do planowanej działalności gospodarczej uzna za środek trwały i poczynione na jej nabycie wydatki będzie odnosił w koszty uzyskania przychodu poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Nie znajdują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące rzekomego naruszenia przez organy podatkowe art. 24 i innych przepisów ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1999r. (Dz. U. nr 54, poz. 572). Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej inwestor wydaje decyzję w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w każdym przypadku, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości fakt iż w rozpatrywanej sprawie do kompetencji urzędów skarbowych należy między innymi określenie należnego podatku dochodowego. W tej sytuacji nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi iż inspektor ma prawo jedynie stwierdzić nieprawidłowości jakie stwierdzi u kontrolowanej jednostki, a dopiero urząd skarbowy ma prawo wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nie sposób również podzielić zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 2 i 3 oraz art. 13, 21 § 3 i 53 § 4 ustawy ordynacji podatkowej. Skoro bowiem przepisy ustawy o kontroli skarbowej nakazują inspektorowi kontroli skarbowej wydać decyzje w rozumieniu ustawy ordynacji podatkowej zatem wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego następuje jako faza kończąca prowadzone przez inspektora postępowanie kontrolne. Wbrew zatem zarzutom skargi wydanie przez inspektora kontroli skarbowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez przeprowadzenia odrębnego postępowania jest zgodne z przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Prawo do wydania decyzji w rozumieniu ordynacji podatkowej przez inspektora kontroli skarbowej nie wyłącza fakt, że inspektor kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym skoro takie uprawnienie ustawodawca dla inspektora kontroli skarbowej przewidział w przepisie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Błędnie skarżący zarzucają iż organ odwoławczy powinien w decyzji uzasadnić iż jest władny podjąć rozstrzygnięcie w sprawie odwołania od decyzji inspektora kontroli skarbowej gdyż zarzut ten nie znajduje oparcia w art. 210 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa uprawniona była do rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji jakim był inspektor kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dnia 21 czerwca 1996r. (Dz. U. Nr 106 poz. 489 ze zm.) do zakresu działania izb skarbowych należy między innymi "wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach". Za zadanie takie należy zdaniem Sądu uznać rozpatrywanie właśnie odwołań składanych w trybie art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Chybiony jest również zarzut jakoby inspektor kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego naruszył przepisy o tajemnicy skarbowej. I tak zgodnie z ar. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Zatem inspektor kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego przez niego postępowania zobligowany jest stosować zasady określone w dziale IV ordynacji podatkowej a zatem zasadę określoną w art. 129 tej ustawy według której postępowanie jest jawne wyłącznie dla stron postępowania. O tym zaś kto jest stroną postępowania decydują jak to zauważa trafnie organ odwoławczy przepisy prawa materialnego. Skoro w rozpatrywanej sprawie skarżący skorzystali z przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawa wspólnego opodatkowania się małżonków to tym samym oboje małżonkowie stali się stroną niniejszego postępowania. Zatem inspektor kontroli skarbowej nie tylko że mógł ale nawet był zobowiązany zapoznać podatniczkę K. S. ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Mim o iż zarzuty skargi omówione wyżej okazały się chybione zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji musiały zostać wyeliminowane z obrotu sprawnego a to z uwagi na zarzut iż w 2000r. dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne zwolnione były od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym zarzutem należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy w stanie prawnym obowiązującym w 2000r. od podatku dochodowego zwolnione były dochody podatników - osób fizycznych - prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej. Problem prawny o którym mowa wyżej był przedmiotem analizy Sądu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2003r. sygn. akt I SA/Wr 2035/00 w którym stwierdzono: Przystępując do wyjaśnienia tej spornej kwestii należy w punkcie wyjścia przywołać obowiązującą w 2000r. treść art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U nr z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm. obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000r. nr 14, poz. 654 ze zm.). Wedle tego przepisu zwolnione od podatku dochodowego były "dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych". Przepis ten wprost odsyłał do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Zasady te zostały określone przede wszystkim w art. 24 ust. 1 tej ustawy, który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r.) stanowił, iż "pracodawcy (...) zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, przysługuje ulga w podatku dochodowym w wysokości równej osiągniętemu wskaźnikowi zatrudnienia tych osób, jeśli wskaźnik ten wynosi co najmniej 7%. Jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekracza 50%, pracodawca jest z tego podatku zwolniony". Art. 31 ust. 1 cytowanej stanowił z kolei, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2: 1) z podatków, 2) z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3) z niepodatkowych należności budżetowych". W myśl art. 31 ust. 2 zwolnienie to nie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w wysokości 10%) oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (w wysokości 90%). Natomiast prowadzący zakład aktywności zawodowej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków na zakładowy fundusz aktywności. Zasadnicze zmiany - jeśli chodzi o uprawnienia prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych - zostały dokonane ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Zgodnie z treścią art. 2 w związku z art. 4 tej ustawy, poczynając od dnia 1 stycznia 2000r., skreślony został art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (art. 2 pkt 1), natomiast w art. 31 w ust. 2 tej ustawy w pkt 3 kropkę zastąpiono przecinkiem i dodano pkt 4 w brzmieniu: "podatków dochodowych" (art. 2 pkt 2). Wedle obowiązującej w 2000 r. treści art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust. 2 pkt 4 zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych. Pomimo tego, że wprowadzający zwolnienie od podatku dochodowego art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formalnie rzecz ujmując nie utracił w 2000r. mocy obowiązującej (przepis ten został skreślony dopiero na mocy art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. 2000 nr 104, poz. 1104), z uwagi na skreślenie art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...), oraz zmiany w treści art. 31 ust. 2 tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2000r. osoby fizyczne prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie były zwolnione w stosunku do tego zakładu z podatku dochodowego. W objętym przedmiotem sprawy roku 2000 zakres zwolnienia od podatku oraz jego zasady nie zostały określone, a w art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wprost wykluczono podatki dochodowe z grupy danin publicznych, od których zwolnieni zostali prowadzący zakłady pracy chronionej. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości to, iż w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dokonanej cytowaną już ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającej na skreśleniu art. 24 i wprowadzeniu do art. 31 ust. 2 punktu 4, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych utracili z dniem 1 stycznia 2000 r. prawo do zwolnienia od tego podatku, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki został wyrażony między innymi w wyroku z dnia 23 marca 2001r. (sygn. akt I SA Wr 1771 /00, ONSA z 2002r. nr 2, poz. 84) i był podtrzymywany w kolejnych orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego. Przedstawiony powyżej stan prawny i ukształtowane na jego tle orzecznictwo uległy zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002r. wyroku w sprawie K 45/01 (opubl. Dz. U. z 2002r. Nr 100 poz. 923 oraz w OTK -A z 2002r. nr 4, poz. 46). W sentencji tego wyroku (pkt 2) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko - Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997r. str. 90 - 91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Dodać w tym miejscu trzeba, iż ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15 - 216), nie mogły mieć znaczenia prawnego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Trybunał Konstytucyjny - co należy podkreślić - nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok powyższy ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany (omówione na wstępie oraz w cytowanym już wyroku NSA z dnia 23 marca 2001r., sygn. akt I SA/Wr 1771 /00) zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych w warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków (10% środków było przekazywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych). Do tej grupy podatników będzie miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której mowa o niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 2000r. i o utracie jego mocy obowiązującej. Jak to już zostało powiedziane zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny zmiana art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych polegała na tym, iż po wejściu w życie ust. 2 pkt 4 prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie byli zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków dochodowych. Utrata na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. oznaczała to, iż przejściowo - do czasu wejścia w życie ustawy wprowadzającej pomoc finansową mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji, o której mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego - w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Nie dotyczy to natomiast art. 24 tej ustawy, który został skreślony przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. i utracił moc obowiązującą (przepis art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy nie był przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.). Przywołać w tym miejscu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1999r. (sygn. akt K 4 /99, OTK z 1999r., nr 7, poz. 165, str. 896) i wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku pogląd, że "stwierdzenie materialnej (treściowej) niezgodności przepisów z konstytucją powoduje utratę ich mocy obowiązującej, co prowadzi do przywrócenia obowiązywania nowelizowanych przepisów w brzmieniu, jakie miały one do dnia wejścia w życie niezgodnych z konstytucją przepisów nowelizujących". Tak kategoryczne stanowisko co do "reanimacji" poprzednio obowiązujących przepisów może wprawdzie budzić wątpliwości z uwagi na brak w tym zakresie wyraźnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (por. Z. Czeszejko - Sochacki; Bezpośrednie skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; materiały na Konferencję sędziów NSA, Popowo 16 - 18 października 2000r. str. 20 - 21), jednakże powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego luka może zostać usunięta bądź za pomocą klauzuli odroczenia mocy obowiązującej z art. 190 ust. 3 Konstytucji, a przy braku takiego rozstrzygnięcia, uzasadnienie znajdzie stanowisko o przywróceniu mocy obowiązującej aktowi uchylonemu do czasu rozwiązania tej kwestii w drodze legislacyjnej. ... Nie może budzić wątpliwości, że skutki art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. dotyczyły podatków dochodowych bez wyróżnienia podmiotowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych), tym samym konsekwencje płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczą obu podatków dochodowych. Po drugie omówiony wyżej charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego oznacza, iż zakwestionowany przepis utracił moc obowiązująca określonej w wyroku grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej". W wyroku o którym mowa wyżej Sąd stwierdził: "że skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do grupy podmiotów i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów to - zgodnie z art. 190 § 1 i 3 Konstytucji - z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw tj. 5 lipca 2002r. (Dz. U. nr 100, poz. 923) przepis ten (art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r.) w stosunku do tej grupy podatników utracił moc obowiązującą. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił iż przedmiotem badania przez organy podatkowe winna być okoliczność czy wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli długotrwałe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wprowadzenie takich przepisów do systemu prawnego zapewnia pełną zgodność z Konstytucją art. 2 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1999r. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie stanowisko zaprezentowane wyżej w całej rozciągłości podziela. Mając zatem powyższe na uwadze brak regulacji przejściowych których istotę i charakter omawiał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. spowoduje potrzebę badania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. W takim przypadku rzeczą organów podatkowych będzie ocena dowodów przedstawionych przez skarżących co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie. Jeżeli udowodnionym zostanie, iż w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku to konieczne stanie się rozważenie czy za dany okres zachodziły postawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego z prowadzonej działalności jako zakład pracy chronionej. Zwrócić uwagę należy iż na skarżącym spoczywa ciężar dowodu wykazania tych okoliczności a rzeczą organów podatkowych będzie ocena tych dowodów i ustalenie czy prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. W razie pozytywnego ustalenia do czasu wejścia w życie przepisów zawierających regulacje o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego zastosowanie będzie miął przepis art. 31 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 1999r. tj. przewidujący dla prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolnienie w stosunku do tego zakładu z podatku dochodowego. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153 poz.1 270). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania uzasadniają przepisy odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.