I SA/Wr 1319/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA – Katarzyna Radom Asesor WSA - Marek Olejnik Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2006 r. sprawy ze skargi : S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił S. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów niezaewidencjonowanych za 2003r. w wysokości [...]. Powyższe było konsekwencją ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w wyniku którego stwierdzono, iż S. B. prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), polegającą na imporcie, a następnie sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w latach 2001-2003 ośmiu samochodów osobowych. Po rozpatrzeniu odwołania od w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji podał, że o ile wskazane w definicji działalności gospodarczej przesłanki zostały zrealizowane w rozpatrywanej sprawie, jednakże zachodzi konieczność wyjaśnienia okoliczności mogących mieć wpływ na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy i określenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż należy ustalić czy podatnik faktycznie zlikwidował działalność gospodarczą, czy też zgłosił jej zawieszenie, co pozwoli na ocenę w zakresie prawidłowo zastosowanej przez organ pierwszej instancji wobec S. B. formy opodatkowania. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu należy wyjaśnić rozmiar dokonanego przez podatnika lub z jego udziałem importu samochodów w okresie 2001-2003 (w tym importu na polski obszar celny silników i części do samochodów). Po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] określił S. B. zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za 2003 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji podano, iż podatnik dokonał w dniu [...] jedynie zawieszenia działalności gospodarczej, co ustalono na podstawie informacji uzyskanych od organów administracji prowadzących rejestry przedsiębiorców oraz od urzędów skarbowych. W wyniku weryfikacji dowodów źródłowych zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono także, że podatnik w latach 2000-2003 dokonał 19 odpraw celnych, w których występował jako odbiorca i 8 odpraw celnych, w których figurował jedynie jako zgłaszający na rzecz innych osób. W latach 2001-2003 podatnik dokonał sprzedaży 9 sprowadzonych z zagranicy samochodów osobowych, w tym w 2001 r. 4 samochodów przed pierwszą rejestracją w kraju, w 2002r. 3 samochodów, z czego 2 przed pierwszą rejestracją w kraju, a w 2003r. 2 samochodów, z czego 1 przed pierwszą rejestracją w kraju. Działania Strony zostały zakwalifikowane przez organ pierwszej instancji, ze względu na częstotliwość działania podatnika, skalę importu, przedmiot transakcji, osiągnięty zysk ze sprzedaży oraz stały i zawodowy (profesjonalny) charakter działania, jako czynności noszące znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Jedynie w przypadku samochodu osobowego marki Honda Accord uznano, iż został sprowadzony przez Stronę na własny użytek. Ustalono także, że S. B. do przywozu z zagranicy samochodów używanych wykorzystywał posiadaną lawetę. W zakresie odpraw celnych, w których podatnik występował na dokumencie celnym SAD jedynie w charakterze zgłaszającego, organ pierwszej instancji uznał, że w przypadku odpraw celnych samochodów osobowych marki VW Golf oraz VW Polo to podatnik był ich faktycznym odbiorcą, a następnie sprzedawcą, co skutkowało zaliczeniem przez organ pierwszej instancji przychodu osiągniętego przez podatnika w 2002r. z tytułu sprzedaży samochodu marki VW Golf do przychodów z działalności gospodarczej 2002r., natomiast w przypadku samochodu marki Volkswagen Polo odstąpiono od określenia wartości nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży w/w samochodu, ze względu na brak wystarczających dowodów potwierdzających fakt sprzedaży. W świetle powyższego, mając na względzie, iż w 2003 r. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegały osoby, które w poprzednich latach podatkowych były opodatkowane w tej formie, a nie złożyły oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu oraz nie złożyły w 2003 r. oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowania, do opodatkowania uzyskanego przez podatnika w 2003 r. przychodu w wysokości [...] z tytułu sprzedaży dwóch samochodów osobowych marki: Renault Twingo (data zakupu: [...].; data sprzedaży: [...]), Citroen C5 (data zakupu: [...]; data sprzedaży: [...].) zastosowano przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Biorąc pod uwagę, iż Strona nie prowadziła w 2003 r. ewidencji przychodów, organ pierwszej instancji, zgodnie z brzmieniem art. 17 powołanej ustawy, określił podatnikowi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w łącznej kwocie [...], przy uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pomniejszeniu uzyskanego przez podatnika przychodu ([...]) o kwotę podatku od towarów i usług ze sprzedaży wskazanych pojazdów ([...]). W konsekwencji, stosując do uzyskanego przez Stronę przychodu stawkę 15% (pięciokrotność stawki 3% przewidzianej dla działalności w zakresie handlu), określono S. B. zryczałtowany podatek za 2003 r. w wysokości [...]. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem S. podatnik wniósł odwołanie wnioskując o uchylenie jej w całości, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, a także o wstrzymanie wykonania decyzji. W odwołaniu podnosił zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 122, 123 § l, 180 i 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. l ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie zapewnienie możliwości wypowiedzenia się w zakresie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez nie przeprowadzenie w pełnym zakresie postępowania dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. Podnosił również, iż nie można przyjąć, że prowadził działalność gospodarczą, ponieważ brak było ukierunkowania jego działania na osiągnięcie zysku (brak celowości i bezpośredniego zamiaru uzyskania zarobku), nawet jeżeli jego zachowanie cechowała powtarzalność. Dodatkowo podniósł, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a mianowicie nie przesłuchał jego żony na okoliczność zakupu samochodów marki Opel Corsa i Renault Twingo oraz nie przeprowadził ekspertyzy prawdziwości podpisu złożonego przez S. M. na dokumencie sprzedaży samochodu marki VW Golf, co pozwoliłoby zweryfikować twierdzenia świadka w przedmiocie osoby faktycznie dokonującej zakupu w/w pojazdu. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. w rozpoznawanej sprawie przesłanki działalności gospodarczej zostały zrealizowane przez Stronę. Prowadzenie działalności gospodarczej, jak podkreślał organ jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak tę działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. Wskazał, że ze sporządzonego przez Izbę Celną we W. wykazu odpraw celnych dokonywanych w latach 2000-2003 przez S. B. wynika, że podatnik w w/w okresie występował zarówno jako odbiorca (19 odpraw celnych), jak i jako zgłaszający na rzecz innych osób (8 odpraw celnych). Jako odbiorca sprowadził 9 używanych samochodów osobowych, a także używane części do samochodów w postaci silników, błotników, drzwi, kół, zderzaków, elementów układów zawieszeń. Jak argumentował organ odwoławczy bezsporne w sprawie jest, że podatnik w latach 2001-2003 dokonał sprzedaży wszystkich 9 zaimportowanych samochodów osobowych: w 2001 r. sprzedał 4 samochody przed pierwszą rejestracją w kraju, w 2002r. 3 samochody, z czego 2 przed pierwszą rejestracją w kraju, a w 2003r. 2 samochody, z czego 1 przed pierwszą rejestracją w kraju. W 2003r. sprzedał ponadto 1 silnik do samochodu osobowego Nissan Urvan. Powyższe ustalenia wskazują zatem, zdaniem organu odwoławczego na rozmiar i skalę dokonanego przez podatnika oraz z jego udziałem importu i sprzedaży. Działania podatnika na przestrzeni lat 2001-2003, jak argumentował dalej organ odwoławczy miały charakter powtarzalny i ciągły, a ich przebieg wskazuje na racjonalne działanie S. B. nastawione na osiągnięcie zysku - sprzedaż dokonywana była każdorazowo (poza przypadkiem samochodu marki Opel Vectra) z zyskiem. Ponadto organ podatkowy podkreślił, że sam podatnik w protokole przesłuchania z dnia [...] oświadczył, iż po zaimportowaniu samochodów do Polski poszukiwał nabywców przez znajomych, sprzedaży dokonywał w stanie uszkodzonym lub po częściowej naprawie. Organ odwoławczy nie uznał tez za wiarygodne twierdzeń Strony o dokonywaniu napraw samochodów celem ich użytkowania biorąc pod uwagę także fakt, iż podatnik był już właścicielem samochodów marki Nissan Urvan oraz Citroen Xantia, a także lawety. Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż nie przesłuchano Jego żony na okoliczność zakupu samochodów marki Opel Corsa i Renault Twingo stwierdził organ, iż z żadnych dokumentów nie wynikało, żeby przedmiotowe samochody miały zostać sprowadzone dla żony. Ponadto z zeznań podatnika wynikało, jak podkreślił organ, że jest z żoną w trakcie czynności rozwodowych. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, iż w powyższej sytuacji trudno uznać za wiarygodne oświadczenie Strony, że na własny rachunek importuje samochód dla żony, bez jej upoważnienia, w przeciwieństwie do sytuacji, gdy sprowadził dwa samochody dla córki, która wystawiła upoważnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż nie przeprowadzono ekspertyzy prawdziwości podpisu S. M. złożonego pod umową sprzedaży z dnia [...] zawartą z T. S. w przedmiocie sprzedaży samochodu marki VW Golf II Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt, iż S. M. nie podpisał przedmiotowej umowy sprzedaży został potwierdzony w sposób wystarczający innym dowodem. S. M. zeznał bowiem w dniach [...] oraz [...], iż nie podpisywał żadnej umowy sprzedaży związanej z samochodem VW Golf. Powyższe potwierdzone zostało oświadczeniem M. M., złożonym do protokołu w dniu [...], który zeznał, w obecności S. B., S. M. oraz T. S., iż S. M. nie był obecny przy transakcji kupna samochodu. W skardze podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 122, art. 180 oraz art. 187 w związku z ar.235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w pełnym zakresie postępowania dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności oraz brak wszechstronnego rozważenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i sprzeczność ustaleń poczynionych przez organ podatkowy z w/w materiałem. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy, wbrew jej wnioskowi, nie przesłuchał świadka - żony skarżącego na okoliczność zamiaru zakupu trzech samochodów osobowych marki Renault Twingo, Honda Concerto oraz Opel Corsa. Powyższe zeznanie stanowiłoby, wobec braku dowodu na piśmie, dowód, iż przedmiotowe pojazdy zostały nabyte w celu ich użytkowania przez żonę skarżącego, nie zaś w celu dalszej sprzedaży. Ponadto skarżący wskazał, że samochody marki Renault Twingo oraz Honda Concerto zakupione zostały przed podjęciem przez małżonków decyzji o rozwodzie, tj. odpowiednio w dniu [...] i [...], natomiast marki Opel Corsa po podjęciu w/w decyzji, tj. w dniu [...]. Podkreślił także, że czynności rozwodowe nie stanowiły przeszkody w sprowadzeniu samochodów dla żony. Podatnik powołał, iż przyczynami, które spowodowały, iż żona faktycznie nie użytkowała w/w samochodów była kradzież części, a także zły stan techniczny samochodów. Podatnik zarzucił także, iż organ podatkowy, obliczając wielkość zobowiązania podatkowego za 2003 r., jako podstawę do przeliczenia ceny kupna pojazdów określonej w markach niemieckich, przyjął średni kurs tej waluty, podczas, gdy prawidłowo powinien przyjąć wielkość kursu sprzedaży, ponieważ tylko w ten sposób można określić w złotych polskich rzeczywistą wielkość kosztów zakupu poszczególnych samochodów. Ponadto, według podatnika, organ podatkowy nie uwzględnił w kosztach zakupu poszczególnych samochodów następujących wielu poniesionych wydatków związanych z ich nabyciem. W przypadku samochodu Renault Twingo wobec znacznej skali uszkodzeń po kradzieży jego części skarżący zakupił na giełdzie niezbędne części do jego naprawy, a w przypadku Citroena C5 przedłożył na etapie postępowania rachunki potwierdzające zakup stosownych części (strona dołączyła te rachunki również do skargi). W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na zarzuty skargi wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, iż przedłożone przez stronę w trakcie postępowania rachunki dotyczące zakupu części nie dotyczyły samochodu Citroen C5 bowiem na jednym z nich widnieje adnotacje, że części zakupiono do Citroena C3, w drugim pomimo zamazania informacji do jakiego samochodu części zakupiono można odczytać, iż również do modelu C3 a jedynie jeden rachunek opiewający na 3,02 euro dotyczy przedmiotowego modelu C5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy czynności dokonywane przez stronę skarżącą stanowią działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy przychody otrzymane w wyniku prowadzenia takiej działalności podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Począwszy od 1 stycznia 2003 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w art.3 pkt 9 definiowała, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą – rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu a także każdą inną działalność zarobkową, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej. Ponieważ definicja ta odwołuje się do przepisów prawa działalności gospodarczej za punkt wyjścia rozważań Sądu należy przyjąć definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). W rozumieniu powołanego wyżej przepisu działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jak łatwo zauważyć, wymienione w cytowanym przepisie rodzaje (dziedziny) działalności gospodarczej określone zostały w sposób bardzo ogólny. Należy jednak wskazać, iż element przedmiotowy definicji działalności gospodarczej ma charakter obiektywny. Natomiast pojawiające się zróżnicowanie w określeniu przedmiotu działalności, nie upoważnia samo przez się do traktowania go jako prawnie wiążącej "klasyfikacji". Należy je traktować jedynie jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, które wyróżniane są tradycyjnie zarówno w języku potocznym, jak i w praktyce społecznej, a w świetle prawa polskiego mogą być zaliczone do kategorii prawnej "działalności gospodarczej", o ile w danym wypadku występują równocześnie pozostałe elementy konstytutywne pojęcia "działalności gospodarczej". Warunkiem przyjęcia kwalifikacji z ust. 1 jest aby – po pierwsze – działalność była zarobkowa, a po drugie – aby wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły (W. Kubala "Prawo działalności gospodarczej.Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 40). Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku podmiotowi ją prowadzącemu lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile w określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Powyższy element wypada połączyć z tzw. elementem podmiotowym definicji znajdującym swoje odzwierciedlenie w ust.2 art. 2 wskazującym kto może być podmiotem podejmującym i wykonującym działalność gospodarczą. Otóż w myśl powołanego wyżej przepisu może nim być przedsiębiorca, którym w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, która działa we własnym (nie cudzym) imieniu. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Wynika to bowiem z faktu, iż przyczyny takich przerw mogą być różne zarówno osobiste, jak i obiektywne (W. Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2000 str. 46). Nie ulega wątpliwości, że typowy i pożądany przejaw działalności gospodarczej (powinien obejmować) stosunkowo długi okres czasu. Jednak nie można wykluczyć wykonywania działalności wypełniającej przesłanki art. 2 ust. 1, która trwać będzie nawet bardzo krótko. Rzeczywiście – często mogą występować sytuacje, gdy w konkretnym wypadku dana działalność będzie odbiegała od typowych przejawów działalności ciągłej, jednak nie zatraci ona tego charakteru. I wtedy ciężko będzie ja odróżnić od czynności i działań, które nie wypełniają znamion działalności gospodarczej. Dlatego też wydaje się, że wykonywanie działalności gospodarczej w sposób ciągły nie stanowi cechy, na podstawie której można odróżniać działalność gospodarczą od innej działalności (J. Odachowski "Ciągłość działalności gospodarczej", Glosa 2003 nr 9 str. 33; C. Kosikowski "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2000, str. 21). Ponadto należy wskazać, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Ł 224/93, nie publ.). Podkreślenia wymaga również to, iż z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej nie ma również znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się faktycznie "dochodowa" (prowadzona działalność przynosi zysk), czy też "niedochodowa" (prowadzona działalność przynosi stratę), bowiem kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt. III CZP 134/92, opubl. OSNCP 1993 nr 5, poz. 79). Ustawa z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art.10 ust.1 pkt 3 (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), jak również ustawa z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm) w art.1 pkt 1 mówią o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej a definicję działalności gospodarczej zawiera powoływany już art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej odsyłający do definicji określonej w ustawie Prawo o działalności gospodarczej. Ustawodawca w cyt.art. 3 pkt 9 Ordynacji poszedł nawet dalej wskazując, że dla celów podatkowych działalnością gospodarczą jest nie tylko działalność w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej ale również każda inna działalność zarobkowa, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają jej do działalności gospodarczej. Z powyższego wynika w sposób niewątpliwy, że nie zachodzi pełna symetria tych pojęć w ww. ustawach bez uwzględnienia specyficznych warunków regulacji ustaw podatkowych. Reasumując powyższe należy przyjąć pogląd, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie Prawo o działalności gospodarczej nie miała waloru uniwersalnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy ("działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest"). Dlatego może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo. Zatem przy ustalaniu pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw podatkowych należy wykorzystywać dorobek judykatury oraz doktryny. Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy jeszcze na tle przepisów ustawy o działalności gospodarczej, lecz nie tracąca na swej aktualności, w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt. III CZP 117/91, opubl. OSNCP 1992 nr 5 poz. 65). W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jednocześnie Sąd Najwyższy zauważył także, iż posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem działalności gospodarczej w różnych aktach prawnych i w różnych kontekstach nie pozwala przyjąć, że w każdej sytuacji interpretacji tych przepisów decydujące znaczenie musi mieć definicja pojęcia działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o działalności gospodarczej. Z kolei w postanowieniu z dnia [...]. sygn. [...]Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego". Ponadto dla określenia, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej można posiłkować się określonymi zapisami ustaw podatkowych, a mianowicie art. 4, 8 oraz 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które to przepisy definiują określone rodzaje działalności gospodarczej, jak działalność usługowa czy wytwórcza, działalności wyłączone oraz opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm), na podstawie którego opodatkowaniu podlegają czynności nawet jednorazowo dokonane, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96, opubl. OSNP 1997 nr 10 poz. 160; J. Zubrzycki "Leksykon VAT" tom. I 2005, Unimex, str. 303). W celu dokonania oceny czynności sprzedaży samochodów przez stronę niewątpliwie należało ocenić całokształt jej zachowań mając na względzie okoliczności występujące na przełomie kilku lat. Otóż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż w latach 2000 - 2003 wprowadził podatnik dokonał 19 odpraw celnych na własne nazwisko i 8 odpraw celnych, w których figurował jako zgłaszający na rzecz innych osób. W latach 2001-2003 skarżący dokonał sprzedaży 9 używanych samochodów sprowadzonych uprzednio na polski obszar celny. Oprócz w/w samochodów skarżący posiadał jeszcze w tym czasie samochody dwa inne samochody : Citroen Xantia oraz Nissan Urvan oraz lawetę. Niesporne jest ponadto, że spośród 9 aż w 7 przypadkach samochody zostały po sprowadzeniu na polski obszar celny sprzedane przed pierwszą rejestracją w Polsce (Honda Concerto, VW Passat, Volvo V70, dwa samochody VW Golf, Opel Corsa, Citroen C5) a jeden (Opel Vectra) został zarejestrowany przez skarżącego już formalnie po jego sprzedaży dla M. S. (z umowy kupna-sprzedaży wynika data sprzedaży [...] a rejestracji pojazdu na terytorium RP dokonał skarżący w dniu [...]). Analizując czynności dokonywane przez stronę Sąd doszedł do przekonania, że nie przekracza granic swobodnej oceny materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej) uznanie przez organy podatkowe, że w momencie zakupu w/w samochodów skarżący miał zamiar ich sprzedaży bowiem ilość zakupionych i posiadanych jednocześnie samochodów wskazuje, że skarżący nie zakupił ich na potrzeby osobiste. Nie bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej jest również okoliczność, że na każdej z tych sprzedaży strona uzyskała zysk (za wyjątkiem samochodu Opel Vectra) a zatem działała w charakterze zarobkowym. Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku podmiotowi ją prowadzącemu. Gdyby organy podatkowe miały oceniać, czy z uwagi na uzyskany wynik finansowy podjęte działania stanowią działalność gospodarczą, czy też nie, można by było wysnuwać błędne wnioski, iż podmioty wykazujące stratę z działalności gospodarczej należałoby traktować, za takie które działalności nie prowadzą. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż prowadzona przez stronę skarżącą działalność nosi znamiona działalności gospodarczej. Analizując dokonywaną działalność przez stronę niewątpliwie mamy do czynienia z działalnością handlową polegającą na sprzedaży towarów handlowych w postaci samochodów osobowych (w terminologii ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) – działalność usługową w zakresie handlu) dokonywaną na własny rachunek. Relatywnie krótki okres czasu między zakupem oraz sprzedażą ww. samochodów świadczy, iż motywem działania strony nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb, lecz zaspokojenie potrzeb innych podmiotów. Ponadto sprzedaż kolejnych samochodów odbywała się cyklicznie (w 2003 r. podatnik dokonał sprzedaży 2 samochodów), co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter, a zawieranie kilku umów kupna-sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa strony skarżącej w obrocie gospodarczym. Skoro podatnik dokonywał wielokrotnie zakupu samochodów używanych uszkodzonych i naprawiał je we własnym zakresie to należy uznać, iż jego wiedza i doświadczenie pozwalały mu na dokonywanie takich czynności, w tym również na ocenę stanu technicznego nabywanych pojazdów. Nie można abstrahować też od zasad doświadczenia życiowego i pewnych standardów życia mieszkańców naszego kraju. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego nie przeprowadzenia dowodu z zeznań byłej żony skarżącego A. R.-B. na okoliczność sprowadzenia na jej potrzeby trzech samochodów : Renault Twingo, Honda Concerto i Opel Corsa należy uznać go za nieuzasadniony. Organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów (co mogłoby doprowadzić faktycznie do braku możliwości zakończenia postępowania) - art.188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom strony nie naruszyły art.122 w związku z art.187 Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art.188 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Żądanie to należy jednakże uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie miała miejsce ta druga sytuacja. Organy dokonały oceny dowodów, badając przydatność zaoferowanego przez stronę środka dowodowego z punktu jego znaczenia dla sprawy, a więc dla osiągnięcia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy może bowiem nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy w jego ocenie przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz gdy co prawda dowód taki ma znaczenie dla sprawy, lecz dowód zgłoszony przez stronę dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. O uwzględnieniu wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami podlegającymi jego swobodnej ocenie (por. wyroki NSA : z dnia 25.01.2006 r, sygn. akt II FSK 165/2005, NetTax; z dnia 26.07.2005 r., sygn. akt FSK 2006 i 2007/2004, Nettax; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 132). Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez przesłuchania świadków, strony, kierowaniu pytań do organów administracji dokonując prawidłowej oceny znaczenia i wartości wszystkich dowodów zebranych w sprawie wyprowadzając z nich wniosek o "gospodarczym" charakterze działań skarżącego – w tych okolicznościach uprawnione były do przyjęcia, że okoliczność sprowadzenia w/w trzech samochodów w celu ich odsprzedaży została wystarczająco stwierdzona. Organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia tego dowodu podkreślił, że sam podatnik zeznał, że znajduje się z żoną w trakcie czynności rozwodowych a z zebranych dowodów nie wynika aby import jakiegokolwiek samochodu dokonany był dla żony. W przypadku, gdy import dokonywany był np. dla córki podatnika wystawiała mu ona stosowne upoważnienia do działania w jej imieniu. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Nie bez znaczenia dla oceny działań organów podatkowych mają również okoliczności sprawy dotyczące wnioskowanego dowodu z zeznań byłej żony skarżącego. W zeznaniach z dnia [...] skarżący w ogóle nie powoływał okoliczności importu jakiegokolwiek samochodu dla żony, w zeznaniach z dnia [...] wskazał, iż samochód Honda Concerto został zaimportowany dla żony, której się nie spodobał. Dopiero w uwagach do protokołu kontroli z dnia [...] skarżący wskazał, że oprócz w/w Hondy Concerto również trzy inne samochody zaimportował dla żony tj. VW Golf, Opel Corsa i Renault Twingo, której się jednak nie spodobały i dlatego zostały sprzedane. W odwołaniu z dnia [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona podnosiła natomiast zarzut nieprzesłuchania swojej żony na okoliczność zakupu samochodów Opel Corsa i Renault Twingo. W skardze strona wskazała, że dowód z przesłuchania żony, oprócz wskazanych w odwołaniu samochodów Opel i Renault miał potwierdzić sprowadzenie na jej potrzeby również samochodu Honda Concerto. Jak z powyższego wynika sam podatnik nie potrafi jednoznacznie wskazać, które to, jego zdaniem samochody miały być przeznaczone dla żony. W skardze strona podniosła również, że w/w samochody nie zostały przez żonę zaakceptowane nie tylko z uwagi na walory estetyczne, ale także to, że żona nie chciała poruszać się samochodami powypadkowymi. Z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że wszystkie wskazane w skardze samochody zostały zakupione jako samochody powypadkowe, a zatem z założenia nie spełniały kryteriów akceptowanych przez żonę skarżącego. Nawet jednak gdyby uznać, że doszło do naruszenia przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej to naruszenie to nie w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Artykuł 145 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a/ naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b/, warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c/ wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Przez możliwość istotnego wpływania na wynika sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji (por.T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W-wa 2005, LexisNexis, s.458). Ze wskazanych powyżej (nie budzących wątpliwości) okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w zakresie charakteru czynności wykonywanych przez skarżącego w zakresie handlu samochodami, zdaniem Sądu w niniejszym składzie nawet gdyby uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania to nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy (por. Uchwała NSA z dnia 25.04.2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66; wyroki NSA : z dnia 25.01.2006 r, sygn. akt II FSK 165/2005, NetTax; z dnia 26.07.2005 r., sygn. akt FSK 2006 i 2007/2004, NetTax; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 132). Bez wpływu na jest również podniesiona przez skarżącego okoliczność, że organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich kosztów związanych z nabyciem i naprawą samochodów oraz przyjął błędny kurs DM ustalając cenę zakupu samochodów bowiem wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego nie jest w żaden sposób uzależniona od poniesionych przez podatnika kosztów lecz od uzyskanych przychodów. Zdaniem sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego uznając, że samochód Renault Twingo zakupiony został za granicą (jako powypadkowy) i zaimportowany w celu odsprzedaży. Nie ma wpływu na zmianę tego stanowiska okoliczność, że z samochodu powyższego skradziono niektóre części bowiem skarżący, jak sam przyznaje kupił brakujące i uszkodzone części, dokonał jego naprawy i sprzedał z zyskiem. Podsumowując powyższe należy uznać, iż działalność wykonywana przez stronę skarżącą stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). Świadczył o tym przede wszystkim fakt dokonywania szeregu powtarzających się czynności należących do konkretnego rodzaju działalności (działalność usługowa w zakresie handlu) w jakimś odcinku czasowym. Przychody z działalności gospodarczej określone w art. 14 ww. ustawy podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych oraz na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z możliwością zrzeczenia się opodatkowania w tej formie. Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 1 w związku z ust.4 pkt 1 lit a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz.930 ze zm.) do kontynuujących działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie uzyskali przychodów przekraczających [...] euro stosuje się opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego podatnik jedynie zawiesił w 1999 r. prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą prowadzoną pod nazwą A ( w latach 1996-1999 strona opłacała z tytułu jej prowadzenia zryczałtowany podatek dochodowy).Ponieważ skarżący nie zrzekł się opodatkowania swojej działalności w formie ryczałtowej, forma ta miała do niego zastosowanie jak również obowiązki wynikające z ww. ustawy. Za taki obowiązek niewątpliwie należy uznać prowadzenie ewidencji przychodów za każdy rok podatkowy (art. 15 ustawy). Dlatego też niewykonanie obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym miało ten skutek, że organ podatkowy z mocy art. 17 ust.1 i ust.2 powołanej wyżej ustawy określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalił od tej kwoty podatek w wysokości 15% (pięciokrotność stawki przewidzianej dla działalności w zakresie handlu). Określona przez organy podatkowe wartość nie zaewidencjonowanego przychodu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na marginesie wypada wskazać, iż taki sposób działania i wykładni przepisów organów podatkowych wymusza w sposób pośredni nie tylko konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K. 10/93), lecz także zasada zaufania obywatela do organów podatkowych. Nie może bowiem być tak, iż podmioty, które dokonują działalności handlowej polegającej na sprowadzeniu samochodów z zagranicy i ich odsprzedaży osobom fizycznym na terenie kraju i które to podmioty w sposób rzetelny wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa znajdują się w sytuacji prawnej gorszej niż podmioty, które takie obowiązki lekceważą. Przeczy temu również zasada praworządności wskazująca m.in., iż każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, w tym także prawa podatkowego. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.