I SA/Wr 1319/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. i styczeń 2013 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 1[...] października 2015r. nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe na rzecz P. A. (dalej: skarżący/ podatnik) w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń 2012r., luty 2013r.; marzec 2013r.; kwiecień 2013r.; maj 2013r.; czerwiec 2013r. oraz określającą rozliczenie w VAT za luty-grudzień 2012r. oraz styczeń 2013r. 1.2. Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji stwierdził, że podatnik w okresie od lutego do września 2012r. i w styczniu 2013r. nie wykazał obrotu w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 pomimo wykonywanych czynności opodatkowanych i powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Mowa tutaj o niewykazaniu obrotu w miesiącu: lutym 2012r. – 17.886,18 zł (VAT 4.113,82 zł); marcu 2012r. – 39.430,89 zł (VAT: 9.069,11 zł); kwietniu 2012r. – 18.821,14 zł (VAT: 4.328,86 zł); maju 2012r. – 18.557,72 zł (VAT: 4.268,28 zł); czerwcu 2012r. – 12.878,05 zł (VAT: 2.961,95 zł); lipcu 2012r. – 6.829,27 zł (VAT: 1.570,73 zł); sierpniu 2012r. – 2.439,02 zł (VAT: 560,98 zł); wrześniu 2012r. – 813,01 zł (VAT: 186,99 zł). W zakresie podatku naliczonego ustalono, iż w ewidencji zakupów VAT za miesiące: luty 2012r., październik 2012r., maj 2013r. podatnik zaewidencjonował faktury, gdzie jako adresaci faktur wskazane zostały inne podmioty. Podatnik w wyjaśnieniach z dnia [...] stycznia 2015r. stwierdził, że faktury te zostały zaksięgowane omyłkowo. W związku z powyższym zakwestionowano prawo do odliczenia z ww. faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Ponadto wezwano podatnika o przedłożenie dowodów uregulowania należności za 20 faktur VAT ujętych w ewidencji zakupów. Pomimo kilkakrotnych prób kontaktowania się z podatnikiem nie dostarczył on żadnych dowodów potwierdzających uregulowanie należności. Tym samym na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT pomniejszono kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur nieuregulowanych przez podatnika w miesiącach, w których przypadał 150 dzień licząc od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze lub umowie. Ponadto na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca) uznano, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych albowiem podatnik nie przedłożył zaświadczeń o przeprowadzeniu dodatkowego badania potwierdzającego, iż będące w posiadaniu strony pojazdy o nr rej: [...]; [...]; [...] spełniają wymagania do ich uznania za pojazd w rozumieniu ww. przepisu. Zakwestionowano na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktury VAT z dnia [...] września 2012r. nr [...] VAT wystawionej przez Kancelarię Adwokacką B. P. na wartość netto 1.000 zł i VAT 230 zł za koszty zastępstwa procesowego. Podatnik nie przedstawił dowodów jakoby proces ten związany był z jego działalnością gospodarczą. Co się tyczy podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r. wystawionej przez Kancelarię B. P. na wartość netto 1.626, 02 zł i VAT 373,98 zł za koszty zastępstwa procesowego przed sądem i w postępowaniu egzekucyjnym to nie uwzględniono, go z uwagi na brak czynności opodatkowanych u podatnika, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślono, że podatnik ma prawo przenieść VAT naliczony na kolejne okresy rozliczeniowe. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy w decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano bowiem, że ustalenia w toku postępowania podatkowego dowodzą, że podatnik posługiwał się odmiennym rachunkiem karty kredytowej w A S.A. dla prowadzonej działalności gospodarczej nie zgłoszonym do urzędu skarbowego. Sam podatnik rachunek ten wskazywał swoim kontrahentom na wystawianych fakturach, co też potwierdziły przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów. Stwierdzono, że na rachunek ten wpływały znaczne kwoty. Podatnik zaś swoje wyjaśnienia ograniczył jedynie do stwierdzenia, że na rachunek karty kredytowej zostały z działalności gospodarczej wpłacone kwoty wynikające z wystawionych faktur. Pozostałe wpłaty są wpłatami własnymi. Podatnik jednak nie udzielił wyjaśnień czego dotyczą poszczególne operacje i nie przedłożył żadnych dokumentów. Nie uczestniczył też w przesłuchaniu świadka A. J. (pracownika), który potwierdził fakt wykonywania przez podatnika stale usług w 2012r. Podkreślono, że nieobecność podatnika utrudniła organowi podatkowemu pierwszej instancji postępowanie ponieważ nie było możliwości skonfrontowania zeznań i wyjaśnień. Z uwagi na fakt, że w złożonych zeznaniach świadek wskazał podmioty, miejsca, w których wykonywał usługi w imieniu podatnika inne niż wynikały z faktur przez niego okazanych organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podmioty/ osoby, które mógł zidentyfikować do złożenia wyjaśnień czy podatnik świadczył dla nich usługi. W wyniku działań organu podatkowego pierwszej instancji udało się przyporządkować część wpływów na rachunek karty kredytowej oznaczonych jako "spłata należności". Nie było to jednak możliwe w odniesieniu do wszystkich wpływów. Podatnik był wzywany w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (wezwanie z dnia [...] marca 2015r.) lecz pomimo prawidłowego doręczenia wezwania nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto bezskutecznie wzywano wielokrotnie podatnika o złożenie wyjaśnień (pisma z dnia: [...] stycznia 2015r.; [...] marca 2015r.; [...] maja 2015r.; [...] kwietnia 2015r.; [...] maja 2015r.; [...] sierpnia 2015r.). Podkreślono, ze podatnik pomimo wezwań odbieranych osobiście nie udzielał odpowiedzi na kierowane do niego pisma i nie dostarczył żadnych dokumentów. Jedynie w dniu [...] stycznia 2015r. podatnik udzielił wyjaśnień lecz bardzo lakonicznych, niepopartych żadnymi dowodami. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie dążył do wyjaśnienia sprawy ani przedstawienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych celowo utrudniając postępowanie. Podkreślono, że celowo posługiwał się innym rachunkiem bankowym niż wskazany w organie podatkowym, ponieważ obawiał się, że w związku z posiadanymi zaległościami podatkowymi, ewentualne wpływy na rachunek firmowy, zgłoszony do organu podatkowego zostaną zajęte i bank przekaże uzyskany ww. obrót wierzycielowi (Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, Wojewodzie O.). Podkreślono też, że podatnik zakupił w I półroczu 2012r. duże ilości materiałów i towarów handlowych – łącznie za okres styczeń-czerwiec 2012r. o wartości 101.882,36 zł (68,7% tego typu wydatków z całego 2012r.) w sytuacji, gdy w tym samym okresie nie wykazał jakiegokolwiek uzyskanego przychodu. Przy czym nie wskazał miejsca przechowywania ww. towaru. Przyjęto zatem, że musiał wykorzystywać zakupiony towar na bieżąco. Fakt ten został potwierdzony przez jego pracownika A. J. Jednocześnie ponosił też inne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak np. związane z zatrudnieniem pracowników (oficjalnie jednego) i użytkowaniem trzech samochodów. W konsekwencji uznano, że częstotliwość wpłat na rachunek karty kredytowej oraz ich wysokość wskazywały, że są one związane z transakcjami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, zwłaszcza, że podatnik nie udzielił w tym względzie precyzyjnych wyjaśnień, nie przyporządkował faktur do konkretnych wpłat na konto bankowe. Złożone zeznania w tym względzie są powierzchowne, zdawkowe. Zatem odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1,4, 11, 13 pkt 2 lit. d) oraz art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT uznano, że podatnik aktywnie prowadził działalność gospodarczą i wykonywał swoje usługi na terenie kraju, nie wystawiając faktur za wykonane usługi i nie wykazując całego obrotu za 2012r. Organ odwoławczy podzielił tez stanowisko w kwestii zawyżenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skarżący zaskarżył w całości decyzję organu odwoławczego i wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania ew. jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazano, że ww. decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; - art. 121 O.p. ww zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 88 ustawy o VAT poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w postępowaniu przejawiający się m.in. na konieczności wykazania przez podatnika związku przyczynowego między zakupem towarów (faktury za paliwo) i usług (wynajęcie kancelarii adwokackiej) z prowadzoną działalnością gospodarczą; - art. 14k § 2 O.p. skutkującym stosowaniem niewłaściwej wykładni art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia VAT przy zakupie paliw do samochodów i maszyn będących w posiadaniu podatnika. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezpodstawna. 3.2. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Nie ma wątpliwości bowiem, że to na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia okoliczności związanych z wpłatami na rachunek karty kredytowej czego skarżący nie uczynił. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 3.3. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom postępowania. W zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe wykazały w sposób wiarygodny, że wpływy na rachunek karty kredytowej - odmienny niż ten wykazany w organie podatkowym pierwszej instancji – stanowiły niezaewidencjonowany obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści powołanego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zasadnie zatem rozliczono skarżącemu nieujawniony obrót za poszczególne miesiące 2012r. i związany z nim podatek należny VAT. Sam skarżący również na rozprawie przyznał się, że rachunek ten służył do prowadzenia działalności gospodarczej i chciał tym samym uniknąć działań komornika wobec jego osoby. Rachunek ten został też wskazany na wystawianych przez niego fakturach VAT. O niezaewidencjonowanym obrocie świadczą nie tylko zeznania świadka – pracownika skarżącego A. J. z dnia [...] września 2014r., lecz także ponoszone przez skarżącego wydatki na zakup towarów w ilości 101.882,36 zł (68,7% tego typu wydatków z całego 2012r.) przy braku jakichkolwiek magazynów, co wskazywało na ich wykorzystywanie na bieżąco oraz ponoszenie innych wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników (oficjalnie jednego) i użytkowaniem trzech samochodów, jak też częstotliwość wpłat i ich wysokość. Należy też zauważyć, że skarżący nie współpracował z organami podatkowymi pomimo wielokrotnych wezwań. Nie przedstawił dokumentów dotyczących wpływów na rachunek karty kredytowej. Udzielane przez niego wyjaśnienia miały na tyle ogólnikowy charakter, że uniemożliwiały ustalenie przez organy podatkowe prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Postawa skarżącego, który w toku postępowania podatkowego nie współpracuje z organami podatkowymi aby na etapie postępowania sądowoadministracyjnego negować - w sposób niemniej lakoniczny - poczynione ustalenia nie zasługuje na aprobatę Sądu pierwszej instancji albowiem zmierza nie tyle do współpracy w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy lecz przedłużania toczącego się postępowania w sprawie. Nie sposób jest uznać za wystarczające zanegowanie zeznań świadka A. J. wyłącznie na podstawie stwierdzenia, że skarżący jest z nim w konflikcie. Twierdzenia te mają charakter gołosłowny. Skarżący nie wskazuje źródła wspomnianego konfliktu ani też nie przedstawia innych dowodów czy wyjaśnień, które negowałyby złożone przez ww. świadka zeznania. Sam zaś ani nie uczestniczył w jego przesłuchaniu ani też nie wskazuje na inne dowody czy dokumenty mogące je zanegować. Nie składał też w toku postępowania podatkowego precyzyjnych wyjaśnień i nie reagował na wezwania organów podatkowych mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Skarżący nie jest zwolniony z dowodzenia i wykazywania okoliczności na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, że to skarżący posiada najwięcej informacji odnośnie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie można tym samym uznać, ze doszło do naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. 3.4. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wbrew temu co próbuje dowodzić w skardze skarżący ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie, co wynika wyraźnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) (zob. wyrok TS w sprawie Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). W sprawie zaś podatnik nie przedłożył zaświadczeń o przeprowadzeniu dodatkowego badania potwierdzającego, iż będące w posiadaniu strony pojazdy o nr rej: [...]; [...]; [...] spełniają wymagania do ich uznania za pojazd w rozumieniu art. 3 ust. 1-2 ustawy nowelizującej. Przepis art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej wyraźnie wskazuje, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w [art. 3] ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy [1 stycznia 2011r.] do dnia [...] grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Jak stwierdził NSA w swoim wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 395/12 odesłanie do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w zakresie określenia pojazdów, do których przepis ten ma zastosowanie, ma w gruncie rzeczy charakter przedmiotowy, dotyczy bowiem rodzajów samochodów i pojazdów wymienionych w tym przepisie. W sprawie skarżący nie przedstawił stosownych zaświadczeń i dodatkowo z wyraźnego zapisu ustawy wynika, że nie przysługuje odliczenie VAT od zakupionego paliwa do samochodów osobowych. Skarżący zapomina też, że zakwestionowany VAT uznano za koszt uzyskania przychodów w wystawionej na rzecz skarżącego decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. (por. wyrok WSA z dnia 24 maja 2016r. sygn. akt I SA/Wr 1318/16). Zasadnie też pozbawiono prawa do odliczenia VAT z faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2012r. z tytułu zastępstwa procesowego jako, że uznano, że usługa ta nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej czyli nie była związana z czynnościami opodatkowanymi. Skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył dowodów, z których by wynikało, że toczony proces jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Druga strona sporu w złożonych wyjaśnieniach stwierdziła, że spór powstał na gruncie kontaktów prywatnych (wynajęcie przyczepy skarżącemu jako osobie prywatnej a nie jako przedsiębiorcy). Trudno też ów bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi wywodzić z treści wyroków sądowych (tj. wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] maja 2014r. sygn. akt [...] i wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] października 2014r. sygn. akt [...]). Wynika z nich bowiem, że chodziło bowiem o sytuację wynajmu przyczepy, która uległa uszkodzeniu i w związku z tym wynajmujący pozwał skarżącego jako najemcę o zapłatę kwoty będącej utraconymi korzyściami związanymi z najmu przyczepy a zatem mowa o usłudze związanej z czynnościami będącymi poza VAT. Co się tyczy drugiej faktury wystawionej za zastępstwo procesowe (faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r.), to brak odliczenia VAT wynikał z faktu, że za miesiąc styczeń 2013r. skarżący nie wykazał czynności opodatkowanych. Wskazano zatem, że skarżący będzie miał możliwość jego odliczenia w kolejnych miesiącach rozliczeniowych. Z tych też względów nie doszło do naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 86 ustawy o VAT; art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ustawy o VAT; art. 121 O.p. w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 88 o.p. (który nie był podstawą rozstrzygania organu odwoławczego). Niezrozumiałym jest też podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 14k § 2 O.p. w zw. z art. 86 i art. 88 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi skarżący nie precyzuje ww. zarzutu ogólnie negując pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT. Z treści zaś decyzji nie wynika aby skarżącego pozbawiono prawa do odliczenia związanego zakupem paliwa do maszyn. 3.5. Mając na względzie powyższe oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.).