I SA/Wr 1322/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2007r. oraz za kwiecień, maj i lipiec 2008 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i listopad 2006 r., za marzec, maj, sierpień, październik i listopad 2007 r. oraz za styczeń 2008 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że postanowienie wymienione w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r. i 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że w dniu 13 października 2008r. A Sp. z o.o. w L., dalej zwana spółką, złożyła korekty deklaracji VAT -7 od stycznia 2007 do lipca 2008 r., natomiast w dniu 20 maja 2009 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku (wcześniejszy wniosek z dnia 13 października 2008 r. został postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. pozostawiony bez rozpatrzenia z uwagi na nieusunięcie braków formalnych). Po przeanalizowaniu rozliczeń spółki z uwzględnieniem korekt organ podatkowy stwierdził istnienie nadpłat za następujące okresy: luty 2007 r. w kwocie 7.835,00 zł, kwiecień 2007 r. w kwocie 7.724,00 zł, czerwiec 2007 r. w kwocie 8.225,00 zł, lipiec 2007 r. w kwocie 23.184,00 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 17.261,00 zł, grudzień 2007 r. w kwocie 47.929,00, kwiecień 2008 r. w kwocie 1.035,00 zł, maj 2008 r. w kwocie 27.975,00 zł, lipiec 2008 r. w kwocie 3.150,60 zł oraz wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okresy: czerwiec 2006 r. w wysokości 0,20 zł, październik 2006 r. w wysokości 6.454,00 zł, listopad 2006 r. w wysokości 1.284,00 zł, marzec 2007 r. w wysokości 19,571,70 zł, maj 2007 r. w wysokości 27.335,00 zł, sierpień 2007 r. w wysokości 17.125,00 zł, październik 2007 r. w wysokości 5.092,00 zł, listopad 2007 r. w wysokości 7.208,00 zł i styczeń 2008 r. w wysokości 41.831,70 zł. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie przepisów art. 76a § 1, art. 76a § 2 pkt 2, art. 76 § 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 72 § 2, art. 62 § 1 art. 55 § 2, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], zaliczył powstałe nadpłaty na zaspokojenie należnych zobowiązań spółki za okres od czerwca 2006 do stycznia 2008 r. Z kolei ze względu na to, że w dniu złożenia korekt należności te stanowiły zaległości podatkowe, organ podatkowy zaliczył wykazaną nadpłatę na zaległe zobowiązania oraz przypadające od nich odsetki za zwłokę, naliczone od dnia następnego po upływie terminów płatności poszczególnych zobowiązań, do dnia złożenia skorygowanych deklaracji wykazujących wystąpienie nadpłaty. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał należności, na poczet których zaliczono posiadaną przez spółkę nadpłatę, jak i okresy, za jakie naliczono odsetki za zwłokę, z wyszczególnieniem wysokości stawek odsetek obowiązujących w okresie posiadania przez podatniczkę zaległości oraz aktów prawnych (ze wskazaniem miejsca ich publikacji), z których wynikało zastosowanie poszczególnych stawek. W zażaleniu z dnia 16 czerwca 2009 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ze względu na naruszenie art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Spółka wskazała w pierwszej kolejności, iż przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. nie ma mocy prawnej od 1 stycznia 2009 r. i brak jest przepisów przejściowych. Natomiast zgodnie z art. 59 § 4 O.p., zaliczenie nadpłaty za poszczególne miesiące winno zmniejszyć w części zobowiązanie podatkowe miesięcy, w których nastąpiła zaległość, tym samym odsetki powinny być liczone za okres, od momentu, w którym wpłata powinna nastąpić, do dnia faktycznej wpłaty podatku w kwocie zmniejszonej o nadpłaty występujące w poprzedzających je miesiącach, gdyż od tego momentu Skarb Państwa dysponował środkami pieniężnymi spółki. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji należy stosować przepisy dotyczące zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i dopiero w trzeciej kolejności przepisy dotyczące nadpłaty, uwzględniając przy tym chronologię zdarzeń i wolę podatnika, który występuje w roli wierzyciela. W ocenie spółki nie można zaakceptować sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty, powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika konsekwencje. Podkreślono, iż nieuwzględnienie w naliczaniu odsetek art. 59 § 1 ust. 4 O.p. doprowadziło do naliczenia dodatkowego zobowiązania i naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w tym przepisie zasady sprawiedliwości społecznej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpoznaniu zażalenia, w pełni podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie zostało wszczęte już samym złożeniem korekt, w wyniku których powstały nadpłaty w podatku od towarów i usług, co miało miejsce w dniu 13 października 2008 r., tj. pod rządami Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., dlatego też należało stosować przepisy m.in. art. 73 § 1 pkt 6 O.p., obowiązujące w dniu złożenia przez spółkę korekt deklaracji VAT-7. Zdaniem organu złożenie natomiast w dniu 20 maja 2009 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowiło wyłącznie uzupełnienie formalne woli podatnika. W dalszej części uzasadnienia organ wyjaśnił, że przepisy prawa zawierają uregulowania określające, jaki termin należy przyjąć za datę powstania nadpłaty, jak też z jakim dniem nadpłata podlega zaliczeniu na poczet posiadanych zaległości. Pierwszą z wymienionych wyżej kwestii regulował obowiązujący w dniu złożenia korekt deklaracji przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p., stanowiący, że "nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". Organ przypomniał, iż w niniejszej sprawie nadpłata powstała w dniu 13 października 2008 r., w którym to dniu zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w L. korekty deklaracji podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednakże uwagę, że data powstania nadpłaty nie jest, w świetle obowiązujących przepisów prawa, dniem z którym należy dokonać jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, bowiem treść normy prawnej wynikającej z art. 76a § 2 pkt 2 O.p. stanowi, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek taki wpłynął do organu podatkowego w dniu 20 maja 2009 r. i z tym dniem winno nastąpić zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 O.p. Podkreślił ponadto, iż biorąc pod uwagę zasadę demokratycznego państwa prawnego ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP i wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej oraz rozpowszechnioną w orzecznictwie zasadę, że zmieniające się przepisy prawa nie powinny działać na niekorzyść podatnika, za dzień zaliczenia nadpłaty przyjęto dzień 13 października 2008 r., w którym złożone zostały korekty deklaracji, których prawidłowości organ podatkowy nie kwestionował, przyjmując wykazane w nich dane w zakresie nadpłat, jak i zaległości. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W., przytaczając treść art. 76a § 1 O.p., zauważył, że konstrukcja tej normy prawnej prowadzi do uznania, iż postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie stanowi podstawy zwykłej operacji księgowej polegającej na odpowiednim zarachowaniu kwoty wpłaty lub nadpłaty. Istoty postanowienia wydanego w tej sprawie należy dopatrywać się w poinformowaniu podatnika o fakcie, sposobie i skutkach dokonania operacji zaksięgowania kwoty wpłaty lub nadpłaty. Postanowienie takie nie ma charakteru konstytutywnego, który wiąże organ z chwilą doręczenia postanowienia stronie, bowiem ustawa wskazuje inną, niż data doręczenia stronie stosownego postanowienia, datę zaliczenia nadpłaty, naliczania odsetek za zwłokę, czy też wygaśnięcia zobowiązania. We wszystkich tych przypadkach taką datą jest dzień powstania nadpłaty. Postanowienie, mające czysto informacyjny charakter, daje jedynie stronie prawo skorzystania w określonym terminie ze środków zaskarżenia, jednakże samo w sobie nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, bowiem to mocą zapisów ustawy dokonuje się zmiany stanu rozliczeń podatnika z budżetem. Organ argumentował, iż niezależnie od terminu wydania i doręczenia postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, już z dniem powstania nadpłaty powstają skutki w postaci przerwania biegu odsetek za zwłokę czy też braku możliwości egzekwowania zaległości, które zostaną zaspokojone w drodze zaliczenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia podnosząc zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. polegające na przyjęciu do zaliczenia nadpłat na poczet zaległości powstałych po złożeniu korekt deklaracji – daty złożenia korekt, zamiast daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, i zarachowanie ich na poczet powstałych zaległości. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych winno uwzględniać przepis art. 76a § 2 pkt 2 O.p. wg stanu na dzień 25 maja 2009 r., w którym obowiązują nowe przepisy tej ustawy w zakresie terminu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług (od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 73 § 1 pkt 6 O.p. nie ma mocy prawnej i brak jest przepisów przejściowych w tym zakresie). Ponadto podkreślono, że przyjęta przez organy podatkowe forma rozliczenia nadpłaty jest krzywdząca dla strony, gdyż stanowi w istocie ustalenie dodatkowego zobowiązania w postaci odsetek za zwłokę o charakterze sankcyjnym, w sytuacji jednoczesnego dysponowania nadpłatą powstałą z rzeczywistej zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. Konkludując skargę wywiedziono, że nieuwzględnienie przez organy podatkowe przy naliczaniu odsetek art. 59 § 1 ust. 4 O.p. doprowadziło do naliczenia dodatkowego zobowiązania i naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w tym przepisie zasady sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 marca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1731/09 oddalił skargę podzielając stanowisko organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 września 2011r. sygn. akt I FSK 913/10 uchylił wyrok Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sąd może także stwierdzić nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy wskazać, że sprawa jest ponownie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na skutek orzeczenia kasacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W sprawie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca 2005r., IV SA/Wa 2065/04, Lex nr 167124). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Niezbędnym zatem przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2011r. sygn. akt I FSK 913/10. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia dokonana w tym zakresie przez Sąd I instancji nie może być uznana za prawidłową, bowiem odtworzenie w pełni znaczenia znajdujących zastosowanie w sprawie norm prawnych wymaga uwzględnienia zarówno ich kontekstu konstytucyjnego, jak i wspólnotowego, czego Sąd w zaskarżonym orzeczeniu nie dostrzegł. Zauważono, że zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy, w tym zwłaszcza art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p., literalnie czytane, uzasadniają sposób zaliczenia dokonany przez organy podatkowe. Regulacje te pozwalają bowiem twierdzić, że podatnik VAT z jednej strony stawał się z dniem wymagalności podatku dłużnikiem podatkowym, bowiem ciążyła na nim zaległość podatkowa podlegająca oprocentowaniu z dniem następującym po dniu jej powstania, natomiast z drugiej strony nie mógł wykazać się nadpłatą, nawet jeśli podatek przedpłacił (tj. w sytuacji, gdy organ dysponował w dniu wymagalności podatku kwotą podatku uiszczonego nienależnie za poprzedni okres rozliczeniowy). Podkreślono, że w niniejszej sprawie Skarb Państwa dysponował już należnością w odpowiedniej wysokości przed złożeniem korekt deklaracji (jak wynika z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, błędnie rozpoznała ona moment powstania obowiązku podatkowego, odprowadzając należny podatek z tytułu należności za świadczone usługi nie w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, lecz w miesiącu następnym), a więc przed formalnym powstaniem nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 6 O.p.). To, że powstanie nadpłaty pozostaje bez związku z momentem zapłaty nienależnego podatku, lecz jest ściśle związane ze złożeniem korekty deklaracji, powoduje – przy stricte literalnej wykładni przepisów, że w przypadku zadeklarowania należnego podatku w złym okresie rozliczeniowym na podatniku ciąży obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę również za okres, w którym brak jest już jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa. Zdaniem NSA analiza art. 73 i art. 76a w zw. z art. 53 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. prowadzi zatem do wniosku, że sytuacja podatnika VAT uiszczającego nienależny podatek w złym okresie rozliczeniowym, np. dokonującego jego "przedpłaty", kształtowana jest w sposób szczególny, odmienny od sytuacji podatników innych podatków, a w rezultacie literalna wykładnia spornych w sprawie przepisów stawia pod znakiem zapytania ich zgodność z powoływaną w skardze kasacyjnej zasadą konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), jak również zasadą powszechności i równości opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP), a także zasadą ogólnej równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Przepisy konstytucyjne w ocenie NSA wskazują na potrzebę dążenia – w tym w drodze odpowiedniej wykładni przepisów podatkowych – do znalezienia równowagi między rosnącymi w rozwijającym się państwie potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi indywidualnego podatnika. Zauważono także, że sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (por. art. 178 ust. 1 i art. 188 Konstytucji RP), nie zwalnia to ich jednak z obowiązku uwzględnienia norm konstytucyjnych w procesie wykładni przepisów rangi ustawowej (por. art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Nadto dla pełnego odtworzenia danej normy prawnej –zdaniem NSA - konieczne jest dokonanie nie tylko jej wykładni prokonstytucyjnej, ale również prowspólnotowej. Nie można bowiem nie zauważyć, że stosowane w niniejszej sprawie regulacje krajowe stoją w opozycji do unormowań prawa wspólnotowego, które od dnia 1 maja 2004 r. wchodzą w skład polskiego porządku prawnego i które organy oraz sądy obowiązane są przestrzegać. Przede wszystkim zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. sprzeczne jest z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności. NSA powołując się na orzecznictwo własne, a zwłaszcza wyrok z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, jak też wyroki z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2000/08, czy z 14 grudnia 2010 r., I FSK 69/10 stwierdził, że legitymacji do dokonania oceny przedmiotowej sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że sytuacja prawna podatników podatku od towarów i usług, choć kształtowana niewątpliwie również przez przepisy dotyczące nadpłat, unormowana jest przede wszystkim właśnie wspólnotowymi przepisami. Co prawda w regulacjach tych problematyka powstawania nadpłat, jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny. Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07 K-1 (por. pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok z 11 listopada 1981 r. w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok z 25 lutego 1988 r. w sprawie 299/86 Orexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok z 10 maja 1995 r. w sprawie C-384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141; wyrok z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133). Jednocześnie wskazano, że NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08 wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, Zb. Orz. 2006, s. 1-679, ZOTSiSPI 2006/18/1-00679, Lex nr 226167). To, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, potwierdzają wyroki ETS-u w sprawach nr: C-35/05 Reemtsma oraz C-302/07 J O Wetherspoon oraz opisywana w literaturze praktyka judykatury europejskiej (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 318 i nast. wraz z cytowaną tam literaturą). Dokonując w związku z tym oceny przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowaną regulacją art. 76a § 2 O.p.), NSA stwierdził, że wskazane unormowania, dotyczące podatnika VAT, powodują zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. Wynika to jasno z faktu, że powodują one, iż podatnik, mimo że de facto uiścił nienależny podatek, nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług), mimo że Skarb Państwa został już przysporzony; Skarbowi Państwa należą się natomiast odsetki od zaległości podatkowej, mimo że de facto należnością tą już dysponuje; znajdujące zastosowanie regulacje mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego, ukształtowania ich sytuacji prawnej, przy czym regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny. Kierując się powyższymi względami, NSA wskazał także, że w sytuacji, w której uprzednie przepłacenie VAT skutkującego de facto jego nadpłatą jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 O.p. w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 O.p. wymaga, aby podatnik, który uiścił VAT za dany okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od należnej, a ze względu na formalny moment powstania nadpłaty związany z czynnością złożenia korekty deklaracji podatkowej w tymże podatku, w kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy zauważono, że choć przyjęty w sprawie stan faktyczny nie odpowiada w pełni omówionej wyżej sytuacji – spółka nie odprowadziła należnego podatku za wcześnie, lecz w miesiącu następnym po miesiącu powstania obowiązku podatkowego – w ocenie NSA przedstawiony (uwzględniający kontekst konstytucyjny i wspólnotowy) sposób wykładni przepisów Ordynacji podatkowej również i w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie – wskazać w związku z tym trzeba, że za niezgodne z zasadami konstytucyjnymi i prawem wspólnotowym należy uznać obciążanie podatnika odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, gdy w istocie Skarb Państwa odpowiednią należnością (mimo braku formalnego powstania nadpłaty) już dysponuje (a więc faktycznie podatnik nie pozostaje już w zwłoce). Zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, NSA uznał zatem, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem Sąd I instancji nie ocenił zastosowanych przez organ przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76a § 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie ponosi już negatywnych skutków jego działania. Sąd zatem będąc związany wykładnią prawa zawartą w ww. wyroku NSA przyjął ją za własną i w oparciu o treść 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania postanowienia znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. Natomiast orzeczenie o kosztach sądowych w treści art. 200 p.p.s.a. Zasądzone koszty sądowe obejmują wysokość wpisu sądowego – 100 zł; wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa -17 zł oraz wysokość wynagrodzenia adwokata – 240 zł, w oparciu o treść § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest dokonać zarachowania odsetek w oparciu o wytyczne zawarte we wskazanym wyżej wyroku NSA.