I SA/Wr 1324/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Protokolant: - Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 22 marca 2011 r. (nr [...]) określającą T. B. (dalej: strona/skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2006 r., nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2006 r. podlegającą wpłacie na konto Urzędu Skarbowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art.86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art.29 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). W toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. stwierdzono nieprawidłowości dokonywanych przez T. B. rozliczeń w zakresie sprzedaży towarów i należnego od tych czynności podatku od towarów i usług oraz zakupów i podatku naliczonego. Nieprawidłowości w zakresie zakupów i podatku naliczonego nastąpiły wskutek obniżenia, w rozliczeniu za miesiące październik, listopad i grudzień 2006r., podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 254.921,49 zł (w tym odpowiednio w miesiącach październiku 2006 r. o 72.386,06 zł, listopadzie 2006 r. 115.540,21 zł, grudniu 2006 r. o 66.995,22 zł) wynikających z 37 faktur zakupu na łączną wartość netto 899.951,70 zł, podatek w łącznej kwocie 197.989,34 zł, wystawionych przez A M. B. , ul. [...], oraz 12 faktur na łączną wartość netto 258.782,50 zł, podatek w łącznej kwocie 56.932,15 zł, wystawionych przez B P. J. , ul. [...], dokumentujących transakcje zakupu złomu o łącznej wartości netto 1.158.734,20 zł, , które w rzeczywistości nie zostały dokonane, Wobec tego dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur skarżący naruszył przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. W zakresie obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży złomu organ I instancji ustalił, iż w okresie od października do grudnia 2006 r. skarżący wystawił faktury VAT na rzecz C T. P. , ul. [...], których łączna wartość sprzedaży netto wyniosła 1.164.340,20, podatek w kwocie 256.155,13 zł. W ocenie organu I instancji, skarżący w okresie od października do grudnia 2006 r. w rzeczywistości nie prowadził hurtowej sprzedaży złomu, a wystawione na rzecz C T. P. faktury, ujęte w rejestrach sprzedaży VAT, służyły legalizacji wprowadzonego do obrotu złomu, pochodzącego z niewiadomych źródeł. W świetle tych ustaleń organ podatkowy I instancji stwierdził , że skarżący zawyżył w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2006 r. podatek należny o kwotę 73.171,00 zł, za listopad 2006 r. podatek należny o kwotę 114.790,00 zł, a za grudzień 2006 r. podatek należny o kwotę 68.194,00 zł. Jednakże z uwagi na przepis art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. był zobowiązany do zapłaty tego podatku z uwagi na wystawienie faktur VAT wprowadzonych do obrotu gospodarczego. W konsekwencji powyższego organ podatkowy I instancji powołując przepisy art. 99 ust. 12 u.p.t.u, po uwzględnieniu korekt dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości, dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe określając za październik i grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe, za listopad 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dokonując powyższego rozliczenia stwierdził także, że w rozliczeniu za miesiące październik i grudzień 2006 r. wystąpiła nadpłata, wobec czego mając na uwadze przepisy art. 74a ustawy O. p. określił wysokość nadpłaty za te miesiące. Prawidłowe rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług w 2006 r. organ przedstawił w decyzji w ujęciu tabelarycznym. W odwołaniu skarżący wniósł o zmianę decyzji wskazując że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Odnosząc się do ustaleń organu dotyczących firm A M. B. i B P. J. , podniósł że nieprawdziwe są : - ustalenia, że M. B. nie rozpoczął działalności, nie dokonywał transakcji i nie składał w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracji podatkowych, - zeznania P. J. odnoszące się do kwestii zagubienia dokumentów i braku zgłoszenia tego faktu odpowiednim służbom, - wskazane przez P. J. przyczyny nie rozpoczęcia prowadzenia działalności w świetle faktu jednoczesnego dokonania w Urzędzie Skarbowym [...] rejestracji jako czynnego podatnika VAT oraz składania deklaracji podatkowych VAT-7. Ponadto, z uwagi na wszystkie zeznania skarżący wniósł o przedstawienie analizy grafologicznej faktur zakupu wystawianych w badanym okresie przez B. i J. oraz podpisów deklaracji podatkowej VAT-7 złożonych przez firmy A i B w odpowiednich Urzędach Skarbowych. W dalszej części odwołania odniósł się do faktu złożenia w dniu 16 lipca 2008 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2006, w której uwzględnione zostały ustalenia kontrolujących w zakresie podatku dochodowego za rok 2006, twierdząc, iż nie sporządził jej dobrowolnie, lecz na polecenie pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich prawno-podatkową ocenę. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż faktury zakupu wystawione przez A M. B. oraz przez B P. J. , w których jako przedmiot sprzedaży dla firmy skarżącego wskazano złom, nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności. Z materiału wynika bowiem, że firmy A i B w okresie od października do grudnia 2006 r. nie dokonywały sprzedaży złomu w rozmiarach, jakie wynikają z dokumentów zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu skarżącego. Oceniając zebrany materiał organ dał wiarę zeznaniom P. J. i M. B. ego złożonym przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] , zeznaniom złożonym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz złożonym w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd we W. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. Wydział VI Śledczy albowiem zeznania te są spójne i logiczne. Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynikało bowiem, że firmy A i B w 2006 r. nie dokonywały sprzedaży złomu na rzecz firmy T. B. . Zarówno bowiem M. B. jak też P. J. w trakcie przesłuchań w charakterze świadków przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej i organami ścigania zeznali, że nie wystawiali na rzecz D T. B. faktur VAT, gdyż w rzeczywistości nie było transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Zeznali, że w 2006 r. założyli firmy i zamierzali handlować złomem, ale faktycznie nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej (nie dokonali żadnych zakupów i sprzedaży), gdyż jej nie rozpoczęli, nie posiadają też żadnych środków transportu i urządzeń niezbędnych przy prowadzeniu skupu złomu, nie znają T. B. , nie zawierali z nim żadnych umów i nie sprzedawali złomu. Okoliczności te potwierdzone zostały także zeznaniami złożonymi w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd we W. Wydział Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Gospodarczej. Dodatkowym argumentem potwierdzającym powyższe ustalenia był brak dowodów świadczących o dokonaniu płatności za złom, pomimo takiego obowiązku nie regulowano płatności za pośrednictwem banku, a rzekome płatności gotówką nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Organ odwoławczy powołując zatem art. 86 ust 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u , stwierdził, że w świetle powyższego skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego W dalszej części uzasadnienia odnośnie ustaleń dotyczących kwestii sprzedaży złomu w roku 2006 na rzecz podmiotów C T. P. , ul. [...] oraz G. C. , ul. [...], w związku z którą skarżący wykazał w ewidencji sprzedaży obrót, organ odwoławczy, w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, tj. zeznań świadków, dokumentów źródłowych, protokołów z czynności sprawdzających, pism Starostwa Powiatowego we W. stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie dysponował on towarem w ilościach hurtowych wynikających z faktur wystawionych dla C , co potwierdził w składanych zeznaniach T. P. . Zebrany w sprawie materiał pozwalał przyjąć, że sprzedaż złomu udokumentowana fakturami VAT wystawionymi dla C T. P. w okresie od października do grudnia 2006 r. nie miała miejsca w rzeczywistości, co potwierdzają także fakty takie jak: dokonane w dniu 8 listopada 2007 r. oględziny nieruchomości zabudowanej położonej w miejscu wskazanym jako siedziba prowadzonej przez T. B. działalności, a także fakt postawienia T. B. przez Prokuraturę Okręgową we W. Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej zarzutów, o to, że: - działając czynem ciągłym w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej prowadząc działalność gospodarczą wystawił szereg faktur VAT poświadczając w nich nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne poprzez udokumentowanie w nich nie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, poświadczając nieprawdę m.in. w fakturach wystawionych tytułem sprzedaży dla C T. P. , - działając czynem ciągłym w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej prowadząc działalność gospodarczą używał jako autentycznych szereg sfałszowanych faktur VAT dokumentujących nie zaistniałe zdarzenia gospodarcze pomiędzy swoją firmą a firmami A M. B. i B P. J. , -brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołując art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku zawartego w wystawionych na rzecz C T. P. fakturach VAT, bowiem zostały one wprowadzone do obiegu prawnego, gdyż zostały przekazane kontrahentowi, zostały przez niego odebrane i zaewidencjonowane w jego rejestrach zakupu VAT. Odnosząc się do zarzutów odwołania za chybiony uznał organ odwoławczy wskazywany przez stronę zarzut nie uwzględnienia faktu składania przez kontrahentów deklaracji VAT-7 oraz posiadania statusu czynnego podatnika VAT świadczącym o prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie organu II instancji dla ustalenia czy faktury dokumentują rzeczywiste transakcje nie ma decydującego znaczenia fakt składania deklaracji, czy fakt dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli z materiału dowodowego wynika, że wystawione przez kontrahentów faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy nie dał też wiary twierdzeniom skarżącego, aby był on nieświadomym uczestnikiem oszustwa i został uwikłany w proceder wystawiania " pustych faktur", albowiem z zebranego materiału wynika, że skarżący wiedział o wystawianiu faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczą o tym okoliczności towarzyszące rzekomym transakcjom: brak umów, stosowana forma płatności, jak również zeznania rzekomym dostawców, którzy nie potwierdzili znajomości ze stroną jako kontrahentem. Nie uznał organ odwoławczy za wiarygodne twierdzeń strony dotyczącej korekty zeznania, jakoby na polecenie pracownika organu podatkowego, w której uwzględnione zostały ustalenia kontroli w zakresie podatku dochodowego za 2006 r. Skorygowanie bowiem deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej – jak wynika z art. 81 § 1 pkt 2 lit. a jest uprawnieniem strony, a nie jego obowiązkiem. W kwestii wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci: powołania na świadka D. D. , ul. [...], na potwierdzenie autentyczności podpisów J. i B. w składanych deklaracjach VAT-7 i dokumentach zgłoszeniowych oraz dokonanych wpłatach do urzędu skarbowego, zweryfikowanie załączonych do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 2 kwietnia 2010 r., Nr [...] deklaracji podatkowych VAT-7 P. J. , oraz o ponowne przesłuchanie P. na okoliczność "Notatki urzędowej" sporządzonej w trakcie czynności służbowych przez P. G. w dniu 28 kwietnia 2008 r. i jednocześnie na okoliczność pięciu rozbieżnych protokołów przesłuchań, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że akta sprawy zawierają materiał wystarczający do oceny zasadniczej kwestii - prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez firmy A i B , a w świetle obowiązujących przepisów i dokonanych ustaleń nie mogą zmienić tego dowody z wnioskowanych przesłuchań, gdyż zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że sporne faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stąd wobec tego postanowieniem z dnia 20 czerwca 2011 r., Nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia przepisów procedury, dlatego tez zarzut ten uznał za bezpodstawny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego: wydanie decyzji na podstawie sprzecznych zeznań oraz insynuacjach byłych kontrahentów i braku rzeczowych dowodów. Podniósł zarzut tendencyjności i nierzetelności wskazując na: 1. rażące nieścisłości w zeznaniach świadków, M. B. i T. P. , 2. oparcie decyzji na notatce aspiranta G. z dnia 28 kwietnia 2008 r., 3. zakwestionowanie rzetelnych rejestrów zakupu i sprzedaży za okres od października 2006 r. do grudnia 2006 r., 4. sporządzenie korekty zeznania podatkowego za 2006 r. na telefoniczne żądanie pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego - skierowane do obsługującego biura rachunkowego z zastrzeżeniem, że korekta ma wpłynąć do Pierwszego Urzędu Skarbowego w określonym terminie , 5. brak zeznań D. D. , który rzekomo wprowadzał i dostarczał złom jako główny dostawca. Uzasadniając skargę , strona w istocie polemizuje z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy I instancji potwierdzonymi przez organ odwoławczy jako dokonane bez naruszenia przepisów prawa. Za niewiarygodne uważa, aby w okresie 3 miesięcy skarżący kupował hurtowe ilości złomu od kontrahentów, którzy de facto nimi nie są - tylko ktoś posługiwał się ich dokumentami. Wywodzi, iż w dalszym ciągu działa w branży hurtowego handlu złomem i metalami kolorowymi oraz zna się na tym co robi i nieprawdopodobny jest stawiany mu zarzut wystawiania "pustych faktur". Podnosi także zarzut bezpodstawnej - jego zdaniem - odmowy przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu w postaci analizy grafologicznej podpisów składanych na fakturach, dokumentach zgłoszeniowych do Urzędu Skarbowego (dot. M. B. i P. J. ) i deklaracjach podatkowych VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej prawa do podatku naliczonego VAT z 37 faktur wystawionych przez A M. B. oraz 12 faktur wystawionych przez B P. J. związku z konsekwencją ustaleń w zakresie braku faktycznego zakupu złomu wykazanego na tych fakturach. Skarżący nie zgadza się także z organem, że zawyżył podatek należny wynikający z wystawionych na rzecz C T. P. faktur, które dokumentują zdarzenia gospodarcze, niemające w rzeczywistości miejsca. Rozpatrując podnoszone jedynie przez skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, która nie dokumentowały rzeczywistej transakcji zakupu złomu. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że faktury dokumentujące zakup złomu od M. B. i P. J. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Istotą skargi jest podniesiony zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy, polegający na zakwestionowaniu transakcji z firmą M. B. i P. J. . Z zeznań składanych przez P. J. i M. B. ego złożonych przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] , Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd we W. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. Wydział VI Śledczy wynika, że firmy A i B w 2006 r. nie dokonywały sprzedaży złomu na rzecz firmy T. B. . Zarówno bowiem M. B. jak też P. J. w trakcie przesłuchań w charakterze świadków przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej i organami ścigania zeznali, że nie wystawiali na rzecz D T. B. faktur VAT, gdyż w rzeczywistości nie było transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Zeznali, że w 2006 r. założyli firmy i zamierzali handlować złomem, ale faktycznie nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej (nie dokonali żadnych zakupów i sprzedaży), gdyż jej nie rozpoczęli, nie posiadają też żadnych środków transportu i urządzeń niezbędnych przy prowadzeniu skupu złomu, nie znają T. B. , nie zawierali z nim żadnych umów i nie sprzedawali złomu, nie składali deklaracji VAT. Okoliczności te potwierdzone zostały także zeznaniami złożonymi w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd we W. Wydział Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skargi, złożone przez te osoby zeznania są spójne i logiczne i nie występują w nich nieścisłości, a ocena tych zeznań dokonana przez organ nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów. Dodatkowym argumentem potwierdzającym powyższe ustalenia był brak dowodów świadczących o dokonaniu płatności za złom, pomimo takiego obowiązku nie regulowano płatności za pośrednictwem banku, a rzekome płatności gotówką nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Z dokonanych przez organ ustaleń, nie wynika, aby poza fakturami VAT skarżący posiadał inne dokumenty potwierdzające, że transakcje zakupu złomu od firm M. B. i P. J. a miały w rzeczywistości miejsce. Ponadto zarówno przesłuchane osoby jak i sam skarżący nie posiadali zezwolenia na handel złomem. Zgodzić się należy z organem, że sam fakt posiadania kserokopii zaświadczeń uzyskanych z urzędów skarbowych, właściwych dla tych firm potwierdzających, że firmy te były w okresie od 1 października 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. podatnikami czynnymi nie jest wystarczającym dowodem świadczącym o rzeczywistym przebiegu transakcji objętych treścią faktur wystawionych przez firmy M. B. i P. J. , skoro osoby te zeznały, że zarejestrowały działalność, ale nie rozpoczęły jej prowadzenia. Także znajdujące się u Urzędzie Skarbowy deklaracje VAT nie potwierdzają faktycznego zakupu złomu przez skarżącego. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto szeroko i szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu spornej decyzji. Organy jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody (włączając także dowody zebrane przez organa ścigania), a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia zasad postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. W ocenie Sądu powyższe ustalenia pozwoliły wyciągnąć wnioski, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzenia gospodarczego i tym samym zakwestionować prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dlatego też – zdaniem Sądu – ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Prawidłowo zatem organy podatkowe, powołując art. 86 ust 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u , stwierdziły, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem faktury nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącego towaru wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie stanowi wyjątek od określonej w art. 86 u.p.t.u. zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r., I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, faktury od M. B. i P. J. dokumentują czynności, która nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawione na rzecz strony skarżącej faktury na sprzedaż złomu w niej wykazanego nie odzwierciedlają czynności faktycznie wykonanych. Faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepisy ustawy o VAT nie zostały naruszone bowiem słusznie przyjęły organy, że skarżący nie dokonał czynności zakupu złomu, która dawałaby jemu prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Istotny w sprawie jest także fakt postawienia T. B. przez Prokuraturę Okręgową we W. Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej zarzutów, o to, że działając czynem ciągłym w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej prowadząc działalność gospodarczą używał jako autentycznych szereg sfałszowanych faktur VAT dokumentujących nie zaistniałe zdarzenia gospodarcze pomiędzy swoją firmą a firmami A M. B. i B P. J. oraz że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych. W tym miejscu należy wskazać, że fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem od dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe wykazały bezspornie, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, albowiem z zebranego materiału wynika, że skarżący wiedział o wystawianiu faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczą o tym okoliczności towarzyszące rzekomym transakcjom: brak umów, stosowana forma płatności, jak również zeznania rzekomym dostawców, którzy nie potwierdzili znajomości ze stroną jako kontrahentem. W ocenie Sądu także ocena całokształtu zebranego w sprawie dała podstawę do przyjęcia, iż w rzeczywistości nie miała miejsca sprzedaż złomu udokumentowana fakturami VAT wystawionymi dla firmy T. P. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, tj. zeznań świadków, dokumentów źródłowych, protokołów z czynności sprawdzających, pism Starostwa Powiatowego we W. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż skarżący nie dysponował towarem w ilościach hurtowych wynikających z faktur wystawionych dla C , co potwierdził w składanych zeznaniach T. P. . Zeznał on także, że w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności w N. składowane były niewielkie ilości złomu, głównie sprzęt AGD, prowadzony przez skarżącego skup złomu nie był skupem przemysłowym, powierzchniowo był mniejszy od skupu firmy należącego do C , stał tam kontener i były nieduże ilości złomu. Fakt ten potwierdzają również dokonane w dniu 8 listopada 2007 r. oględziny nieruchomości zabudowanej położonej w miejscu wskazanym jako siedziba prowadzonej przez T. B. działalności. Ponadto zarządzający nieformalnie działalnością firmy C W. G. zeznał, że złom dla firmy C pozyskiwany był przez niego na czarnym rynku i pochodził od D. D. , a firma skarżącego oraz inne firmy wskazane przez D. D. rozpisywały sprzedaż złomu pochodzącego od niego na fikcyjnych fakturach sprzedaży, celem jego legalizacji. Zebrany w sprawie materiał pozwalał przyjąć, że sprzedaż złomu udokumentowana fakturami VAT wystawionymi dla C T. P. w okresie od października do grudnia 2006 r. nie miała miejsca w rzeczywistości. Istotny w sprawie jest także fakt postawienia T. B. przez Prokuraturę Okręgową we W. Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej zarzutów, o to, że działając czynem ciągłym w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej prowadząc działalność gospodarczą wystawił szereg faktur VAT poświadczając w nich nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne poprzez udokumentowanie w nich nie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, poświadczając nieprawdę m.in. w fakturach wystawionych tytułem sprzedaży dla C T. P. oraz, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że nie miała miejsca sprzedaż złomu udokumentowana fakturami VAT wystawionymi dla firmy T. P. , jednak skarżący zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązany jest do zapłaty podatku zawartego w wystawionych na rzecz C T. P. fakturach VAT, bowiem zostały one wprowadzone do obiegu prawnego, gdyż zostały przekazane kontrahentowi, zostały przez niego odebrane i zaewidencjonowane w jego rejestrach zakupu VAT. Za niezasadny należy uznać zarzut, że decyzję wydano w oparciu o notatkę aspiranta G. z dnia 28 kwietnia 2008 r., bowiem jak wskazano powyżej rozstrzygnięcie to wynika z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Chybiony jest także zarzut, wskazujący na bezpodstawne zakwestionowanie rejestrów zakupu i sprzedaży za okres od października do grudnia 2006 r. bowiem w związku z nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania przez skarżącego podatku VAT organ zasadnie stwierdził, że rejestry sprzedaży oraz zakupu za te miesiące nie odzwierciedlają w całości stanu rzeczywistego, co stanowiło naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a w konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznał za dowód w sprawie tych ewidencji podatkowych. Odnosząc się zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. D. , należy wskazać, że organ postanowieniem z dnia 20 czerwca 20011 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uznając, że akta przedmiotowej sprawy zawierają materiał wystarczający do oceny, że w rzeczywistości nie miała miejsca sprzedaż złomu udokumentowana fakturami VAT wystawionymi dla C . Dokonane ustalenia mają oparcie w materiale dowodowym tj. materiałach źródłowych, składanych wyjaśnieniach i zeznaniach wszystkich świadków, w tym także wskazanych przez skarżącego, złożone zarówno przed organami podatkowymi jak i Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd we W. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. Wydział VI Śledczy. Prawidłowo zatem organ uznał, że zeznania D.D. nie miałyby znaczenia w sprawie. Natomiast twierdzenie W. G. , że skarżący początkowo nie chciał legalizować wprowadzenia do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia – nie dowodzi, że faktury wystawione dla firmy T. P. dokumentują rzeczywistą sprzedaż złomu. W ocenie Sądu za nie wiarygodne należy uznać twierdzenia strony dotyczącej korekty zeznania, jakoby na polecenie pracownika organu podatkowego, w której uwzględnione zostały ustalenia kontroli w zakresie podatku dochodowego za 2006 r., bowiem skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej – jak wynika z art. 81 § 1 pkt 2 lit. a O.p. jest uprawnieniem strony, a nie jej obowiązkiem. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.