I SA/Wr 1325/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 2 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżona interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] maja 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja zapadła na tle następującego stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku z dnia 7 lutego 2011r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Dnia 19 maja 2008 r. strona skarżąca wraz z mężem dokonała przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (wykup lokalu mieszkalnego). Między małżonkami istnieje majątkowa wspólność ustawowa. Przedmiotowy lokal mieszkalny małżonkowie sprzedali dnia 7 stycznia 2010 r. Strona wskazała, iż mężowi – z uwagi na fakt, iż był zameldowany w przedmiotowym lokalu przed jego zbyciem ponad rok czasu, tj. od dnia urodzenia do dnia zbycia – przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach ulgi meldunkowej. Strona skarżąca jest i zawsze była zameldowana w innym miejscu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku sprzedaży spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego nabytego dnia 19 maja 2008 r. należącego do majątku wspólnego małżonków, dokonanej po upływie 12 miesięcy od dnia zameldowania jednego z małżonków, drugi współmałżonek – niezameldowany w tym mieszkaniu – będzie zobowiązany do uiszczenia z tego tytułu podatku dochodowego? Zdaniem strony, z uwagi na fakt, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało przez małżonków nabyte dnia 19 maja 2008 r., mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do dnia 31 grudnia 2008 r. W opinii strony, zgodnie z obowiązującymi przepisami na ten dzień, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.") wolnymi od podatku są przychody osiągnięte z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego przed dniem 31 grudnia 2008 r., jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Z uwagi na fakt, iż mąż strony skarżącej spełnia powyższy warunek, przysługuje mu zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, zdaniem strony skarżącej należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f zwolnienie, o którym mowa powyżej ma zastosowanie do obojga małżonków. W związku z powyższymi przepisami oraz orzeczeniami sądów administracyjnych, strona stoi na stanowisku, iż przysługuje jej zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu ulgi meldunkowej, jako współmałżonkowi podatnika, któremu taka ulga przysługuje. W zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, powołując się na treść art. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.; art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316); art. 30e ust. 1 i 4, art. 30e ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Dodatkowo wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków, jako odrębny podatnik, uzyska dochód w wysokości połowy wartości nieruchomości, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. Podkreślono, że ulga meldunkowa, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Zdaniem organu z treści wniosku wynika, iż w odniesieniu do sprzedanego w 2010 r. mieszkania warunek zameldowania uprawniający do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia spełnia tylko mąż strony, natomiast strona zawsze była i jest zameldowana w innym miejscu. Reasumując, organ podatkowy doszedł do konkluzji, ze stronie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego stypizowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, gdyż nie spełnia ona warunku zameldowania w przedmiotowym mieszkaniu na pobyt stały przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed datą jego sprzedaży. W związku z tym, dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przypadającej na stronę będzie opodatkowany zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 16 maja 2011r. strona skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów pismem z dnia 10 czerwca 2011r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, uznanie, że ww. interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1pkt 8 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia przez skarżącą i jej męża spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest zameldowanie na pobyt stały w przedmiotowym lokalu obojga małżonków, współwłaścicieli lokalu mieszkalnego na prawach majątkowej wspólności małżeńskiej przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu, tj. warunkach zwolnienia nie przewidzianego w ustawie, podczas, gdy z wykładni językowej przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że przedmiotowe zwolnienie z tytułu tzw. ulgi meldunkowej przysługuje obojgu małżonkom niezależnie od tego, który z nich był w lokalu mieszkalnym zameldowany, gdyż jedynym warunkiem zwolnienia jest zameldowanie w zbywanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia jednego z małżonków. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Pismem procesowym z dnia 21 października 2011r. Minister Finansów wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na uwzględnienie skargi w całości na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. w drodze interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011r. Nr [...]. Z informacji ww. organu z dnia 31 października 2011r. wynika, że rzeczona interpretacja indywidualna nie została doręczona stronie skarżącej lecz przekazana do Sądu. Natomiast jej uwierzytelniona kopia została przesłana stronie w dniu 31 października 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności wypada wskazać, że Minister Finansów błędnie zrozumiał treść art. 54 § 3 ppsa. Zgodnie z powołanym przepisem organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Z powyższego wynika, że również w sprawach w których przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja możliwym jest skorzystanie przez organ podatkowy z instytucji tzw. autokontroli. Przy czym niezbędnym jest aby wspomniana zmieniona interpretacja indywidualna /w oryginale/ została doręczona stronie skarżącej przed dniem rozpoczęcia rozprawy. W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny wydał nową interpretację indywidualną, w której uwzględnił stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze. Jednakże przedmiotowej interpretacji nie doręczył stronie skarżącej lecz przesłał ją Sądowi, który nie jest zobowiązany doręczać stronie skarżącej nowej interpretacji indywidualnej organu podatkowego. Strona skarżąca zatem nie była świadoma faktu zmiany interpretacji indywidualnej. Z pisma z dnia 31 października 2011r. wynika, że organ podatkowy wysłał do strony uwierzytelnioną kopię interpretacji co również nie można uznać za doręczenie nowej interpretacji indywidualnej a na moment rozprawy pełnomocnik strony skarżącej nie otrzymał rzeczonej interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania sądowo-administracyjnego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ppsa. Niezbędnym jest zatem rozpoznanie merytoryczne sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przewidziana przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ulga meldunkowa w związku z treścią art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. obejmuje przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość uzyskany przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jedno z nich było zameldowane w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 14 października 2010r. sygn. akt II FSK 949/09 a argumentację w nim zawartą przyjmuje za własną. Należy zatem wskazać, że niewątpliwie przedmiotowy warunek jest kierowany do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. są osoby fizyczne. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego. Wypada podkreślić, że prezentowany przez Ministra Finansów pogląd, iż z zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wymogu 12-miesiecznego zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu w związku z art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f. statuującymi odrębność podatkowa małżonków wynika, że każdy z nich chcąc skorzystać z ulgi meldunkowej musi spełniać przesłankę zameldowania w lokalu, czyni zapis ust. 22 art. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, zbędnym. W braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.do.f. zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu prawidłowym jest rozumowanie strony skarżącej zgodnie z którym, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak tego chce organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich. Zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Zaskarżona interpretacja wskazuje, że istnienie przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wpływa na ustalenie treści normy prawnej, a w konsekwencji na treść praw i obowiązków podatników – małżonków. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" - J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401. Mając na uwadze powyższe rzeczoną interpretację indywidualną należało uchylić w oparciu o treść art. 146 § 1 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono w oparciu o treść art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. na które składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wysokość wynagrodzenia adwokata w wysokości 240 zł na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 63, poz. 1348 ze zm.). W ponownym postępowaniu Minister Finansów zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej uwzględniającej poczynioną wykładnię prawa w niniejszym wyroku.