I SA/Wr 1328/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 15.06.2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1 , art. 9 ust. 1 , art. 11, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 marca 2011 r. Nr [...] ustalającą M. W. (podatniczka/strona/skarżąca) za 2008 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 174.089,00 zł. W toku postępowania ustalono, że od 1 stycznia 2008 r. do 8 września 2008 r strona poniosła wydatki w łącznej kwocie 332.799,47 zł (bieżące utrzymanie - 25.153,77 zł (23.378,71 zł + 1.775,06 zł ujemne saldo konta bankowego na 01.01.2008 r. spłacone w 2008 r.) i zakup nieruchomości położonej w W. nr [...] na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 08.09.2008 r. - 307.645,70 zł. Na pokrycie wymienionych wyżej wydatków, zgodnie z ustaleniami organu I instancji, podatniczka w okresie od 01.01.2008 r. do 08.09.2008 r. zgromadziła środki pieniężne w kwocie łącznej 100.279,45 zł, które pochodziły z następujących źródeł: wynagrodzenie - 24.507,78 zł (wynagrodzenie ogółem 24.909,80 zł minus saldo w kwocie 402,20 zł na rachunku bieżącym w dniu 08.09.2008 r.), zwrot za odesłane zamówienie z firmy A., 645,99 zł, darowizny i pożyczki 64.500,00 zł, emerytury rodziców 10.625,68 zł. Nie zakwestionowano rozliczenia za okres od 09.09.2008 r. do 31.12.2008 r. Organ podatkowy I instancji na podstawie całokształtu sprawy uznał, że oświadczone przez rodziców podatniczki na dzień 31.12.2008 r. oszczędności w kwocie 10.000,00 zł były możliwe do zgromadzenia, jak również otrzymane od członków rodziny pożyczki i darowizny w łącznej kwocie 64.500 zł. Nie uznał natomiast za możliwe do zgromadzenia w domu przez skarżącą oszczędności w kwocie 260.000 zł oraz pożyczki otrzymanej w 2003 r. od szwagra A.D. w kwocie 300.000 zł. Organ dokonał analizy finansowej skarżącej jak również pożyczkodawcy i stwierdził, że uzyskiwane dochody wynikające z zeznań podatkowych uniemożliwiały udzielenie podatniczce pożyczki. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie stopnia zbilansowania wartości dokonanych wydatków i nabytego majątku z osiągniętymi przychodami organ podatkowy I instancji stwierdził, iż na dzień 08.09.2008 r. strona nie posiadała środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów pozwalających na pokrycie poniesionych wydatków. Ustalono, że z ogólnej kwoty poniesionych wydatków kwota 232.118,00 zł nie znajduje pokrycia we wskazanych przez podatniczkę źródłach przychodu i stanowi podstawę opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatkiem według stawki 75 % dochodu. W odwołaniu strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że podatniczka nie mogła zgromadzić dochodów na sfinansowanie w dniu 08.09.2008 r. zakupu nieruchomości położonej w W. nr [...], a także naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – przywołana dalej jako u.p.d.o.f. Strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja została oparta wyłącznie na analizie dokumentów bankowych podatniczki i na uznaniu za niewiarygodne wszelkich pozostałych dokumentów i wyjaśnień złożonych przez stronę oraz zeznań słuchanych w sprawie świadków, w szczególności w zakresie udzielonej przez szwagra pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej ww decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, wskazując, że zasadnicze znaczenie dla sprawy miało prawidłowe ustalenie zasobów finansowych skarżącej na dzień 01.01.2008 r., czy posiadała oszczędności na ten dzień w wysokości 260.000 zł jak również ustalenie, czy podatniczka faktycznie otrzymała od szwagra pożyczkę w dniu 20.02.2003 r. w kwocie 300.000,00 zł, która według stron umowy została przeznaczona na zakup ww. nieruchomości. Organ odwoławczy odnośnie kwestii posiadania przez podatniczkę na dzień 01.01.2008 r. oszczędności w kwocie 260.000,00 zł, które zgodnie z jej oświadczeniem przechowywane były w domu, ze względu na brak zaufania do banków, na podstawie całokształtu materiału dowodowego stwierdził, że strona nie miała możliwości zgromadzenia ww. kwoty ze źródeł przez siebie wskazanych tj. z wynagrodzenia za pracę nauczyciela języka polskiego, którego wysokość za lata 1995 - 2008 wyniosła 274.762,03 zł ( co jest zgodne zarówno z przedłożonym w dniu 22.03.2010 r. zestawieniem dochodów uzyskanych ze stosunku pracy, jak i z wyliczeniem organu I instancji), a także z dochodu w wysokości 50.000,00 zł uzyskanego z uprawy ziemniaków i warzyw na dwu hektarowej działce dzierżawionej od brata w okresie w latach 1999-2003. Strona w trakcie postępowania wskazała ponadto, że od urodzenia mieszka z rodzicami. W całym okresie życia zawodowego od 1986 r. odkładała prawie całe wynagrodzenie z myślą o własnym domu, a z uwagi na zamieszkiwanie razem z rodzicami ponosiła jedynie koszty osobiste na ubranie, kosmetyki itp. Wskazała ponadto, że dodatkowym źródłem dochodów była kwota 50.000,00 zł uzyskana z uprawy ziemniaków i warzyw prowadzonej na 2 ha gruntu rolnego dzierżawionego od brata w latach 1999 - 2003. Okoliczność tę potwierdził brat pismem z dnia 17.03.2010 r. Dokonując oceny tych dowodów organ stwierdził, że w wyniku weryfikacji ewentualnych możliwości uzyskania przez stronę kwoty 50.000,00 zł z upraw rolnych, uznał za możliwe do uzyskania. Niemniej jednak nie stanowi to dowodu, że skarżąca z tego tytułu mogła posiadać oszczędności na dzień 01.01.2008 r. To samo stwierdzenie należy odnieść również do uzyskanych w latach 1995-2008 wynagrodzeń. Nie bez znaczenia w dokonywaniu oceny możliwości zgromadzenia na dzień 01.01.2008 r. oszczędności w spornej kwocie jest ustalenie stanu majątkowego podatniczki na początek i koniec 2008 roku. Według oświadczenia strony na dzień 01.01.2008 r. podatniczka była właścicielem: mieszkania położonego w J. przy ul. [...] zakupionego w dniu 06.08.2002 r. za kwotę 21.000,00 zł pochodzącą w większości z książeczki mieszkaniowej, samochodu [...], rok produkcji 1994 r., zakupionego w dniu 25.06.2004 r. za 100 euro, oszczędności w kwocie 260.000,00 zł. Natomiast na dzień 31.12.2008 r. Strona wykazała, że oprócz ww. mieszkania i samochodu, w dniu 08.09.2008 r. stała się właścicielką nieruchomości położonej w W. nr [...], której wartość stanowiła kwotę 307.645,70 zł. Zgodnie z wyjaśnieniem środki na jej zakup pochodziły z darowizn i pożyczek pochodzących od najbliższej rodziny w wysokości ogółem 64.500,00 zł oraz z posiadanych oszczędności w kwocie 260.000,00 zł. Organ wskazał, że z przedstawionego wyciągu bankowego z [...] za okres od 12.08.2002 r. - do 03.09.2002 r. wynika, że w dniu 03.09.2002 r. na jej konto przelano z książeczki mieszkaniowej kwotę 19.005,85 zł. Zgodnie z przedstawionym w dniu 14.07.2010 r. dowodem wpłaty KP nr [...] z dnia 01.08.2002 r. jako wkład budowlany została dokonana wpłata w wysokości 20.400,00 zł, na dzień 12.08.2002 r. posiadała zadłużenie wobec banku w wysokości 3.006,46 zł oraz, że spłacała zaciągnięty w [...] kredyt, którego rata wynosiła 489,56 zł, wypłacała gotówkę w wysokości po 200,00 zł w dniach 12.08.2002 i 20.08.2002 r., zapłaciła odsetki od ujemnego salda w wysokości 46,29 zł. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że w 2007 r. konto zamyka się saldem ujemnym w granicach od 886,06 zł do 1.802,99 zł. Poza tym rachunek bankowy był obciążany nadto spłatą rat kredytu na podstawie stałego zlecenia, a także wypłatą kwoty 3.000,00 zł, która miała miejsce w dniu 09.07.2007 r. na podstawie ustnego zlecenia. W wyniku analizy konta za 2008 rok organ odwoławczy stwierdził, że bilans otwarcia stanowi minus 1.775,06 zł oraz, że na koniec każdego miesiąca tego roku konto zamyka się saldem ujemnym w granicach od 511,42 zł do 2.047,51 zł. Saldo dodatnie występuje wyłącznie na dzień zakupu nieruchomości w W. [...] tj. w dniu 08.09.2008 r. w wysokości 402,02 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po dokonaniu na podstawie materiału dowodowego ustaleń w kwestii posiadania przez stronę na dzień 01.01.2008 r. ww. oszczędności w kwocie 260.000,00 zł stwierdził, że podatniczka nie uprawdopodobniła, że na ww. dzień mogła posiadać takie oszczędności, a składane w tej sprawie oświadczenia należy uznać za niewiarygodne. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy II instancji stwierdził, iż w toku postępowania strona przedstawiła wprawdzie dowody na potwierdzenie wysokości uzyskanych dochodów, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów, że posiadała na dzień 01.01.2008 r. oszczędności w ww. kwocie. W ocenie organu odwoławczego o niewiarygodności składanych przez stronę oświadczeń i zeznań w przedmiotowej kwestii świadczy brak logiki w działaniach strony poprzez ponoszenie znacznych kosztów wynikających ze spłaty odsetek i ponoszonych opłat manipulacyjnych w związku z zaciągniętymi kredytami oraz pożyczkami w sytuacji, gdy strona powołuje się, że posiada w domu schowane oszczędności, które ulokowane np. w 2007 roku w formie lokaty przyniosłyby zysk około 10.400, 00 zł (260.000,00 zł X 4%). Ponadto powyższe ustalenia co do braku przedmiotowych oszczędności na dzień 01.01.2008 r. w kwocie 260.000,00 zł potwierdziła również sama podatniczka, poprzez przedłożenie nowego dowodu w postaci umowy z dnia 20.02.2003 r., na okoliczność udzielenia jej przez szwagra A.D. pożyczki w kwocie 300.000,00 zł. Organ oceniając przedłożony dowód w postaci umowy pożyczki na kwotę 300.000 zł wskazał, że strona przedstawiając ten dowód wyjaśniła, że z uwagi na zażyłe relacje z panem A.D., jak i z uwagi na konieczność ocalenia małżeństwa siostry, strony tej umowy ustaliły, że dokument ten nie będzie nikomu znany. Podniesiono, że wobec dokonanych przez organ podatkowy I instancji ustaleń zawartych w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 25.08.2010 r. zdecydowała się na przedłożenie do akt sprawy przedmiotowej umowy. Dodatkowo w powołanym wyżej piśmie z dnia 31.08.2010 r. wskazano, że przed dokonaniem transakcji podatniczka część z kwoty udzielonej w 2003 r. pożyczki przeznaczyła na bieżące potrzeby. W toku prowadzonego postępowania wskazano, że kwota ta wyniosła około 70.000,00 zł, stąd też pojawiła się konieczność dokonania dalszych pożyczek wśród członków najbliższej rodziny celem zgromadzenia pełnej kwoty na jednorazowe sfinansowanie zakupu nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż stwierdzenie Strony o braku pieniędzy na bieżące wydatki dowodzi jedynie słuszności tezy, że skarżąca nie mogła posiadać wskazanych wcześniej oszczędności w kwocie 260.000,00 zł, bowiem jak z powyższego wynika dochody pochodzące z otrzymywanych przed rokiem 2008 wynagrodzeń i dochodów z uprawy dzierżawionej działki były przeznaczane na bieżącą konsumpcję. Organ wskazał, że pożyczkodawca nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie twierdzeń, że dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi wykonanie umowy pożyczki. Powoływał się, że w 1989 r., 2 miesiące przed ślubem, otrzymał od ojca 10.000 USD, zaś na ślubie w kwietniu 1989 r. otrzymał około pół miliona starych złotych. Zeznał też, iż kupował różne rzeczy, głównie rolnicze, a po ich remoncie odsprzedawał z wielokrotnym zyskiem. Jako źródło przychodów wskazał na handel prowadzony w ZSRR, w Austrii i w Niemczech w latach 1994-1995. W 1995 roku kupił w kantorze 100.000 USD, które sprzedał w roku 2000 za kwotę 450.000 zł. Te pieniądze wg zeznań świadka zostały przeznaczone do bieżącego obrotu, za część zostały kupione akcje B. i C., część była w banku. Wielkości kwot świadek nie pamięta. W 1991 r. za gotówkę kupił mieszkanie przy ul. [...] za kwotę 189.500.000 starych złotych, o ile dobrze pamięta. Zapytany o dowody mogące potwierdzić powyższe zeznania A.D. zeznał, że miał, ale systematycznie je niszczył, a jak sprzedał w 2008 r. mieszkanie przy ul. [...] to dokumenty starsze niż 5 lat zostały zniszczone. W dniu 14.12.2010 r. A.D. złożył wyciąg rachunku z [...], z którego wynika, że w dniu 03.06.2002 r. nastąpiła wpłata kwoty 150.000,00 zł , zaś w dniu 05.12.2002 r. jej likwidacja wraz z odsetkami w kwocie ogółem 154.813,24 zł. Ponadto w piśmie z dnia 25.01.2011 r. A.D. oświadczył, że poza ww. dokumentami nie posiada innych dowodów mogących zaświadczyć, że w dniu 20.02.2003 r. miał gotówkę w wysokości co najmniej 300.000,00 zł. Wskazał przy tym, że druga połowa pożyczki pochodziła z sprzedaży maszyn rolniczych oraz wzrostu kursu dolara pomiędzy rokiem 1995 a rokiem 2000. Organ odwoławczy zauważył, że oprócz ww. dokumentów akta sprawy zawierają także akty notarialne i informacje potwierdzające dokonanie siedmiu transakcji zakupu - sprzedaży przeprowadzonych przez A.D. i jego małżonkę w latach 1989-2005, które podobnie jak złożone powyżej zeznania i dokumenty, świadczą o obrocie środkami finansowymi, a nie o posiadaniu w dniu 20.02.2003 r. środków, które A.D. mógł pożyczyć szwagierce. Poza tym analizując materiał dowodowy dotyczący aktywności szwagra w zakresie inwestowania przez niego pieniędzy zarówno w nieruchomości, jak i na giełdzie organ stwierdził, że podejmowane przez A.D. działania w tym zakresie nastawione był na osiąganie zysku. Dlatego też nie zrozumiałe jest w okolicznościach przedmiotowej sprawy udzielenie pożyczki w kwocie 300.000,00 zł na okres 20 lat bez żadnego oprocentowania, jak również bez zabezpieczenia pożyczonej kwoty w innej formie. Ponadto na podstawie informacji zawartych w aplikacji POLTAX Urzędu Skarbowego w J., zawierającej m.in. deklaracje i informacje składane przez małżonków A.D. i I. W.-D., organ odwoławczy wskazał, że łączne dochody małżonków za okres od 1996-2003 były bardzo niskie i przy uwzględnieniu statystycznych kosztów utrzymania nie były wystarczające na utrzymanie czteroosobowej rodziny A.D. Organ odwoławczy, wskazał, że dokonał pełnej oceny możliwości pożyczenia przez A.D. kwoty 300.000,00 zł poprzez dokonanie analizy wysokości osiąganych (wykazanych) dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez A.D., inwestycji w nieruchomości i na giełdzie, zarówno przed dniem 20.03.2003 r. jak i po tym terminie, które były wydatkami pożyczkodawcy. Przy czym oceny tej dokonano z uwzględnieniem zasad logiki i racjonalnego rozumowania. Dokonując oceny w przedmiotowej kwestii wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności tj. moment i powody ujawnienia udzielenia pożyczki, a przede wszystkim zmianę stanowiska strony w sprawie dotyczącej źródeł posiadanych na dzień 01.01.2008 r. oszczędności. W zaistniałym stanie faktycznym organ odwoławczy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego stwierdził, że A.D. w dniu 20.03.2003 r. nie udzielił podatniczce pożyczki w kwocie 300.000,00 zł, a przedstawione okoliczności świadczą o pozorności umowy. Poza tym złożone przez pożyczkodawcę w toku postępowania zeznania i wyjaśnienia odnośnie źródeł pochodzenia ww. kwoty nie znajdują żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślono, że na żadnym etapie postępowania, oprócz gołosłownych stwierdzeń, A.D. nie przedstawił wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić okoliczności wskazane przez pożyczkodawcę. Zauważono, iż na wezwanie organu I instancji do przedłożenia przez strony umowy egzemplarzy umowy pożyczki będących w ich posiadaniu pełnomocnik strony przy piśmie z dnia 15.02.2011 r. przedłożył uwierzytelnioną kopię umowy z dnia 20.02.2003 r. Jednocześnie wskazano, iż strony umowy złożyły w Kancelarii jedyny egzemplarz ww. dokumentu, który nosił ślady upływu czasu i jako taki podczas wykonywania kopii na potrzeby niniejszego postępowania uległ zniszczeniu w maszynie kserokopiarki. Dodatkowo organ podatkowy II instancji wskazał, że sporną umowę pożyczki nie zgłoszono do opodatkowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając podobnie jak w odwołaniu naruszenie art. 180 i 191 O.p. przez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy jak również dokonanie swobodnej oceny dowodów. Zarzucono nie uwzględnienie udzielonej przez A.D. pożyczki w kwocie 300.000 zł. Podkreślono, że zeznania i dokumenty świadczą o obrocie znacznymi środkami finansowymi w latach 1989-2005 jak również o dokonanej przez świadka likwidacji wraz z odsetkami rachunku [...] w kwocie ogółem ponad 154.000 zł Sama pożyczka podyktowana była zabezpieczeniem interesów rodziny D., a zabezpieczeniem tej pożyczki było pełnomocnictwo notarialne z dnia 8.09.2008 r. udzielone przez skarżącą A.D. do dokonywania wszelkich czynności związanych z rozporządzeniem majątkowym. Zarzucono, że nie została przeprowadzona szczegółowa analiza sytuacji materialnej A.D., zaś organ ograniczył się do kilku lakonicznych stwierdzeń, podnosząc, że dochody uzyskiwane przez A.D. były bardzo małe i nie wystarczały na utrzymanie czteroosobowej rodziny. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak więc, aby dokonać ustalenia przychodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł organ podatkowy musi zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynika wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia. Dopiero porównanie wydatków z wartością mienia zgromadzonego w danym roku i poprzednich latach podatkowych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pozwala na zajęcie stanowiska, czy występuje brak możliwości pokrycia wydatków z ustalonych źródeł przychodów czy też nie. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (por. wyrok NSA 29 marca 2001 r. sygn. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku (por. wyrok WSA z dnia 1 lipca 2009 r. I SA/Po 1365/08). W myśl obowiązujących zasad postępowania podatkowego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednakże organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych dla sprawy okoliczności, albo też wręcz z organem podatkowym nie współdziała. Wyjątek od zwykłej procedury podatkowej w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy charakteryzuje się innym ukształtowaniem ciężaru dowodu, bowiem to podatnik jest zobowiązany do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku, będących pokryciem poniesionych wydatków. Ciężar dowodzenia w tym postępowaniu rozkłada się w ten sposób, że organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione w danym roku podatkowym dochody, zadaniem strony natomiast jest wykazanie posiadania środków, które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków, przy czym w orzecznictwie sądowym utrwalonym jest stanowisko, że organy podatkowe w tego rodzaju sprawach nie mają obowiązku poszukiwania za wszelką cenę dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. Wyjaśnienia wymaga również powoływanie się przez podatnika na okoliczności czynności dokonanych w latach wcześniejszych, które skutkowały uzyskaniem dochodów w badanym przez organ roku podatkowym. Samo twierdzenie strony nie jest wystarczającym do przyjęcia, że zasoby takie były w dyspozycji podatnika. W postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych organ nie jest zobowiązany do obalenia twierdzenia podatnika przez udowodnienie, że podatnik poniósł te wydatki z dochodów, które osiągnął w roku podatkowym nie opodatkowując ich. Przedstawiony przepis art. 20 ust. 3 ustawy zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego, o czym była mowa wyżej, co w praktyce oznacza, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Przechodząc od powyższych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a przy dokonaniu ich oceny nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie nie stanowi sporu wysokość poniesionych w 2008r. wydatków ani wartość zgromadzonego mienia. Ustalono, że w od 1.01.2008 r. do 8.09.2008r. strona poniosła wydatki i zgromadziła mienie o łącznej wartości 332.799,47zł., natomiast na sumę przychodów tego okresu składała się kwota 100.279,45 zł. Z zestawienia tych kwot wyliczono, że w 2008 r. wystąpił przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 232.118,00 zł. Kwestią sporną jest stanowisko organów obu instancji, iż skarżąca nie posiadała na dzień 1 stycznia 2008 r. r. środków pieniężnych w kwocie o wartości 300.000 zł., uzyskanych w drodze pożyczki od szwagra A.D., które mogłyby być źródłem pokrycia poniesionych w 2008 r. wydatków. Należy uznać za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego kwestionującego twierdzenia skarżącej o otrzymaniu przez nią pożyczki od szwagra. Przeprowadzając postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy skarżąca mogła otrzymać od szwagra pożyczkę wskazał organ, że pożyczkodawca nie potwierdził żadnymi dowodami, w jakiejkolwiek formie, że mógł posiadać środki pozwalające udzielić pożyczki. Nie potwierdził żadnymi dowodami, że w 1989 r., otrzymał od ojca 10.000 USD, zaś na ślubie w kwietniu 1989 r. otrzymał około pół miliona starych złotych, że kupował różne rzeczy, głównie rolnicze, a po ich remoncie odsprzedawał z wielokrotnym zyskiem. Nie poparł żadnymi dowodami, że prowadził w ZSRR, w Austrii i w Niemczech w latach 1994-1995 handel, że w 1995 roku kupił w kantorze 100.000 USD, które sprzedał w roku 2000 za kwotę 450.000 zł, że kupował akcje B. i C. Ponadto organ dokonał pełnej oceny możliwości udzielenia pożyczki przez A.D. przez przeprowadzenie analizy osiąganych dochodów, która wykazała na podstawie informacji zawartych w aplikacji POLTAX Urzędu Skarbowego w J., zawierającej m.in. deklaracje i informacje składane przez małżonków A.D. i I.W.-D., że łączne dochody małżonków za okres od 1996-2003 były bardzo niskie i przy uwzględnieniu statystycznych kosztów utrzymania, nie były wystarczające na utrzymanie czteroosobowej rodziny pana A.D. Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że akty notarialne i informacje potwierdzające dokonanie siedmiu transakcji zakupu - sprzedaży przeprowadzonych przez A.D. i jego małżonkę w latach 1989-2005, które podobnie jak zeznania i dokumenty, świadczą o obrocie środkami finansowymi i o inwestowaniu, a nie o posiadaniu w dniu 20.02.2003 r. środków, które A.D. mógł pożyczyć szwagierce. Dlatego też prawidłowo wywiódł organ, że niezrozumiałe jest w okolicznościach przedmiotowej sprawy udzielenie pożyczki w kwocie 300.000,00 zł na okres 20 lat bez żadnego oprocentowania, jak również bez zabezpieczenia pożyczonej kwoty w innej formie. W ocenie Sądu zarówno organ odwoławczy, jak i organ podatkowy I instancji dokonał pełnej oceny możliwości pożyczenia przez szwagra kwoty 300.000,00 zł poprzez dokonanie analizy wysokości osiąganych (wykazanych) dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez A.D., inwestycji w nieruchomości i na giełdzie, zarówno przed dniem 20.03.2003 r. jak i po tym terminie, które były wydatkami pożyczkodawcy. Przy czym oceny tej dokonano z uwzględnieniem zasad logiki i racjonalnego rozumowania. Dokonując oceny w przedmiotowej kwestii wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności tj. moment i powody ujawnienia udzielenia pożyczki, a przede wszystkim zmianę stanowiska strony w sprawie dotyczącej źródeł posiadanych na dzień 01.01.2008 r. oszczędności. Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt nie zgłoszenia tej umowy pożyczki do właściwego urzędu skarbowego, jak również okoliczność, że skarżąca już po udzieleniu pożyczki zaciągała kredyty, a na jej rachunku bankowym na koniec 2007 r. i w trakcie 2008 r. występował debet. Dowodem, który miałby – w ocenie strony - potwierdzić fakt udzielenia pożyczki jest przedłożony wyciąg rachunku z [...], z którego wynika, że w dniu 03.06.2002 r. nastąpiła wpłata kwoty 150.000,00 zł, zaś w dniu 05.12.2002 r. jej likwidacja wraz z odsetkami w kwocie ogółem 154.813,24 zł. Jednak przeprowadzona analiza sytuacji finansowej szwagra świadczy o obrocie środkami finansowymi, a nie o udzieleniu skarżącej pożyczki. Przeprowadzając przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczące dochodu z nieujawnionych źródeł zachowały organy podatkowe reguły postępowania dowodowego wymagane przepisami Ordynacji podatkowej, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach zakreślonych przepisem art. 191 tej ustawy. Reasumując, zdaniem Sądu prawidłowo uznały organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż strona nie posiadała na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie 300.000 zł, jak również oszczędności w wysokości 260.000 zł. Konsekwencją przeprowadzonego postępowania jest ustalenie, że skarżąca w 2008 r. poniosła wydatki w kwocie 232.118 zł., które nie znalazły pokrycia w ustalonych źródłach przychodu jak i posiadanych zasobach majątkowych. W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenie skutkowałoby jej uchyleniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.