I SA/Wr 1329/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi E. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie E. C. (Podatniczki, Skarżącej) z dnia 26.04.2011 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w wysokości 87.233 zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, że wymieniona w wyżej decyzja została prawidłowo wysłana przez organ I instancji (za pośrednictwem poczty) na adres zamieszkania Podatniczki. Organ przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń. Z potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że -z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi w dniu 02.02.2011 r. (adresata nie zastano), jak również pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu - przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym nr[...] w Sa. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono na drzwiach mieszkania adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 10.02.2011 r. Przesyłkę zwrócono do nadawcy (tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.) w dniu 17.02.2011 r. W związku z powyższym należy przyjąć, że przedmiotowa decyzja została doręczona Podatniczce na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 16.02.2011 r. W piśmie z dnia 25.maja 2011 r., które wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej we W. w dniu 2 czerwca 2011 r. Podatniczka stwierdziła, że "często doręczyciel pocztowy (niesolidny) wyrzuca korespondencję, co miało miejsce w wielu przypadkach, lub myli adresy i nie składa właściwie adresowanej korespondencji". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe uwagi nie mają znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Jeżeli Podatniczka kwestionuje prawidłowość postępowania doręczyciela, winna reklamację złożyć w Urzędzie Pocztowym Sa. [...], PI. G. [...]. Ze znajdujących się w aktach sprawy koperty/ i zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki l wynika, że wymogi nałożone na doręczyciela pocztowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej zostały spełnione. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił jednocześnie, że w myśl przepisu art. 147 Ordynacji podatkowej w razie wyjazdu za granicę na okres, co najmniej dwóch miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Podatniczka w toku prowadzonego postępowania nie informowała organu podatkowego o wyjeździe za granicę, ani nie ustanowiła pełnomocnika do spraw doręczeń. Strona nie wniosła także prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Stosownie do art. 12 § 1 tej ustawy, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji upływał z dniem [...] r., a co za ty idzie, że odwołanie Strony z dnia 26.04.2011 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 27.04.2011 r., zostało wniesione po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W., odnosząc się do stanowiska Podatniczki - wynikającego z adnotacji umieszczonej przez Nią pod protokołem sporządzonym w dniu 13.04.2011 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w S. na okoliczność wydania kserokopii decyzji - stwierdza, że Strona błędnie uważa, że za dzień doręczenia decyzji należy przyjąć dzień, w którym otrzymała jej kserokopię. W Skardze na to postanowienie Podatniczka zarzucił, nierzetelność pod względem prawnym, celowe "gmatwanie" sprawy poprzez wydanie dwóch postanowień tj. [...] i [...]. W ocenie Skarżącej postanowienia będących podstawą rozstrzygnięcia sty 147 § 1 i 150 par 1 są wzajemnie sprzeczne. Wyjaśniła, że przebywała za granicą mniej niż dwa miesiące, w myśl Art. 147. § 1. nie ustanawiając pełnomocnika do spraw doręczeń, nie złamała przepisów ordynacji podatkowej. Wskazała także, że w dniu 13 kwietnia 2011r sporządzono protokół w Urzędzie Skarbowym w S. na okoliczność wydania kserokopii decyzji, w którym stwierdzono, "że w/w decyzja została skutecznie doręczona w dniu 16-02-2011r. zgodnie z Art. 150. ustawy ". Na protokole tym wyraziła swoja opinię, iż decyzja została mnie skutecznie doręczona 13-04-2011r. a nie 16-02- 2011r. wg interpretacji Urzędu Skarbowego. W ocenie Skarżącej wyrażenie "doręczenie uważa się za dokonane" nie potwierdza faktu, że doręczono lub skutecznie doręczono decyzję, wobec czego jej adnotacja, że decyzja została skutecznie doręczona 13 kwietnia 2011 r. jest zgodna z prawem i stanem faktycznym. Skarżąca zarzuciła także, że w zetknięciu dwóch sprzecznych ze sobą stwierdzeń na temat doręczenia należało pouczyć ją o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu, jeśli nieodebranie decyzji nie nastąpiło z jej winy a było tylko zbiegiem niekorzystnych okoliczności, czego organ nie dopełnił. W dalszych pismach procesowych Skarżąca podnosiła szereg dalszych zarzutów dotyczących – w jej ocenie- naruszenia przepisów proceduralnych w toku całego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie prawidłowość doręczenia decyzji organu I instancji, przy czym Skarżąca kwestionuje zastosowanie fikcji doręczenia i za skuteczne uważa dopiero wydanie kserokopii decyzji. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy po otrzymaniu odwołania ma obowiązek dokonania wstępnych ustaleń w celu sprawdzenia, czy nie zachodzą przeszkody wyłączające możliwość merytorycznego załatwienia sprawy, w tym między innymi, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Termin do wniesienia odwołania od decyzji ze względu na treść art. 223 § 2 pkt 1 wynosi, bowiem 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Postanowienie wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest, więc konsekwencją stwierdzenia braku zachowania terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy. By jednak ocenić, czy termin ten został zachowany, należy przede wszystkim ustalić jego moment początkowy, a więc dzień doręczenia stronie decyzji. Na etapie postępowania przed Sądem skarżąca kwestionowała przyjęcie, że nastąpiło skuteczne doręczenia decyzji organu pierwszej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, podnosząc brak spełnienia warunków formalnych określonych w tym przepisie do przyjęcia fikcji doręczenia. Art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadza fikcję prawną doręczenia. Celem tego przepisu jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie. Adresat może w takiej sytuacji nie tyle podważyć skutek doręczenia, lecz ma możliwość wykazania, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo, że został zastosowany wadliwie. Może, więc między innymi wykazywać, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popłaski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. LEX 2009, wyd. III). W art. 150 Ordynacji podatkowej zawarte zostały warunki zastosowania fikcji prawnej doręczenia. Doręczenie to stosuje się, gdy nie ma możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce, o czym zawiadamia dwukrotnie adresata, umieszczając zawiadomienie o pozostawieniu w tym miejscu pisma w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Doręczenie w tym przypadku uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że Pismo można uznać za doręczone w trybie art. 150 o.p., jeżeli na podstawie dowodu doręczenia można ustalić:, 1) jaka była przyczyna, z powodu, której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 o.p.; 2) że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 o.p. oraz 3) że upłynął 14-dniowy termin przechowywania przesyłki."( wyrok NSA z 22.09.2010 syg. Akt I FSK 1497/09 LEX nr 744254) W niniejszej sprawie warunki te zostały dopełnione. Skarżąca, potwierdza, iż nie odebrała przesyłki. Pomimo forowanych zastrzeżeń, co do prawidłowości działania poczty nie wykazuje w żaden sposób, aby przesyłka nie była prawidłowo awizowana bądź, aby nie była przechowywana przez stosowny okres. W istocie, jako przyczynę nie odebrania korespondencji Skarżąca wskazuje jedynie pobyt za granicą, co nie jest okolicznością uchylająca fikcję doręczenia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej "W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu(...)". Przy czym "(...)Pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami.(...) (wyrok wsa w Warszawie z 19.05.2004 r sygn.. akt V SA 3767/03 LEX nr 147086). Przepis ten miał zastosowanie również do skarżącej, która, wobec wyjazdu z miejsca zamieszkania, winna dołożyć należytej staranności, aby prawidłowo docierała do niej korespondencja związana z toczącym się postępowaniem. "Wyjazd podatnika za granicę nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy prowadził postępowanie i doręczał wydawane orzeczenia. Nie narusza to zasad doręczania pism określonych w art. 146 i nast. o.p." (wyrok wsa w Rzeszowie z 03.06.2008 r sygn.. akt I SA/Rz 236/08 LEX nr 488518) "Każdy wyjazd podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy był on w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji wezwany do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nakłada na niego obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu." (wyrok NSA z 26.06.2002 sygn. akt I SA/Ka 912/01 LEX nr 72020) Skoro skarżąca obowiązków tych nie dopełniła, nie może przerzucać skutków swojego zaniedbania na organ. Wobec tego nie można uznać, aby Skarżąca w niniejszej sprawie obaliła domniemanie wynikające z fikcji doręczenia decyzji, co powoduje, że dręczenie dokonane w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej jest skuteczne i od jego daty należy liczyć termin do wniesienia odwołania. Jest natomiast w sprawie niespornym, że tak liczonego terminu Skarżąca nie dotrzymają. Ponieważ zaś w sprawie nie został wniesiony wniosek o przywrócenie terminu, zasadne było rozstrzygnięcie organu II instancji. Nie ma natomiast możliwości przywrócenia terminu z inicjatywy organu, mimo braku stosownego wniosku. Nie wywiera natomiast skutku dla zachowania terminu późniejsze wydanie z akt kserokopii decyzji. Obowiązek wydania takiej kopii wynika z art. 178 Ordynacji podatkowej, nie jest jednak jednoznaczny z czynnością doręczenia decyzji. "Odbiór decyzji przez adresata po upływie 14 dni od daty złożenia decyzji w urzędzie pocztowym jest to czynność organizacyjno - techniczna, niemająca znaczenia dla zaistnienie skutku w postaci doręczenia, uzależnionego wyłącznie od spełnienia warunku przewidzianego w ustawie - upływ ostatniego dnia okresu."( wyrok wsa w Łodzi z 18.09.2009 sygn. akt I SA/Łd 609/09 LEX nr 529398). Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.