I SA/Wr 133/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2022 r nr 0201-IOD1.4102.50.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głogowie z dnia 24 września 2019 nr 0205-SPV.4102.1.2.2017; II. umarza postępowanie podatkowe w sprawie; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4 045 (słownie: cztery tysiące czterdzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi B. S. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ Odwoławczy) z 16 grudnia 2022 r. nr 0201-IOD1.4102.50.2022, którą Organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głogowie (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 24 września 2019 r. nr 0205-SPV.4102.1.2.2017 określającą Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wg 19% stawki podatku w kwocie 45 583 zł, i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 521 zł, w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wg stawki 19%, określając je na kwotę 45 583,00 zł i utrzymując w zakresie odmowy nadpłaty. Rozstrzygnięcie DIAS wydane w wyniku wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS było już rozpatrywane przed tut. Sądem, który prawomocnym wyrokiem z 8 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr r 649/20 uchylił decyzję Organu odwoławczego z 7 września 2020 r. nr 0201-IOD1.4102.76.2019. Podstawą uchylenia decyzji Organu odwoławczego stanowiła kwestia potencjalnie instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) - dalej jako O.p., albowiem zdaniem Sądu zarówno okoliczności jak i argumentacja z uzasadnienia decyzji DIAS (uzupełniona pismem procesowym z 23 września 2021 r.) wskazują, że opisana cała aktywność organu postępowania karnego przemawia za uznaniem zarzutu instrumentalnego zastosowana instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za uzasadniony. Sąd stwierdził, że przedstawiona przez DIAS aktywność organu karnoskarbowego nie była nakierowaną na ustalenie stanu faktycznego w sprawie (wyjątkiem może być przesłuchanie świadka J. J., jednakże w zaskarżonej decyzji brak ustalonych w jego wyniku okoliczności faktycznych). Sąd zwrócił uwagę, że zawieszenie postępowania nastąpiło ze względu na konieczność uzyskania ostatecznych rozstrzygnięć w postępowaniu administracyjnym, przy czym organ powołuje się na związek ustaleń postępowania podatkowego z treścią zarzutu. Podnosił dalej, że zaistniały poważne wątpliwości jakie zmiany – z punktu widzenia wyżej wskazanych celów postępowania karnego – zaszły pomiędzy dniem wszczęcia postępowania, a dniem jego zawieszenia. Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przed wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 649/20 uznał również, że nie ma znaczenia fakt objęcia śledztwa nadzorem prokuratorskim, gdyż wynika to z przepisów prawa organ. Ponadto DIAS nawet na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie wskazał, aby zawieszone postępowanie zostało podjęte i aby były w nim podejmowane jakiekolwiek dalsze czynności, mimo ustania wskazanej w postanowieniu o zawieszeniu przeszkody do jego prowadzenia (co również może wskazywać na brak zainteresowania w zakończeniu postępowania). Mając powyższe na uwadze Sąd zalecił, aby DIAS w sposób pełny odniósł się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, uwzględniając zaprezentowaną w wyroku wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawił stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Stronę. Sąd podniósł przy tym, że w przypadku, gdyby DIAS nie znalazł żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane już w decyzji odwoławczej, to winien umorzyć postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uznał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika organ odwoławczy uznał (podobnie jak organ pierwszej instancji), że koszty uzyskania przychodów zawyżono o łączną kwotę per saldo 6.460,39 zł, na skutek: a) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 13.515,05 zł przez ujęcie wydatków na zakup artykułów spożywczych, artykułów gospodarstwa domowego, wyposażenia, odzieży, usług gastronomicznych, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.054,66 zł przez ujęcie w księdze przychodów i rozchodów w nieprawidłowej wysokości zapłaconych w 2011 r. składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki cywilnej C. (dalej Spółka) organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że zostały one; a) zawyżone o kwoty: - 27.891,67 zł tj. o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości pieca kremacyjnego - 7.682 zł, przez ujęcie wydatków na zakup projektora, ekranu i zestawu zdalnego 91.405,45 zł z tytułu wydatków na zakup artykułów spożywczych i usług gastronomicznych, oraz odzieży, usługi hotelowej, wyposażenia co do których nie wykazano związku z prowadzoną działalnością spółki, b) zaniżone o kwotę 12.981,97 zł, przez nie ujęcie w księdze przychodów i rozchodów zapłaconych w 2011 r. składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika. Dodatkowo, ustalił, że składki na ubezpieczenie społeczne zostały odliczone od dochodu oraz od podatku w nieprawidłowej wysokości. Składki na ubezpieczenie społeczne powinny być odliczone w wysokości 5 029,92 zł W kwestii przedawnienia, DIAS wskazał, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i nie służyło to wszczęcie jedynie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy argumentował (z powołaniem na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21), że 14 listopada 2016 r. postanowieniem nr 0205-KS.60.66.2016 wszczęto śledztwo pod nadzorem Prokuratora o cztery przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 w związku z § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013, poz. 186 ze zm.) – dalej jako k.k.s. dotyczące podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych za lata 2010-2013 skutkujące uszczupleniami podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata i w tej samej dacie zostało również wydane postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutów. Zwrócił uwagę na zawiadomienie z 14 listopada 2016 r. (doręczone w dniu 17.11.2016 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2013 został zwieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy podniósł, że po zakończeniu kontroli podatkowej protokołem z dnia 09.08.2016 r. zostało sporządzone 30 września 2016 r. przez organ kontroli zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego – przekazane w dniu 04.10.2016 r. do Wieloosobowego Stanowiska Pracy ds. Karnych Skarbowych w NUS, a 6 października 2016 r. postanowieniem nr 0205-pp.4211.25.2016 wszczęto postępowanie podatkowe. Zdaniem DIAS wszczęcie śledztwa poprzedziła gruntowna analizą przekazanego przez organ kontroli obszernego materiału dowodowego. O zasadności wszczęcia śledztwa ma świadczyć równoczesne wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na wynikający z art. 10 § 1 i art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jeden. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375) nakaz wszczęcia dochodzenia i ścigania ujawnionego przestępstwa, z którego nie zwalnia zbliżający się termin przedawnienia za jeden z okresów, a działania realizujące przytoczone przepisy zostały podjęte bez zbędnej zwłoki (bezczynność jest niedopuszczalna w przypadku ujawnienia przestępstw). Organ odwoławczy dodał, że na temat Strony zwrócono się również pismem z 14 listopada 2016 r. do Krajowego Rejestru Karnego, a w dniu 16.12.2016 r. formalne przedstawiono Stronie zarzuty i dokonano Jej przesłuchania – w tej dacie postępowanie przeszło w fazę ad personam. DIAS argumentował dalej, że z uwagi na wszczęcie postępowań podatkowych w dniu 27.12.2016 r. sporządzono postanowienie o zawieszeniu śledztwa i przedstawiono Prokuratorowi do zatwierdzenia, który orzekł o braku podstaw zawieszenia – pismo Prokuratora z 9 stycznia 2017 r. – z uwagi na konieczności ustalenia i przesłuchania osób prowadzących księgowość w spółce oraz stan postępowania podatkowego. Ponadto w postanowieniu o przedłużeniu śledztwa przez Prokuratora z dnia 04.01.2017 r. wskazano, że z akt wynika, iż jedyną osobą do spraw księgowych spółki jest J. J., którego należy przesłuchać (co zostało wykonane). DIAS dodał, że mając na uwadze, iż wysokość zobowiązania może być inna niż wynikałoby to z kontroli podatkowej NUS podejmował próby zawieszenia śledztwa, co ostatecznie znalazło akceptację w postanowieniu Prokuratora z dnia 15.05.2017 r., owo zawieszenie jest również istotne z uwagi na odpowiednią klasyfikację czynu z art. 54 § 1-3 k.k.s. Podatnik wniósł na decyzję DIAS skargę, w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym oraz w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zarzucił naruszenie przepisów: - art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1 i art. 191 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do naruszenia elementarnych zasad: wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów, zaufania do organów podatkowych przez przyjęcie, że nie wystąpiło instrumentalne wykorzystanie prawa do wszczęcia postępowania karnego i zaistniały podstawy do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 22g ust. 7 w zw. z ust. 3 – 5 oraz ust. 9 ustawy z 217 lipca 1991 r. o podatku odchodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176) – dalej jako u.p.d.o.f. przez jej niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy skutkujące odmową uznania przez organy podatkowe obydwu instancji prawa Spółki do określenia wartości początkowej środka trwałego, w postaci budynku krematorium wzniesionego przez nich na gruncie podatnika, na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego sporządzonej w oparciu o ceny rynkowe – co w konsekwencji doprowadziło organy podatkowe do przyjęcia zaniżonej wartości początkowej rzeczonego środka trwałego, wynikającej z przedstawionych przez podatnika faktur VAT dokumentujących jedynie część kosztów wytworzenia obiektu krematorium powstałych przed dniem wydania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowalnego w Głogowie pozwolenia na jego użytkowanie, tj. przed dniem 5.05.2019 r. a nieuwzględniającej kosztu dalszych prac budowlanych i wykończeniowych przedsiębranych m.in. w celu wykonania zobowiązań nałożonych przez ww. organ; - art. 22j ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy skutkujące odmową uznania przez organy podatkowe obu instancji prawa Spółki do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji budynku krematorium wzniesionego na gruncie podatnika – podczas gdy prawidłowa interpretacja ww. normy prawa materialnego winna prowadzić organy podatkowe do wniosku, iż ustawowe kategorie "inwestycji obcych środków trwałych" oraz "budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie" pozostają tożsame z punktu widzenia przedmiotowej normy, co też w konsekwencji, dawało wspólnikom prawo stosowania indywidualnych stawek amortyzacji także w przypadku wzniesienia budynku krematorium na gruncie podatnika; - art. 22i ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. przez jej niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy skutkujące przyjęciem przez organy podatkowe niewłaściwego współczynnika podwyższającego stawkę amortyzacji, wzniesionego przez wspólników spółki cywilnej krematorium. Wynoszącego 1,2 stawki podstawowej i obowiązującego dla budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych - gdy wyjątkowy charakter oraz funkcja obiektu determinuje przyjęcie wyższego współczynnika wynoszącego 1,4 stawki podstawowej obowiązującego dla budynków i budowli używanych w warunkach złych; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy drugiej instancji skutkujące naruszeniem zasady wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie określenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku krematorium; - art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 197 O.p. przez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie mające postać zaniechania przez organy obu instancji przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu szacowania nieruchomości, na okoliczność ustalenia rynkowej wartości obiektu krematorium oraz w zakresie w jakim organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu wytrzymałości materiałów, jak również przebiegu procesów przemysłowych i technologicznych, gdy wymagane były normą z art. 197 O.p. wiadomości specjalne. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie wariantowo albo decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, albo obu decyzji. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano w pierwszej kolejności, że jakkolwiek Organ odwoławczy wypełnił obowiązek nałożony przez tut. Sąd i uzasadnił w zaskarżonej decyzji dlaczego uważa, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 1 pkt 6 O.p., to oparł się wyłącznie na czynnościach z postępowania karnoskarbowego, które wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 649/20 zostały uznane za niewystarczające, by zdyskwalifikować tezę o instrumentalności zastosowania w sprawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. W dalszej części uzasadnienia skargi akcentowano w szczególności, że Strona nigdy nie posiadała kompletu dokumentów dotyczących rzeczywistej wartości inwestycji związanych ze wznoszeniem krematorium. Wskazywano na specyficzny charakter tego obiektu budowlanego pod względem formy i funkcji, co wymaga posłużenia się opinią biegłego posiadającego informacje specjalne, a także brak podstaw do kwestionowania zastosowanej przez Podatnika stawki amortyzacji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł, o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492).).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 259 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W pierwszej kolejności podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie zarówno organy podatkowe, jak również sąd – co do zasady – wiąże na mocy art. 153 P. p. s. a. ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku, którym uchylona została poprzednia decyzja. Wskazać jednakże należy, że ocena ta stanowi wskazanie co do zastosowania i wykładni prawa w konkretnej sprawie w tym stanie faktycznym i prawnym, który był przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2012, s. 885). W tym kontekście sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08 kwietnia 2022 roku sygn. akt I SA/Wr 649/20, w takim zakresie, w jakim nie uległ zmianie stan prawny i nie zostały dokonane nowe ustalenia faktyczne. W wyroku tym Sąd jednoznacznie stwierdził, że " Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.". W tym zakresie zarówno Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jak i organy były w tym zakresie związane wyrażoną oceną. Jednocześnie w wyroku tym Sąd wskazał, że organ "przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji — umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego." Zalecenia tego w ocenie sądu organ nie wykonał, a okoliczności sprawy wskazują, że brak jest podstaw dla formułowania oceny, że podjęte w sprawie czynności w zakresie przesłanki blokującej bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miały jedynie na celu zabezpieczenie NUS przed upływem terminu przedawnienia. W tym zakresie w zasadzie uzasadnienie decyzji, w części dotyczącej terminu przedawnienia, jawi się jako polemika ze stanowiskiem sądu zawartym w prawomocnym wyroku. Natomiast organy nie wskazały na żadne inne okoliczności, które by uzasadniały wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Innymi słowy skład orzekający doszedł do przekonania, iż w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia lecz wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka konkluzja wynikała z analizy argumentacji DIAS w konfrontacji z zawartością akt administracyjnych. Należy przy tym podkreślić, że w kontekście instrumentalnego wykorzystania wskazanego wyżej przepisu badana jest głównie postawa – działanie/zaniechanie organu inicjującej postępowanie karne skarbowe, a nie nadzorującego postępowanie Prokuratora ("Nie ma w tym zakresie znaczenia fakt objęcia śledztwa nadzorem prokuratorskim, gdyż wynika to z przepisów prawa ..." – wyrok o sygn. I SA/Wr 649/20 wiążący w sprawie), aczkolwiek poczyniona przez ten organ ocena postawy NUS jako organu karnoskarbowego został uwzględniona w niniejszym orzeczeniu. Ponownie należy również przytoczyć za wspomnianym prawomocnym orzeczeniem tut. Sadu, że zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy k.k.s. nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Przechodząc do meritum podstaw uznania instrumentalnego zachowania NUS w pierwszej kolejności Sąd podnosi, że nadal jedynymi merytorycznymi czynnościami procesowymi w sprawie karno-skarbowej było: przedstawienie zarzutów Skarżącemu wraz z jego przesłuchaniem oraz przesłuchanie jednego świadka, co jak wynika z wiążącego Sąd stanowiska - zawartego w prawomocnym wyroku o sygn. I SA/Wr 649/20 potwierdza zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Brak aktywności organu karnoskarbowego celem ustalenia okoliczności sprawy karno-skarbowej i doprowadzenia do odpowiedzialności karnoskarbowej szczególnie jaskrawo, zdaniem Sądu wynika z sekwencji zdarzeń, gdy nieco ponad miesiąc od wszczęcia śledztwa (postanowienie z 14 listopada 2016 r.), a 11 dni po przedstawieniu Skarżącemu zarzutów NUS starał się u Prokuratora o akceptację zawieszenia prowadzonego śledztwa – postanowienie NUS z 27 grudnia 2016 r. nr 0205-KS.60.66.2016 (k-48 akt DIAS). Brak woli NUS do prowadzenia czynności w śledztwie i oczekiwanie, że sprawa karna będzie załatwiona przez decyzję wymiarową został przy tym słusznie napiętnowany przez Prokuratora w odmowie zatwierdzenia wspomnianego postanowienia NUS o zawieszeniu. Równie istotnym argumentem za instrumentalnym zastosowaniem przez NUS art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest ocena Prokuratora nadzorującego śledztwo przydatności w postępowaniu karnym materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, który to materiał miał zostać poddany gruntownej analizie: "W toku przedmiotowego postępowania przeprowadzono szereg czynności dowodowych, które nie doprowadziły do wyjaśnienia okoliczności sprawy. W szczególności przeprowadzono kontrolę podatkową jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego pod firmą "C.", w oparciu o wynik kontroli przedstawiono i ogłoszono zarzut podejrzanemu, uzyskując także kopię złożonych deklaracji PIT 36-L." DIAS wskazuje, że decyzję o wydaniu przez NUS postanowienia z 14 listopada 2016 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym m.in. za 2011 r. miała być poprzedzona gruntowną analiza przekazanego przez organ kontroli obszernego materiału dowodowego (kontrola trwała ponad dwa lata obejmowała okres 4 lat, zgromadzono w tym czasie 7 tomów akt). O zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego świadczy też okoliczność, że tego samego dnia zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów Stronie, a treść postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 16.12.2016 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem." Odnosząc się do zacytowanych twierdzeń Sąd nie stwierdził, by owa "gruntowna analiza" miała jakiekolwiek odzwierciedlenie w aktach, czynnościach postepowania karnoskarbowego. Ponadto równoczesne: wszczęcie śledztwa na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, przedstawienie podejrzanemu zarzutów (wraz przesłuchaniem) świadczy raczej o pośpiechu w związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia. Ponadto wskazane czynności wraz z przesłuchanie świadka J. J. zostały już ocenione prawomocnym orzeczeniem tut. Sądu jako nie niwelujące oceny o instrumentalnym wykorzystanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że chwili obecnej, już po raz drugi zapadła ostateczna decyzja podatkowa a mimo to organy nie wskazują aby zostało podjęte postępowanie karnoskarbowe. Wskazuje to, że nie było ono wszczęte po to żeby ścigać przestępstwo, a jedynie po to by zawiesić bieg terminu przedawnienia w sprawie dotyczącej najwcześniejszego roku podatkowego. Przy czym, wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu w konkretnych okolicznościach wszczęcie procesu karnego skarbowego może nosić cechy instrumentalności albo może nie mieć takiego charakteru. Nie będzie tak, że w tożsamych przecież okolicznościach wyrokowanej sprawy i przy wszczęciu jednego postępowania karnego skarbowego dotyczącego różnych okresów, w stosunku do zobowiązania za okres z najszybciej upływającym terminem przedawnienia (2010 r.) wszczęcie procesu zostanie ocenione jako instrumentalne, a w stosunku do zobowiązań, których terminy przedawnienia upływają później (2011-2013), wszczęcie postępowania cech instrumentalności nie nosi. Finansowy organ postępowania przygotowawczego musi mieć powód, aby wszcząć postępowanie karne skarbowe. Z kolei brak takiego powodu świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu analizowanej instytucji zawieszenia biegu. Równocześnie jako niemające wpływu na ocenę o instrumentalnym zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd ocenia pozostałe opisane w decyzji DIAS okoliczności związane: z przekazywaniem zawiadomienia o ujawnieniu czynu zabronionego, czy też akt, z przedłużaniem śledztwa, z zapytania o Stronę do Krajowego Rejestru Karnego. Natomiast z okoliczności przesłuchania świadka DIAS wywiódł jedynie, że zeznał on na temat funkcjonowania spółki C., a także że był już przesłuchiwany przez pracownika NUS na okoliczność wydatków Spółki oraz w postępowaniach przed organami obu instancji. W dalszym ciągu nie wskazał jednak jakie okoliczności – nie wynikające z materiałów kontroli – zostały w wyniku tego przesłuchania ustalone, co wyraźnie wynikało z zaleceń prawomocnego wyroku I SA/Wr 649/20 Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że w sprawie zakończonej w drugiej instancji zaskarżoną decyzją doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uległo przedawnieniu na etapie postępowania przed NUS i brak było podstaw do określenia Skarżącemu zobowiązania w trybie art. 21 § 3 O.p. W konsekwencji oba wymienione przepisy zostały błędnie zastosowane w sprawie – nie powinny zostać zastosowane, albowiem nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia i z końcem 31 grudnia 2017 r. zobowiązanie wobec Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uległo przedawnieniu. Tym samym NUS winien umorzyć prowadzone wobec Skarżącego postępowanie podatkowe, w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p., a wobec braku takiego rozstrzygnięcia to na etapie rozpatrywania odwołania na DIAS ciążył obowiązek uchylenia rozstrzygnięcia Organu I instancji i umorzenia postępowania do czego w sprawie nie doszło. Sąd zauważa, że przedmiotowe postanowienie NUS wszczynające postępowanie podatkowe zawiera w swej treści odniesienie do wykazanej w złożonej 13 września 2016 r. korekcie zeznania PIT-36 nadpłaty, a tym samym rozważenia przez NUS wymaga kwestia ewentualnego zainicjowania na wniosek Strony postępowania w przedmiocie nadpłaty. Naruszenie wskazanych przepisów wyczerpują podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., a wobec dotknięcia tą samą wadą rozstrzygnięć obu instancji oraz bezprzedmiotowości postępowania podatkowego Sąd uchylił w oparciu o przepis art. 135 p.p.s.a. uchylił prócz zaskarżonej decyzji również decyzję NUS i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., przyjmując kwoty wpisu od skargi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.