I SA/Wr 1335/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Protokolant: Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie: odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. I) oddala skargę; II) przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz pełnomocnika skarżącej – radcy prawego T. S. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) powiększoną o należny VAT (23%) – łącznie 295,20 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100), tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Pismem z dnia 12 lutego 2012 r. A.S. (dalej: skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2009 r. z uwagi na trudną sytuację finansową, wywołaną pozostawaniem bez pracy przez okres 30 miesięcy, począwszy od listopada 2007 r., kiedy to straciła pracę w D. Urzędzie Wojewódzkim. Uszczegółowiając uzasadnienie wniosku skarżąca podniosła, że jest samotną matką wychowującą dwoje, uczących się dzieci i we wskazanym okresie utrzymywała się wraz z dziećmi z zasiłku dla bezrobotnych (pobieranym przez kilka miesięcy), alimentów z Funduszu Alimentacyjnego (dalej: FA), zasiłków celowych (w tym na lekarstwa dla dziecka chorującego przewlekle na astmę oskrzelową) otrzymywanych z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: MOPS), a także z wielu pożyczek. Zaznaczyła, że sytuacja w jakiej znalazła się po stracie pracy, doprowadziła jej rodzinę do zapaści finansowej. Wyjaśniła, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości (działka na wsi z drewnianym domkiem) podzieliła na spłatę wielu zobowiązań i zaległości finansowych, przeznaczając pozostałą kwotę na codzienne utrzymanie. Wskazała, że pracę znalazła dopiero w 2010 r. i aktualnie utrzymuje się z pensji wynoszącej około 1.500 zł oraz alimentów z FA w kwocie 500 zł. Skarżąca złożyła wraz z wnioskiem szereg dokumentów, w tym oświadczenie majątkowe, w którym wskazała wysokość następujących dochodów netto: 1.400 zł z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz 500 zł z tytułu alimentów z FA; ponadto na jej utrzymaniu pozostają dwie córki w wieku 18 i 12 lat, pobierające naukę – odpowiednio - w Liceum [...] we W. i w Szkole Podstawowej nr [...] we W.; posiada mieszkanie kwaterunkowe wykupione na własność o powierzchni 34,67 m2 oraz samochód osobowy marki [...] z 2010 r.; ponosi wydatki miesięczne na: czynsz - 152 zł, podatek od nieruchomości - 4,66 zł, energię elektryczną – 347,49 zł, gaz – 18,83 zł, Internet i telewizję – 115 zł, utrzymanie – 1.200 zł, lekarstwa na astmę oskrzelową jednej z córek – około 100 zł, inne wydatki – 50 zł, kredyt – 529 zł; dodała, że na jej sytuację materialną duży wpływ ma choroba dzieci. 1.2. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2012 r. skarżąca ponowiła wniosek o umorzenie ww. zaległości podatkowej wskazując dodatkowo, że w wyniku planowanej redukcji etatów grozi jej utrata pracy, a po zapłacie miesięcznej raty kredytowej (około 600 zł) pozostaje jej 900 zł, które wystarcza jedynie na wyżywienie dzieci, ich dojazdy do szkoły i dojazdy do pracy. Oznajmiła, że w nikim nie ma wsparcia, a od września 2011 r. zalega z opłatami czynszowymi oraz z rachunkami za energię za okres 3 miesięcy. Z kolei postępowanie egzekucyjne pozbawi ją środków do życia. 1.3. Decyzją z dnia 16 maja 2012 r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 7.287 zł wraz z odsetkami za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2009 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia powołał treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), określającego przesłanki umorzenia zaległości podatkowych na wniosek podatnika (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) i wskazał, że decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma charakter uznaniowy. Wyjaśnił, odwołując się do poglądów judykatury, jak należy rozumieć pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Podkreślił, że ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady równouprawnienia wszystkich podatników wobec prawa, dlatego też ich przyznanie musi wynikać ze szczególnych przesłanek, a więc zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, by w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, gdyż do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej przyczyniła się sama skarżąca, przeznaczając środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na cele inne (w tym na zakup samochodu), niż zadeklarowane w oświadczeniu z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu). Skarżąca miała tym samym świadomość, że niedotrzymanie warunków złożonego oświadczenia, spowoduje konieczność uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, że okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie miały charakteru losowego, nadzwyczajnego czy nieprzewidywalnego. W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie podniosła żadnego argumentu w tym zakresie, zaś sam organ nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wystąpienie owej przesłanki. 1.4. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie i w kolejnym piśmie z dnia 28 lipca 2012 r. ponownie zwróciła się z prośbą o przyznanie jej wnioskowanej ulgi, a przy piśmie z dnia 11 sierpnia 2013 r. załączyła opis zdjęcia stóp porównawczego z dnia 29 grudnia 2010 r. dotyczącego młodszej córki, a także potwierdzenie przelewu na konto skarżącej wynagrodzenia za pracę za lipiec 2012 r. w kwocie 1.110,66 zł z wyjaśnieniem, że w miesiącu tym przebywała przez 7 dni na zwolnieniu lekarskim. 1.5. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) decyzją z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie zauważył, podobnie jak organ podatkowy niższej instancji, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.) nie obliguje organów podatkowych do umorzenia zaległości podatkowych w każdym przypadku, gdy wystąpi o to podatnik. Umorzenie zaległości podatkowych należy bowiem do instytucji prawa podatkowego podejmowanej w granicach tzw. uznania administracyjnego, którego istota polega na rozgraniczeniu sprzecznych interesów – interesu podatnika ubiegającego się o udzielenie ulgi oraz interesu budżetu państwa. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że udzielenie ulgi uzasadnione jest w szczególności niezawinionymi przez podatnika okolicznościami powstania zaległości i musi być społecznie uzasadnione. Z tego też względu postępowanie w tym przedmiocie musi zostać poparte oceną stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, że sytuacja skarżącej nie jest łatwa. Uzyskiwane przez nią dochody oraz stan zdrowia jej dzieci, w znacznej mierze przyczyniły się do obecnej sytuacji skarżącej. Jednakże przedstawione zdarzenia nie przemawiają za uznaniem istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika obligującej organ podatkowy do udzielenia wnioskowanej ulgi, bowiem niewysokie dochody skarżącej, biorąc pod uwagę ponoszone wydatki, choć niewystarczające do uregulowania jednorazowo zaległości podatkowej, nie mogą przesądzać o udzieleniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej w postaci jej umorzenia. Trudna sytuacja materialna sama w sobie nie może być uznana za przesłankę uzasadniającą udzielenie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Wskazał, że ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego zawsze jest w interesie faktycznym podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi, stąd ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji sytuacja, w jakiej znajduje się skarżąca, nie ma charakteru trwałego i nieodwracalnego. Podkreślił, że wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, jak to uczyniła skarżąca, na inne cele, niż zapłata podatku, nie może zyskać akceptacji organu. Regulowanie innych płatności nie może być bowiem traktowane priorytetowo w stosunku do obciążeń obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że niskie dochody osiągane przez skarżącą i jej sytuacja rodzinna, nie stanowią wystarczającej przesłanki do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, albowiem zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie, ale znajduje pokrycie w zapłaconej cenie uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, która jest dla podatnika dochodem jednorazowym i niejako dodatkowym w tym znaczeniu, iż jej uzyskanie nie wywiera co do zasady wpływu na bieżącą egzystencję skarżącego. W konsekwencji, organ podatkowy drugiej instancji nie dopatrzył się zaistnienia okoliczności, które wbrew woli i bez udziału skarżącej doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Skarżąca nie wykazała, że istnieje w - sensie obiektywnym - ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji nie zaistniała również przesłanka interesu publicznego. Skarżąca dysponowała bowiem kwotą dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i nie wskazała przekonujących okoliczności, które nie pozwoliły jej na zapłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, należnego Skarbowi Państwa z mocy prawa. Organy podatkowe nie sięgają więc do majątku podatnika, lecz oczekują jedynie zapłaty zaległości podatkowej należnej za 2009 r. Zatem nie leży w interesie publicznym umorzenie jej spłaty, ponieważ konieczność realizacji celów budżetowych nakazuje dbanie przez organy podatkowe, by należne środki pieniężne wpływały do Skarbu Państwa. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze na ww. decyzję organu podatkowego drugiej instancji skarżąca wniosła o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej podkreślając, że jej sytuacja finansowa i rodzinna jest tragiczna. Wskazała, że przedstawiła wszelkie dokumenty opisujące jej sytuację. Obecnie zaś musi korzystać, by przeżyć, z pożyczek bankowych. W ocenie skarżącej jedynym wyjściem z sytuacji, w której się znalazła, jest uwzględnienie jej wniosku. W przeciwnym przypadku – nie widzi sensu życia. Podniosła, że przez wiele lat była bezrobotna, musiała sprzedać działkę, a kwotę uzyskaną z tej transakcji przeznaczyła na spłatę długów i bieżące życie, gdyż nie miała dochodów. Aktualnie pracuje za minimalne wynagrodzenia i prosi by nie potrącano jej z kwoty 1.100 zł na zaległość podatkową, ma bowiem na utrzymaniu dzieci. Skarżąca poprosiła o wyrok, który pozwoli jej przeżyć z dziećmi najbliższe miesiące. Dodała, że nawet rozłożenie długu na raty oznacza dla niej trudności w spłacie, którym najprawdopodobniej nie podoła. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2013 r. pełnomocnik, przyznany skarżącej z urzędu, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 2 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania skarżącej o możliwości uzyskania przez nią innego, niż wnioskowanego, rodzaju ulgi w spłacie zaległości podatkowej oraz wniósł o przyznanie kosztów udzielenia pomocy prawnej z urzędu oświadczając, że koszty te nie zostały mu zapłacone. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 9 września 2012r. organ podatkowy drugiej instancji kwestionując naruszenie art. 121 § 2 O.p., zauważył, że nie jest zobowiązany do udzielania porad prawnych. Zaś niesłusznym jest stwierdzenie, że skarżąca jest osobą nieporadną albowiem sposób sporządzania przez nią pism procesowych, jak i wykonywany przez nią zawód – pedagog specjalny, wskazuje na posiadanie przez nią wystarczających umiejętności formułowania wniosków i żądań. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe poprawnie przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oraz czy odmawiając umorzenia tej zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. 3.3. Z uwagi na tak zakreślony przedmiot sprawy na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (zastrzeżenie to, odnoszące się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 § 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto szczególna rozwaga przy udzielaniu omawianej ulgi wynika także z faktu, iż jej zastosowanie wiąże się z odstępstwem od zasady równości wobec prawa i uprawnienia do równego traktowania przez władze publiczne wyrażonych w art. 32 Konstytucji (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2552/10, opubl. CBOSA). Uzyskanie ulgi w płatnościach publicznoprawnych stwarza niewątpliwie stronie korzystniejszą sytuację od podmiotów rzetelnie wykonujących obowiązki publiczne (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1999/11, opubl. CBOSA). W literaturze przedmiotu oraz utrwalonym orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ podatkowy winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). 3.4. Sąd, dokonując oceny zaskarżonych decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszały one prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki NSA z: dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302; z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ podatkowy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, na jego podstawie prawidłowo wyciągnęły wnioski w zakresie odmowy umorzenia kwoty zaległości podatkowej, i że dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Niewątpliwie organy podatkowe rozważyły wskazane przez skarżącą argumenty i przyznały, że jej sytuacja osobista i majątkowa jest trudna jednakże nie ma charakteru trwałego i nieodwracalnego o czym świadczy fakt, że skarżąca podjęła pracę i nie jest podeszłego wieku (43 lata). Z całą pewnością skarżąca, która świadomie zrezygnowała z zapłaty należności podatkowych ponosząc jednocześnie inne, nie niezbędne wydatki (zakup nowego samochodu w 2010r., prywatne liceum dla córki – faktem powszechnie znanym jest, że czynsz miesięczny wynosi ok. 560 zł), nie może być uznana za podatniczkę, która z nadzwyczajnych przyczyn winna zostać zwolniona z powszechnego obowiązku płacenia podatków (por. też wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2093/10, opubl. CBOSA). Nie można zapominać, że skarżąca dysponowała kwotą dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i nie wskazała przekonujących okoliczności, które nie pozwoliły na zapłatę przedmiotowego podatku. Jednocześnie składając oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanej sumy na cele mieszkaniowe była świadoma konsekwencji wynikających z niedotrzymania warunków złożonego oświadczenia. Akceptacji wymaga stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym regulowanie innych płatności nie może być traktowane priorytetowo w stosunku do obciążeń obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności powstania zaległości podatkowej nie mają zatem charakteru losowego, nadzwyczajnego, nieprzewidywalnego lecz były zależne od decyzji skarżącej. Postawa skarżącej nie znajduje również aprobaty w świetle interesu publicznego. Odpowiedzialność za decyzje skarżącej nie może być przerzucana na Skarb Państwa, a w istocie na innych podatników. Podatnicy muszą być świadomi nie tylko przysługujących im uprawnień lecz również ciążących na nich obowiązków, w tym obowiązku zapłaty podatków. 3.5. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W myśl omawianej zasady, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień. Realizacja tej zasady musi odbywać się z urzędu. Udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień należy odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz zobowiązanego (również w znaczeniu udzielania informacji i wyjaśnień), świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty (np. doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych). Organy podatkowe, w myśl omawianej zasady, nie tylko nie są zobowiązane do wykonywania tego rodzaju obsługi prawnopodatkowej, ale i nie powinny tego czynić (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art.121 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Opubl. LEX 2013). Tym samym wbrew temu, co twierdzi skarżąca organy podatkowe nie były zobowiązane do informowania jej w ramach postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej o innym rodzaju ulgi podatkowej. 3.6. Z tych też względów oddalono skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze z zm.).