I SA/Wr 1337/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. przy udziale -- sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczek w podatku dochodowym o osób prawnych za miesiące: luty i czerwiec 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2010 r. NR [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] w części odnoszącej się do orzeczenia o odpowiedzialności R. W. jak członka zarządu "A" sp. z o.o. z tytułu odsetek za zwłokę od należnej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za czerwiec 2005 r. oraz uchylająca na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm; zwana dalej "O.p.") w części decyzję w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podmiotu głównego z tytułu odsetek za zwłokę od należnej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2005r. i w tym zakresie skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w okresie, w którym powstały zobowiązania z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy za luty i czerwiec 2005r. od których naliczono przedmiotowe odsetki za zwłokę zarząd Spółki A był dwuosobowy. Funkcje członków zarządu spółki – co potwierdza odpis z KRSu na dzień 4 stycznia 2010r. – pełnili R.W. i M.P. . Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe wobec obydwóch członków zarządu jedynie za czerwiec 200r. Natomiast w odniesieniu do lutego 2005r. organ zainicjował takie postępowanie jedynie wobec strony skarżącej. Tym samym zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji przedwcześnie zakończył postępowanie w sprawie przez wydanie w tej części zaskarżonej decyzji, gdyż nie wszczął postępowania wobec wszystkich solidarnie odpowiadających osób trzecich. Z kolei orzekając o odpowiedzialności R.W. za czerwiec 2005r. stwierdzono, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu głównego. Wskazano, że organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych Spółki "A" i przymusowego wyegzekwowania należności podatkowych. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia w całości interesu Skarbu Państwa z tego tytułu. Bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki potwierdzają także dołączone do akt sprawy i ujawnione w KRS postanowienia komorników sądowych o umorzeniu prowadzonych z wniosków wierzycieli cywilnoprawnych postępowań egzekucyjnych. Wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji nie wszczął i nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do należności z tytułu odsetek za zwłokę od należnej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za czerwiec 2005 r., niemniej jednak, mając na uwadze stanowisko NSA zajęte w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którym pojęcie bezskuteczności egzekucji w całości lub w części powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego, a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej, organ odwoławczy przyjął, że również w odniesieniu do należności z tytułu odsetek za zwłokę od należnej zaliczki za czerwiec 2005 r. przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu głównego została wykazana. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji liczne działania organu egzekucyjnego, znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym wskazują, że organ egzekucyjny - wbrew zarzutom strony - wykorzystał szereg instrumentów przewidzianych prawem celem ustalenia składników majątkowych "A" i wyegzekwowanie należności podatkowych, co jednoznacznie wykazało bezskuteczność egzekucji. Odnosząc się natomiast do zarzutu jakoby organ podatkowy pierwszej instancji nie udowodnił, że podejmował działania egzekucyjne we właściwym czasie, co wyklucza orzeczenie osobistej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podmiotu głównego, organ odwoławczy podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają zaistnienia tej przesłanki od konkretnego terminu, w którym działania egzekucyjne winny być podjęte, ograniczając się wyłącznie w tej materii do okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanej w art. 70 O.p. Udowadniając zaistnienie w sprawie przesłanki bezskuteczności z majątku podmiotu głównego organ podatkowy pierwszej instancji nie miał zatem obowiązku wykazania, że działania egzekucyjne podejmował we "właściwym czasie", tj. w czasie, w którym, mógł skutecznie uzyskać zaspokojenie swoich roszczeń. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. zaistniała także druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. R.W. w okresie, w jakim powstała należność z tytułu odsetek za zwłokę od należnej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc czerwiec 2005 r. był członkiem zarządu "A" sp. z o.o. Strona została powołana na członka zarządu przedsiębiorstwa, obejmując funkcję jej dyrektora, na mocy uchwały nr [...] podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki "A" (dawniej Spółki "B") w dniu [...] grudnia 2001 r. rep. A nr [...]/2001. Stosownego wpisu w tym zakresie w KRS dokonano w dniu [...] marca 2002 r. Został odwołany z zajmowanej funkcji na mocy uchwały nr [...]/09/2005 na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu [...] września 2005 r. Odnosząc się do przesłanek ekskulpacyjnych członka zarządu organ odwoławczy stwierdził, że wskazanie mienia, z którego można zaspokoić zaległość w znacznej części, polegać musi na wskazaniu konkretnego majątku, co do którego istnieje obecnie realna możliwość podjęcia czynności egzekucyjnych. W piśmie z dnia 19 kwietnia 2010 r. strona powołała się wprawdzie na mienie spółki w postaci m.in. mebli, komputerów, urządzeń oraz maszyn i urządzeń funkcjonujących w drukarni, które przedsiębiorstwo posiadało w okresie, którego dotyczy postępowanie, a więc w 2005 r. lecz w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do uznania- w aspekcie bezskuteczności zarówno administracyjnego postępowania egzekucyjnego, jak i sądowego postępowania egzekucyjnego- aby strona wskazała istniejące na chwilę obecną składniki majątku podmiotu głównego mogące stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. Zdaniem organu istniały także podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro spółka zaprzestała płacenia zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych i z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne). Konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, w kontekście dyspozycji art. 116 O.p., była tym bardziej uzasadniona, że w tym okresie, spółka dysponowała jeszcze majątkiem niezbędnym na pokrycie obciążających je zobowiązań. W tych warunkach mogły zatem zostać zrealizowane cele postępowania upadłościowego służące zaspokojeniu interesów wierzycieli. Braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie wyłącza, zdaniem organu odwoławczego, przywołana przez nią okoliczność, iż w okresie do sierpnia 2005 r. spółka nie była stroną jakichkolwiek sądowych postępowań o zapłatę ze strony podmiotów trzecich. Stan niewypłacalności związany z zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań zachodzi bez względu na charakter nieuiszczanych należności (tj. czy są to należności wobec pracowników lub kontrahentów, czy też wobec Skarbu Państwa). Nie wiąże się również z faktem zainicjowania przez wierzyciel działań mających na celu przymusowe wyegzekwowanie niezapłaconych przez dłużnika zobowiązań. Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii zamknięcia drogi do wykazania zaistnienia przesłanek ekskulpacyjnych poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a tym samym naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 O.p., organ odwoławczy uznał go za bezzasadny, albowiem strona nie wskazała konkretnego i istniejącego mienia przedsiębiorstwa, wobec którego można podjąć skuteczne działania egzekucyjne. Takiej wiedzy strona sama nie posiadała, natomiast sformułowane twierdzenia oparte na przypuszczeniach, że określone osoby uprzednio związane ze spółką taką wiedzę mogą posiadać nie wypełniają znamion przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego strony i przesłuchania wskazanych przez nią świadków. Sytuacja finansowo- majątkowa spółki w kontekście zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań nie miała bowiem w sprawie znaczenia. Organ odwoławczy oceniając prowadzone postępowanie nie dopatrzył się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe w tym art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. W zaistniałych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., dopełnione zostały zatem wszystkie warunki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji mocą której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu "A" sp. z o.o. z tytułu odsetek za zwłokę od należnej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za czerwiec 2005 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o skierowanie do ponownego rozpoznania podnosząc zarzuty: - naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w braku przesłanki " bezskutecznej egzekucji z majątku spółki" warunkującej odpowiedzialność osobistą członka zarządu z zastosowanego przepisu a także nieuwzględnienie braku winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wobec braku przesłanek upadłościowych - naruszenia prawa procesowego tj.: art. 122, art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wskazujących istotne okoliczności dla wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego i dokonanie oceny na podstawie niekompletnego materiału, czego wynikiem było dokonanie błędnych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie przeanalizowały wszystkich przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego z tytułu zaległości podatkowych podmiotu głównego. Przede wszystkim organy podatkowe pomijając stanowisko skarżącego nie dostrzegły w sprawie przesłanki negatywnej w postaci braku winy, a także, że spółka posiada majątek ruchomy pozwalający na zaspokojenia zaległości podatkowych. Nie przeprowadzono także dowodów zawnioskowanych przez stronę, co doprowadziło w istocie do błędnych ustaleń organu i uniemożliwiło wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Strona skarżąca podniosła również, że organ zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania w stosunku do wszystkich członków zarządu, dlatego też nieprawidłowe było pominięcie drugiego członka zarządu. Wskazane uchybienia w zakresie postępowania dowodowego naruszyły prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu i doprowadziło do dokonania oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, co skutkowało dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzsadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Spór między stronami dotyczy orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu z tytułu zaległości podatkowych w zakresie odsetek za zwłokę od należnej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za czerwiec 2005 r. spółki A. Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. (obowiązującego w 2005r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, opubl. LEX nr 529353 z którego wynika, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Warto jest też zauważyć, że pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest raczej ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt II SA/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06). Należy zauważyć, że wypowiadając ten pogląd Sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że niewątpliwie organy podatkowe wykazały tzw. przesłanki pozytywne. Otóż spółka A nie uregulowała w należności z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za czerwiec 2005r., co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2008r. Nr [...] doręczonej podatnikowi w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] kwietnia 2008r. (po dwukrotnym awizowaniu przesyłki w dniu [...] marca 2008r, a następnie w dniu [...] kwietnia 2008r.). R.W. we wskazanym wyżej okresie, w jakim powstała ww. należność był członkiem zarządu "A" sp. z o.o. Strona została powołana na członka zarządu przedsiębiorstwa, obejmując funkcję jej dyrektora, na mocy uchwały nr [...] podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki "A" (dawniej Spółki "B") w dniu [...] grudnia 2001 r. rep. A nr [...]/2001. Stosownego wpisu w tym zakresie w KRS dokonano w dniu [...] marca 2002 r. Została zaś odwołana z zajmowanej funkcji na mocy uchwały nr [...]/09/2005 na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu [...] września 2005 r. Ponadto z akt sprawy wynika również bezskuteczność egzekucji. Należy zauważyć, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jak wynika z akt sprawy wobec spółki A prowadzone było postępowanie egzekucyjne m.in. za zaległości podatkowe z tytułu: VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2005r.; październik-grudzień 2005r.; styczeń-grudzień 2006r.; luty, kwiecień, maj-lipiec, listopad 2007r. ; pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z wypłaconych kwot ze stosunku pracy oraz wypłaconych należności za miesiące styczeń-wrzesień 2005r.; luty-sierpień , październik-grudzień 2006r. ; podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. i 2006r. oraz niezapłaconej zaliczki w tym podatku za wrzesień 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuły wykonawcze (szczegółowo wymienione na stronie 11 zaskarżonej decyzji), które skierował do organu egzekucyjnego celem przymusowego dochodzenia należności. Doprowadzono do częściowej realizacji dochodzonych należności z ww. tytułu na co wskazują zawarte w aktach sprawy raporty poborcy skarbowego. Jednocześnie zawiadomieniem z dnia 9 maja 2007r. dokonano zajęcia rachunku bankowego A w Banku C S.A. Zajęcie zostało częściowo zrealizowane w dniu [...] maja 2007r. Bank poinformował o braku środków na rachunku i zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Z kolei w piśmie z dnia [...] listopada 2007r. poinformował o ustaniu zbiegu z uwagi na wycofanie zajęcia przez komornika sądowego. Również zajęcie rachunku bankowego z D SA doprowadziło jedynie do częściowego zaspokojenia należności dochodzonych zaległości podatkowych albowiem rachunek nie wykazywał żadnych obrotów począwszy od [...] września 2007r. a jego saldo wyniosło 0 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod dotychczasowym adresem, nieznany jest nowy adres spółki, ruchomości zajęte dłużnikowi zostały częściowo sprzedane w drodze licytacji publicznej a egzekucja w stosunku do niesprzedanych ruchomości została umorzona, spółka nie posiadała innych nieruchomości (szczegółowe ustalenia zawarto na stronie 12-13 zaskarżonej decyzji). Akta sprawy pozwalają stwierdzić, że organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych spółki A i przymusowego wyegzekwowania należności podatkowych. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia całości należności Skarbu Państwa z ww. tytułów. Należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe na tle okoliczności faktycznych sprawy wywiodły zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Wprawdzie w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., mając na uwadze bezskuteczność egzekucji stwierdzoną w ramach uprzednio prowadzonych postępowań, nie wszczął i nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do należności z tytułu odsetek za zwłokę od należnej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za czerwiec 2005r. Jednakże należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, który w oparciu o treść uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 że pojęcie bezskuteczności w całości lub w części powinna być odnoszona do całości majątku zobowiązanego, a nie tylko do konkretnej wierzytelności. Zaistnienie tym samym przesłanki bezskuteczności w odniesieniu do pozostałych zaległości podatkowych Spółki – co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy - powoduje spełnienie przesłanki bezskuteczności wobec przedmiotowej należności. Nie można podzielić argumentu Spółki co do niewykazania przez organy podatkowe, że podejmował działania egzekucyjne we właściwym czasie, co zdaniem strony skarżącej wyklucza orzeczenie o osobistej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki. Należy podkreślić, że taki warunek nie został sformułowany w art. 116 O.p. Przepis ten wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności w całości lub w części egzekucji. Nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie. Jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia. Należy również zauważyć, że strona skarżąca nie wykazała przesłanek negatywnych, które uprawniałyby ją do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. Zdaniem strony skarżącej wobec braku przesłanek upadłościowych trudno jej jest przypisać winę co do niezłożenia wniosku o upadłość. Jej zdaniem na moment odwołania jej ze stanowiska członka zarządu majątek spółki był wystarczający na pokrycie zobowiązań spółki, co miały potwierdzić dowody w postaci świadków a które to dowody nie zostały przeprowadzone przez organy podatkowe. Z przywołanych wcześniej przepisów wynika, że uwolnienie się od odpowiedzialności członka zarządu może nastąpić w przypadku wykazania określonych w tym przepisie okoliczności, miedzy innymi wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie powyższego wniosku nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazał on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Ratio legis tego przepisu sprowadza się do prawnej ochrony interesów wierzycieli, w szczególności w sytuacji, gdy jest wiadome, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich w całości. Podjęcie stosownych działań zmierzających do choćby częściowego zaspokojenia się wierzycieli z majątku spółki powinno nastąpić we właściwym czasie, tj. który to umożliwia. To właśnie na członkach zarządu spoczywa odpowiedzialność za realizację tego celu, gdyż z racji pełnionych funkcji uprawnieni i zobowiązani są do kontrolowania finansów i majątku spółki. Każdy z członków zarządu spółki powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić do sytuacji, w której żaden z wierzycieli nie zostanie zaspokojony lub niektórzy z nich zostaną zaspokojeni ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 744/08 nie publ.). A zatem członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy brak było winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Nieprawidłowe jest także dokonanie takiej oceny w kontekście zakończonego postępowania upadłościowego z uwzględnieniem ilości (kategorii) zaspokojonych wierzycieli. Dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należy zatem wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 2030/08). Ponadto właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości musi być oceniony z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe (wyrok NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06, wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Należy zatem mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) wskazujące przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej. Zgodnie z art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stan niewypłacalności zachodzi wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1) lub, w stosunku do dłużnika będącego osobą prawną, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, chociażby na bieżąco te zobowiązania regulował (art. 11 ust. 2). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wypada zauważyć, że spółka począwszy od miesiąca lutego 2005r. tj. w okresie, gdy członkiem zarządu był R.W. zaprzestała regulować należności podatkowe. Z dokumentów sprawy wynika również, że począwszy od grudnia 2003r. przestała regulować należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, jak też od 2004r. z tytułu wpłat na rzecz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Pracy. Spółka posiadała również nieuregulowane zobowiązania cywilnoprawne. Nie jest zatem pozbawione słuszności twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Do czasu odwołania strony skarżącej z funkcji prezesa zarządu stan ten, tylko w odniesieniu do należności podatkowych, trwał przeszło 7 miesięcy. Dodatkowo analiza sprawozdania finansowego wykazuje stratę na działalności gospodarczej w 2004r. w wysokości 11.707,80 zł, a w 2005r. w wysokości 6.011,35 zł. Strona skarżąca w skardze powołuje się jedynie na brak winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość nie udowadniając owej tezy. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazuje na okoliczności braku spornych postępowań do sierpnia 2005r. lecz argument ten nie ma znaczenia w kontekście udowodniania braku winy w złożeniu wniosku o upadłość skoro spółka zalegała z zapłatą zobowiązań publicznoprawnych. Należy także zauważyć, że strona skarżąca nie wskazała mienia spółki A, które mogłyby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na Spółce. Wprawdzie w piśmie z dnia [...] kwietnia 2010r. strona skarżąca powołała mienie będące w posiadaniu spółki w 2005r. w postaci m.in. mebli, komputerów, urządzeń czy maszyn. Jednakże z bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005r. wynika wyraźnie, że wartość rzeczowych aktywów trwałych obniżyła się z kwoty 132.676, 78 zł na kwotę 10.533,97 zł. Fakt sprzedaży środków trwałych spółka ujawnia również w treści informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2005r. Należy też zauważyć, że strona skarżąca podkreślając swoją aktywność w zakresie ujawnienia mienia pomija fakt, że wskazywana przez nią maszyna drukarska [...], której szacunkowa wartość zdaniem strony skarżącej wynosiła 120.000 zł została sprzedana firmie E M.P. w dniu [...] czerwca 2005r., a następnie jej wydzierżawiona. Umowa dzierżawy z dnia [...] lipca 2005r. obejmowała również falcerkę [...] i gilotynę [...] oraz trójnóż [...], które również wcześniej zostały odsprzedane firmie E (analiza do protokołu kontroli dotyczącego Spółki A) Zaś powoływana naświetlarka [...] o wartości – zdaniem strony skarżącej - 100.000 zł była w posiadaniu Spółki na podstawie umowy leasingu, na co wskazuje informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego spółki za 2005r. Trudno jest zatem uznać, że ww. fakty, które istniały w okresie, gdy strona skarżąca była jeszcze członkiem zarządu spółki A, nie były jej znane. Warto też podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki dokonano sprzedaży ruchomości zajętych protokołem zajęcia z dnia [...] listopada 2007r. Kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży pozwoliły na częściowe pokrycie zaległości podatkowych ( Pismo Naczelnika PUS w W. z dnia [...] kwietnia 2009r.). Za bezzsadny należy uznać tym samym zarzut skargi co do zamknięcia stronie skarżącej przez organ podatkowy drogi do wykazania zaistnienia przesłanek ekskulpacyjnych poprzez odmowę przesłuchania świadków. Strona zawnioskowała o przesłuchanie świadków na okoliczność, iż w chwili jej odwołania z funkcji członka zarządu spółka posiadała majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań i nie wystąpiły przesłanki wniosku o upadłość oraz na okoliczność aktualnego mienia spółki którego można zaspokoić zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że prawidłowo organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia ww. dowodów z uwagi na to, że fakt posiadania majątku i jego sprzedaży wynika ze sprawozdania finansowego spółki, jak też innych dokumentów zawartych w aktach sprawy, okoliczność złożenia wniosku o upadłość została wywiedziona na tle innych dowodów zebranych w sprawie, zaś przepis art. 116 O.p. obciąża członka zarządu obowiązkiem wykazania ww. mienia, co wiąże się z koniecznością wskazania konkretnego i istniejącego na moment prowadzonego postępowania podatkowego majątku spółki, który umożliwi zaspokojenie w drodze egzekucji znacznej części dochodzonych zaległości podatkowych. Trudno uznać za spełnienie tej przesłanki podnoszenie przez stronę skarżącą ogólnikowych twierdzeń czy formułowanie przypuszczeń co do istnienia takiego majątku i wskazywanie osób, które potencjalnie mogą takie informacje, w ocenie strony, posiadać. Strona skarżąca zdaje się zapominać, że punktem wyjścia orzeczonej odpowiedzialności jest jednak brak zapłaty zobowiązań publicznoprawnych przez spółkę w czasie, gdy była ona odpowiedzialna za dochowanie należytej staranności w prowadzeniu jej interesów. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zasadnie organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej. Zarzut co do nieprzeprowadzenia postępowania wobec drugiego członka zarządu M. P. strona skarżąca wycofała na etapie rozprawy, co wynika z treści protokołu rozprawy. Sąd jednak pragnie zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszczęciu postępowania wobec ww. osoby. Mowa tu o decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego W. z dnia [...] maja 2010r. Nr [...]). Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.s.a.