I SA/Wr 134/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. oddala skargę Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. we W. (dalej: strona skarżąca, spółka) jest Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] roku nr [...], określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. oraz odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. W stanie faktycznym - w dniu 21 września 2009 roku strona skarżąca złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Wraz z wnioskiem skarżąca złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług na druku VAT-7 za wyżej wskazany okres oraz kopie faktur wewnętrznych i ich korekt, dokumentujących czynności nieodpłatnego przekazania towarów. Przekazanie to było dokonane w ramach akcji reklamowych na rzecz kontrahentów spółki i ich klientów w związku z uczestnictwem przez nich w programach lojalnościowych i partnerskich. Organ podatkowy I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony i decyzją z dnia 29 września 2011r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny okres oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z przepisami, nieodpłatne przekazanie przez skarżącą towarów na cele reklamowe, w stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie, było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji podniósł, że wykładni tego zagadnienia, na tle stanu prawnego sprzed 31 maja 2005 roku, dokonał w powiększonym składzie Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 28 maja 2007 roku, sygn. akt I FPS 5/06, orzekając, że w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.), w skrócie "ustawy o VAT" lub "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 roku do dnia 31 maja 2005 roku, przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Przedstawione wyżej stanowisko, zdaniem organu, potwierdzają również orzeczenia sądów krajowych: NSA z dnia 23.03.2009 r., sygn. akt l FPS 6/08, WSA we Wrocławiu z dnia 03 kwietnia 2007 roku, sygn. akt l SA/Wr 152/07, NSA z dnia 13.05.2008 r., sygn. akt l FSK 600/07, NSA z dnia 24.09.2008 r., sygn. akt l FSK 922/08, jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. w orzeczeniu z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum /GB/ Ltd a Commissioneres of Customs and Excise /Wielka Brytania/. Organ wskazał nadto, że skarżącej spółce przy zakupie towarów przekazanych na cele reklamowe przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji skarżąca podniosła, że treść przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., w ocenie skarżącej, w całkowicie jednoznaczny sposób wyłącza z opodatkowania wszelkie przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Skarżąca wskazała także na zasadę prymatu wykładni językowej nad innymi rodzajami interpretacji prawnej, podnosząc, że według utrwalonych w orzecznictwie zasad interpretacji przepisów prawa, wykładnia ta ma podstawowe znaczenie. Z literalnej interpretacji wskazanych przepisów ustawy, zdaniem skarżącej, wynika wprost, że przekazanie towarów w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi, jako działanie ściśle związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...] . organ odwoławczy utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W uzasadnieniu decyzji również organ odwoławczy powołał się na wykładnię przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 maja 2007 roku, sygn. akt I FPS 5/06. Organ wskazał, że w przytoczonej uchwale NSA odniósł się już do podnoszonej przez skarżącą kwestii wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, wskazując, że sama wykładnia językowa przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT napotyka na poważne trudności co do rozumienia norm w nich zawartych. Dlatego też, zgodnie z uchwałą NSA, nie można poprzestać jedynie na tej wykładni, a dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym, z uwzględnieniem również wykładni dokonywanej w zgodzie z konstytucją oraz z prawem wspólnotowym. Z tego względu, zdaniem organu, zarzut niewłaściwej wykładni przepisów prawa, podniesiony w odwołaniu, należy uznać za chybiony. Organ odwoławczy zauważył również, że strona skarżąca uzyskała korzystną dla siebie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...]., wydaną zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2010r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 897/10, dotyczącą opodatkowania przekazań kontrahentom towarów na cele promocyjne. Jednak wskazana interpretacja dotyczyła stanu prawnego po 31 maja 2005r. i nie może mieć zastosowania w ocenianym obecnie stanie faktycznym, który miał miejsce przed tą datą. W skardze na decyzję organu II instancji strona wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów według norm, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie norm prawa materialnego: - poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegającą na braku uznania, że wskazane regulacje wyłączają z opodatkowania wszelkie przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. 2. Naruszenie norm prawa procesowego, tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w skrócie OP, poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice; - art. 121 OP poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 122 OP poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej; - art. 124 OP poprzez naruszenie zasady przekonywania. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, strona skarżąca zakwestionowała możliwość zastosowania wykładni celowościowej oraz systemowej art. 7 ustawy o VAT, podnosząc, że w jej ocenie, wykładnia językowa jest wystarczająca, aby ustalić sens przepisu. Zdaniem skarżącej, z literalnej interpretacji przepisów ustawy, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, wynika wprost, że przekazanie towarów w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi, jako działanie ściśle związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia art. 121 OP oraz 124 OP skarżąca podała, że, w jej ocenie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest nieprzekonywujące oraz niewyczerpujące. Poza przytoczeniem przepisów oraz orzecznictwa, skarżąca szerzej tych zarzutów nie uzasadniła. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 120 OP "poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice", skarżąca stwierdziła, że przepis ten wyklucza stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji. Naruszenia art. 120 OP, zdaniem skarżącej, organ podatkowy dopuścić się miał poprzez błędną interpretację przepisów. W odpowiedzi organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uznanie. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270, zwaną dalej "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nadto wskazać należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu i w orzecznictwie z powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010r. sygn. akt II FSK 1141/09, wyrok NSA z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I OSK 1533/10). W przedmiotowej sprawie wpływ na rozstrzygnięcie ma uchwała NSA z dnia 28 maja 2007r. sygn. akt I FSP 5/06 w której stwierdzono, że w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd w poniższym składzie respektuje stanowisko zawarte w przytoczonej uchwale. Niezbędnym jest zatem odniesienie się do jej treści. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. 3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wskazać należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. jest przykładem normy skonstruowanej nieczytelnie i niejasno, której zastosowanie wymaga złożonej wykładni prawa. Brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. budziło wątpliwości w kontekście treści przepisu ust. 3 tego artykułu stanowiącego, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 maja 2007r., sygn. akt I FSP 5/06 przy analizie językowej tych przepisów w piśmiennictwie wskazuje się na widoczny rozdźwięk w zakresie przedmiotu, do którego obydwie normy się odnoszą: ze zdania wstępnego ustępu 2 wynika, że przepis ten reguluje zagadnienie opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podczas gdy przepis ustępu 3 stanowi, że normy ustępu 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tym samym podnosi się, że przepis ustępu 3 wyłącza z przepisu ustępu 2 przedmiot, który normą ustępu 2 nie jest w ogóle objęty, bowiem zakres przedmiotowy ustępu 2 nie obejmuje czynności przekazania (wręczenia) towarów, które wiązałyby się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tym samym przepis ustępu 3 (a w konsekwencji także ust. 4 - 6) są regulacjami pustymi (por. T. Michalik, VAT Komentarz Rok 2004, Warszawa 2004, str. 79). Na powyższe stanowisko powołuje się Skarżąca w rozpoznawanej sprawie. Wskazać jednakże należy, że przy interpretacji przepisów prawa trzeba mieć na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej. Uwzględniając tę zasadę nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie (vide uchwała NSA z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06). Innymi słowy w przypadku, gdy wykładnia językowa przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. napotyka na poważne trudności co do rozumienia norm w nich zawartych, nie można poprzestać jedynie na tej wykładni, a dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym, z uwzględnieniem również wykładni dokonywanej w zgodzie z konstytucją oraz z prawem wspólnotowym. Niewątpliwie sama wykładnia językowa przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. napotyka na poważne trudności co do rozumienia norm w nich zawartych. W uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku regulacji art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. dotyczącej nieodpłatnego wydania towarów istnieją podstawy do zastosowania prowspólnotowej wykładni tych przepisów, tzn. przyjęcia za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą". Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy, źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy (którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego). Gdy pojawiają się bowiem wątpliwości, należy przyjąć, że właściwa jest ta wykładnia, która jest zgodna z celem dyrektywy. Tym samym nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. ustalić ich rozumienie w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Oznacza to, że przepisy te należałoby interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki. Jak stwierdził NSA, w sytuacji braku jednoznacznego rezultatu wykładni językowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. co do opodatkowania czynności dokonania przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nieodpłatnego wydania towarów stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, z wyłączeniem przypadków przekazania prezentów o małej wartości lub próbek, interpretacja ta w pełni odpowiada ratio legis tej regulacji wynikającej z implementowanego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a jednocześnie mieści się w gramatycznym brzmieniu tych przepisów przyjętym w ustawie podatkowej. Podobnie bowiem jak uczynił to ETS, na tle brzmienia art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise (Wielka Brytania), należałoby stwierdzić, że norma art. 7 ust. 3 u.p.t.u., która miała zapobiegać opodatkowaniu przekazania prezentów o małej wartości i próbek na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nie miałaby sensu, gdyby ustęp 2 tego artykułu nie obciążał podatkiem nieodpłatnego rozporządzania tymi towarami przez podatnika, także gdy byłoby to uczynione na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Na przyjęcie takiej interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy pozwala brzmienie ustępu 3 tego artykułu obowiązujące do dnia 31 maja 2005 r., odpowiadające treściowo zdaniu drugiemu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, tzn. ten fragment tego przepisu, który expressis verbis odwoływał się w zakresie określonej w nim czynności do jej bezpośredniego powiązania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż powyższa wykładnia nie pozostaje w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przyjętym w ustawie podatkowej, a więc nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, która mogłaby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Analizując bowiem wspólnie treść art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, przyjąć należy założenie, że przepisy te nie wykluczają się, a wręcz przeciwnie - uzupełniają. Tym samym użytym w nich, a niezdefiniowanym jednoznacznie w ustawie sformułowaniom - "przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2) oraz "przekazanie (wręczenie) wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem" (ust. 3) - należy nadać takie znaczenie, które doprowadziłoby do ich korelującego ze sobą rozumienia. W ocenie NSA, którą, jak wyżej wskazano, Sąd w niniejszym składzie podziela i respektuje, użyte w ust. 2 sformułowanie "przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" nie wyklucza zawierania się w tej czynności "przekazania (wręczenia) wiążącego się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", o którym mowa w ust. 3. Przy łącznej bowiem wykładni obydwu tych przepisów, zmierzającej do ich spójnego rozumienia, należy wskazać na konieczność odróżnienia celu czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa, od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej, jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika, zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itp.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. Tym samym wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (w brzmieniu ust. 3 obowiązującym do 31 maja 2005 r.), dokonywana z uwzględnieniem ratio legis tych przepisów, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie VI Dyrektywy, pozwala na stwierdzenie, że każde nieodpłatne przekazanie poza przedsiębiorstwo podatnika dających prawo do odliczenia podatku towarów nabytych w ramach jego przedsiębiorstwa, na cele konsumpcyjne innych osób, czyli cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu zarówno wtedy, gdy czynność ta nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób oraz gdy realizowana jest w związku z tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa, za wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości lub próbek. Taka zaś wykładnia wskazuje, że czynności te, do których bezpośrednio odwołuje się ustęp 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustępu 2 art. 7 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., przyjął że przepisy te uzupełniają się i dokonał ich wykładni zgodnej z dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale. Podkreślenia wymaga, że taki sposób rozumienia tych przepisów prezentowany jest również w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004 Rewolucja w VAT od 1 maja 2004 r., Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 79). Stwierdzić należy, iż z powyższego wynika, że w zakresie objętym zaskarżoną decyzją nie obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W konsekwencji dla potrzeb zastosowania art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. organ podatkowy musiał dokonać wykładni tego przepisu, czyli nie było możliwe zastosowanie go wyłącznie zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, jak podnosi w skardze strona. Z uwagi na powyższe zarzut skarżącej naruszenia norm prawa materialnego poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uznać należy za chybiony. Również za chybione należy uznać, w ocenie Sądu, podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122 i 124 OP, tj. zarzuty naruszenia zasad legalności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i przekonywania. Podobnie jak zarzut niewyczerpującego uzasadnienia decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza powyższych zasad. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu tym wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierował się organ, odmawiając skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.