I SA/Wr 897/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we Wrocławiu kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W., złożony organowi w dniu [...].05.2008 r. We wniosku spółka A przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest sprzedaż kotłów i systemów grzewczych oraz, że w związku z tą działalnością przeprowadza liczne akcje promocyjne i reklamowe, w ramach których przekazuje nieodpłatnie swoim kontrahentom (potencjalnym kontrahentom), zakupione wcześniej upominki z logo (również bez logo) spółki. Ponadto, w związku z działalnością podstawową spółka organizuje różnego rodzaju programy partnerskie i lojalnościowe, w których uczestniczą kontrahenci wnioskodawcy bądź ich pracownicy, otrzymując różnego rodzaju towary w razie spełnienia warunków programu, jak na przykład w postaci osiągnięcia określonego poziomu zakupów. Celem podejmowanych przez spółkę akcji jest zachęcenie kontrahentów i klientów spółki – także tych dokonujących zakupów poprzez sieć dystrybucji (spółka sama nie prowadzi sprzedaży detalicznej) do nabywania towarów spółki, uatrakcyjnienie zakupów oraz pomoc w podjęciu decyzji o nabyciu. Na tym tle spółka A sformułowała pytanie, czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem towarów opatrzonych logo spółki (bądź bez logo) w ramach akcji reklamowych na rzecz swoich kontrahentów, w tym osób fizycznych, a także towarów – kontrahentom i klientom w ramach ich uczestnictwa w programach lojalnościowych i partnerskich, spółka zobowiązana jest naliczyć podatek od towarów i usług (VAT)? Według wnioskodawcy, pomimo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu rzeczy, które następnie przekazywane są nieodpłatnie w ramach reklamy oraz programów lojalnościowych i partnerskich – nie powstanie obowiązek ustalenia podatku VAT, gdyż nieodpłatne świadczenia dokonywane są na cele przedsiębiorstwa podatnika. Tymczasem przesłankami uznania nieodpłatnego wydania towarów (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) za czynność podlegającą opodatkowaniu jest brak jej związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, a przy tym – okoliczność przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem. Promocja i reklama spółki oraz organizowanie programów lojalnościowych i partnerskich związane są z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Zdaniem wnioskodawcy, dla określenia skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powinna mieć wpływu treść art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, regulującego kwestię nieodpłatnych przekazań towarów, oraz orzecznictwo ETS wydane na gruncie przepisu art. 5(6) Szóstej Dyrektywy, albowiem przepisy ustawy krajowej są dla podatnika korzystniejsze. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...] r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanej jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dostawą towarów (o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) jest również nieodpłatne przekazanie towarów, przy czym zalicza się tutaj także przekazania związane z działalnością przedsiębiorstwa. Wniosek taki wypływa z łącznego odczytania treści ust. 2 i ust. 3 art. 7 ustawy. Skoro bowiem w art. 7 ust. 3 wymieniono druki reklamowe i próbki towarów, które z natury rzeczy związane są z przedsiębiorstwem, to wyłączenie spod opodatkowania nieodpłatnego przekazania takich materiałów wskazuje, że – co do zasady – objęte były hipotezą ust. 2 art. 7 ustawy podatkowej. Tak więc wszelkie inne przekazania (nieodpłatne) towarów, aniżeli drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3) – podlegają opodatkowaniu, jeżeli przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Zdaniem organu, za jego stanowiskiem przemawia dodatkowo treść art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) oraz jego odpowiednika w poprzedniej dyrektywie, to jest art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Wynika z nich, że nieodpłatne zbycie towarów objęte jest podatkiem od towarów i usług także gdy dokonywa się na cele przedsiębiorstwa, jeżeli przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem przekazania prezentów o niskiej wartości i próbek. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził także, że przy interpretacji przepisu art. 7 ust. 2 ustawy należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem – ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle nie wiążące się z jego działalnością lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności. Tak więc celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą w ogóle może nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. Spółka A, pismem z dnia [...].08.2008 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].10.2008 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wprost wynika, iż opodatkowaniu podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towaru, które dokonywa się na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (o ile przysługiwało odliczenie podatku naliczonego). Wobec jednoznacznego wyniku wykładni językowej nie ma podstaw do uciekania się do innych metod interpretacji tekstu prawnego. Wbrew stanowisku organu, nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i próbek może nastąpić na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika (np. innemu podatnikowi). Skarżąca podniosła także, iż dokonywanie prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy krajowej (w zgodzie Z Dyrektywą) nie może prowadzić do wniosków contra legem, taki jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w P.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 5.02.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1328/08) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że wydana została z naruszeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9.06.2010 r. (sygn. akt I FSK 996/09) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy – i w tym zakresie podzielił stanowisko Izby Finansowej NSA wyrażone w uchwale z dnia 14.12.2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09, publ. ZNSA nr 2/2010, str. 114). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozP. sprawy zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia sporna między stronami dotyczyła wykładni przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ podatkowy stanął na stanowisku, że w obowiązującym obecnie stanie prawnym (od dnia 1 czerwca 2005 r.) nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Z kolei skarżąca prezentowała pogląd odmienny, z którego wynikało, że opodatkowaniem, na podstawie przedmiotowego unormowania, objęte jest jedynie nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie było prawidłowe, a zaprezentowana przezeń wykładnia prawa dokonana została wbrew językowemu znaczeniu unormowania art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z treści wskazanego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (tej ustawy – przypis), rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (pkt 1), wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny (pkt 2) - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Z przytoczonego unormowania wynika więc jednoznacznie, że zakres czynności nieodpłatnego przekazania towarów, które zrównane zostały z odpłatną dostawą, ograniczony został do tych dokonywanych w celach innych niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, oczywiście pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Organ podatkowy uzasadniał swoje stanowisko przede wszystkim koniecznością uwzględnienia przy wykładni - brzmienia przepisu ust. 3 art. 7 ustawy podatkowej, stwierdzając, że skoro drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz próbki, przekazywane są na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to wyłączenie tych towarów spod działania przepisu art. 7 ust. 2 oznacza, iż są objęte (na tej podstawie) zakresem opodatkowania. Trzeba przeto ocenić, że zapatrywanie organu opiera się na błędnym przekonaniu, iż nieodpłatne przekazanie wskazanych obok towarów (materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek) odbywać się może jedynie na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Nie można bowiem wykluczyć takiego działania podatnika, który materiały reklamowe czy próbki przekazuje nieodpłatnie innemu podatnikowi do wykorzystania w jego działalności, na co słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5.10.2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07, publ. Monitor Podatkowy nr 3/2008, s. 27) Przeciwko wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przemawia jednolite w tej materii orzecznictwo sądowoadministracyjne, a przede wszystkim stanowisko wyrażone w wyroku 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08), gdzie stwierdzono, iż przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (publ. ONSAiWSA z. 4/2009, poz. 61). W przywołanym obok wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że jeżeli porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. Także i to drugie stanowisko w pełni podziela obecny skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, i jako nieuzasadnione ocenia wnioski organu podatkowego odnośnie konieczności zachowania prowspólnotowej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usługi w sposób powodujący rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego, wbrew językowej interpretacji zapisów ustawy krajowej. Mając na uwadze przedstawione powody, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.