I SA/Wr 134/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skargi A.S. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W – K (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2016 r. w łącznej kwocie 49.928 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.301 zł (wyliczone od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, tj. 19 maja 2017 r. Z akt sprawy wynika, że strona złożyła do organu I instancji deklaracje podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2016 r. z wykazanymi kwotami podatku do zapłaty (za I kw. 4.863 zł, za II kw. 8.847 zł, za III kw. 13.189 zł, za IV kw. 23.029 zł). Podatek wykazany w deklaracjach nie został zapłacony. W dniu 19 maja 2017 r. strona złożyła wniosek o umorzenie zaległości z ww. tytułów wraz z odsetkami za zwłokę. We wniosku strona opisała trudną sytuację finansową uniemożliwiającą zapłatę należności. Wskazała strona, że przez prawie dwa lata prowadziła, jako ajent sklep spożywczy "[...]" (do 27 grudnie 2016 r.), a powstanie zaległości spowodowane było przede wszystkim faktem, że musiała firmie "[...]" zapłacić 28.000 zł, co stanowiło 80% kwoty wynikającej z pierwszego zatowarowania; ww. kwotę strona spłacała, aż do zakończenia działalności, co miesiąc 5.000 zł. Wielkość zobowiązania wobec sklepu powodowała, że strona nie miała środków na zapłatę innych należności (strona posiada również zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 8.400 zł). Wyjaśniła strona, że aktualnie nie pracuje, jest zarejestrowana w Urzędzie Pracy jako bezrobotna bez prawa do zasiłku. Jednocześnie wskazała, że jej stan zdrowia zarówno fizyczny, jak i psychiczny z uwagi na ciężką pracę w sklepie uległ pogorszeniu, co nie pozwala obecnie na podjęcie pracy. Podała strona, że jej sytuacja rodzinna jest trudna, jest mężatką, ma dwójkę dzieci, mieszka w mieszkaniu komunalnym o pow. 23,17 m2. Mąż nie pracuje, czasem wykonuje prace dorywcze, synowie uczęszczają do szkoły podstawowej (do szóstej i drugiej klasy), starszy syn ma problemy [...]. Strona ponosi koszty w wysokości 200 zł czynsz miesięcznie, średnio 337 zł miesięcznie za energię elektryczną, średnio 40 zł za dwa miesiące za gaz, 85,32 zł miesięcznie za telewizję, 87 zł miesięcznie za każde dziecko za treningi piłkarskie, za leki miesięcznie ok. 200 zł ([...] syna, strona choruję na [...]). Oświadczyła strona, że obecnie źródłem utrzymania całej rodziny są wyłącznie świadczenia otrzymywane na dzieci, t.j. zasiłki rodzinne w kwocie po 106 zł miesięcznie, a także świadczenia wychowawcze w kwocie po 500 zł miesięcznie. Ze względu na złą sytuację strona musi korzystać ze wsparcia teściów, którzy pomagają kupując żywność, środki czystości, przekazują pieniądze na zapłatę rachunków. Strona ma rozdzielność majątkową z mężem. Podała dalej strona, że dla potrzeb prowadzenia sklepu musiała również zakupić dwie kasy fiskalne, za jedną spłaca raty po 200 zł miesięcznie (kasa kosztowała 2000 zł), w lutym bieżącego roku strona zapłaciła dopiero 3 ratę. Wskazała strona, że zalega z regulowaniem na bieżąco opłat za wywóz śmieci i ma z tego tytułu dług ponad 1.137,34 zł. Przedłożyła strona kserokopię zaświadczenia z Urzędu Pracy oraz zaświadczenia o stanie zdrowia. Organ I instancji włączył do akt dokumenty potwierdzające sytuację życiową i finansową strony (m.in. oświadczenie o stanie majątkowym, o nieruchomościach i prawach majątkowych, deklaracje VAT-7, kopie wpłat na rzecz firmy [...], zaświadczenie z Urzędu Pracy, kopie rachunków, decyzję Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, rachunki za zapłatę za kasę,). Następnie, NUS wydał na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Stąd też na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) decyzję odmawiającą uwzględnienia ww. wniosku strony. Omówił organ I instancji przesłanki umorzenia, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny, powołał przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych. Stwierdził NUS po dokonaniu analizy sytuacji strony oraz przyczyn powstania zaległości, że w sprawie nie wystąpił ani ważny interes strony ani interes publiczny. Argumentował NUS, że za umorzeniem zaległości nie przemawia sposób powstania zaległości i ich charakter, a sam brak majątku i trudna sytuacja finansowa nie są wystarczające dla definitywnej rezygnacji przez Państwo z należnych podatków. Decyzja ta, w wyniku wniesienia odwołania przez stronę, została utrzymana zaskarżoną decyzją przez DIAS w mocy. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wyjaśnił rozumienie użytych w tym przepisie niedookreślonych pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Zauważył też, że decyzje wydawane na gruncie tej regulacji mają charakter uznaniowy. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi. Przy czym DIAS nie podzielił stanowiska organu I instancji, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika. Organ odwoławczy wskazał po analizie materiału dowodowego, że w oparciu o zobiektywizowane kryteria, do których zalicza się zdrowie, życie ludzkie, ale także mając na uwadze sytuację finansową strony należy stwierdzić, że wystąpił ważny interes podatnika. Zauważył DIAS, że już po złożeniu wniosku strona podjęła pracę, ale to strona jest jedynym żywicielem czteroosobowej rodziny. Ponadto NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec strony dotyczące należności objętych wnioskiem z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Strona otrzymała również dodatek mieszkaniowy. Argumentował DIAS, że środki z zasiłków powinny być przeznaczane na potrzeby dzieci. Zgodził się natomiast organ odwoławczy z NUS, że w sprawie nie wystąpił interes publiczny. Odwołał się przy tym DIAS do przyczyn powstania zaległości, tj. prowadzenia działalności gospodarczej, która była dobrowolną decyzją strony, a skutków ryzyka gospodarczego nie można przerzucać na ogół podatników. Podkreślił organ, że umowa zawarta przez stronę była jej dobrowolną decyzją, a nadto, że strona już spłaciła zobowiązania wobec firmy. Wskazał DIAS, że w związku z podjęciem pracy przez stronę sytuacja rodziny ulegnie poprawie, miesięczne wynagrodzenie strony wynosi 2.650 zł brutto, co razem z pozostałymi otrzymywanymi kwotami daję środki w wysokości 3.200 zł, a stałe koszty miesięczne rodziny wynoszą ok. 1.900 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. Wskazała, że zdaje sobie sprawę z faktu, że zasadą jest płacenie podatków, nie uchyla się od swoich obowiązków, ale jej sytuacja finansowa po zakończeniu prowadzenia działalności jest bardzo zła i uniemożliwia zapłacenie należności. Aktualnie osiągane dochody nie pozwolą na spłatę należności, a nie posiada żadnego majątku. Wskazała, że nie może liczyć na pomoc męża, który wyprowadził się z domu, nie płaci alimentów na dzieci. Zaległości powstały w związku z niekorzystną umową z firmą [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazać należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznanie to nie oznacza jednak swobody w dokonaniu oceny występujących w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających ustawowym przesłankom "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", lecz wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji ustalenia tych przesłanek (por.: wyrok NSA z 05.10.2017 r., II FSK 1169/17). Legalność decyzji uznaniowych podlega ograniczonej kontroli. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania zasadności meritum decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość publicznoprawna, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do kompetencji organów administracyjnych. Jednakże decyzja "uznaniowa" podlega kontroli sądowej w pełnym zakresie co do jej zgodności przepisami prawa (materialnego i postępowania), a więc sąd administracyjny jest uprawniony do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i, czy w ich kontekście prawidłowo dokonał ustaleń faktycznych i, czy te ustalenia znajdują oparcie w wystarczającym materiale dowodowym sprawy oraz, czy wyprowadzone z tych ustaleń wnioski w zakresie merytorycznym, a więc dokonana ocena prawna sprawy, nie przekraczają zasady swobodnej oceny dowodów, zaś wyciągnięte wnioski, czy są logiczne i poprawne. Ustawodawca w art. 67a § 1 O.p. dla przyznania ulgi wymaga wystąpienia przesłanek, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", przy czym przyznanie tej ulgi może nastąpić jedynie w razie wystąpienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Podkreślić należy, że zawarte w tym przepisie terminy normatywne ("ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny"), nie mają stałego zakresu treści (legalnej definicji), lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, te terminy normatywne są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 04.02.2016 r., II FSK 2922/15). W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13). Z uwagi na brak legalnych definicji i nieostrość terminów "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Terminu "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem termin ten funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również po prostu, normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, rodzaj prowadzonej działalności itp. Z kolei przesłanka "interesu publicznego" wymaga przy ocenie zasadności wniosku, uwzględnienia zasadności obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Co do rozumienia terminu "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi także wątpliwości, że interpretując ustawowy termin "interes publiczny" należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby przez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.10.2012 r., II FSK 510/11). Nie można więc terminu "interesu publicznego" ograniczyć tylko do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania, a zatem tylko do obowiązków obywatela jako podatnika. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach przyjęcie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innych konstytucyjnych zasad, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki "interesu publicznego" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.08.2010 r., II FSK 689/09). Oceniając zaś zasadność wniosku o umorzenie, organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach, i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które następnie generować będą jedynie negatywne skutki finansowe (koszty społeczne, np. przez konieczność uruchomienia innej formy pomocy państwa), bez pozytywnych efektów w postaci odzyskania należności. Nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie, że przy ocenie istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także również aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną i ekonomiczną (por. wyrok NSA z 31.10.2012 r., II FSK 510/11), a zatem, czy spłata zaległości, o umorzenie której wnosi podatnik (lub odroczenie terminu płatności, lub rozłożenie na raty), nie nastąpi kosztem zaspokojenia podstawowych potrzeb podatnika i jego najbliższych. Uwzględniając powyższe wskazania, w ocenie Sądu, organ podatkowy w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy i kompletny odniósł się do kwestii oceny wystąpienie ważnego interesu podatnika i stwierdził jego wystąpienie. Słusznie wskazały organy podatkowe, że ważny interes podatnika nie może być rozumiany w sposób subiektywny, ale wymaga oceny obiektywnej, w ramach której należy obok uwzględnienia przyczyn powstania zaległości, uwzględnić także sytuację życiową i finansową podatnika. W ocenie Sądu DIAS nieprawidłowo natomiast, tj. w niepełnym zakresie rozważył kwestię interesu publicznego, sprowadzając rozumienie interesu publicznego wyłącznie do oceny relacji - podatnik a państwo i w odniesieniu do zasady równości i powszechności opodatkowania. Jak już wyżej wskazano ustawodawca w żaden sposób nie zamyka drogi do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych także podatnikom, których zaległości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym z tytułu podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie Sąd nie neguje, że decyzja strony o zawarciu umowy z firmą [...], która jak się okazało przekroczyła możliwości jej wykonania bez uszczerbku dla innych zobowiązań, była dobrowolną decyzją skarżącej. Jednak, jak w decyzji zauważa sam organ podatkowy, to strona jest jedynym żywicielem rodziny i to strona podjęła realne działania w celu utrzymania rodziny. W ocenie Sądu twierdzenie organu podatkowego, że strona nie może oczekiwać, że Skarb Państwa przejmie na siebie ciężar nietrafnego doboru modelu prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest uprawnione w okolicznościach sprawy i nie uwzględnia innych aspektów sprawy. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, by strona była w stanie ponieść ciężar spłaty wnioskowanej zaległości podatkowej bez uszczerbku dla zaspokojenia swoich podstawowych potrzeb życiowych jak i swoich najbliższych. Zauważa Sąd, że obecne zarobki strony, jak wyliczył organ podatkowy w kwocie ok. 1900 zł netto równoważą się z miesięcznymi kosztami utrzymania, na które składają się podstawowe opłaty i wydatki. Pozostałe środki, jakimi dysponuje strona, to świadczenia na dzieci, które jak wskazał DIAS nie powinny być przeznaczane na cel inny, aniżeli potrzeby dzieci. Strona oprócz zarobków i otrzymywanych świadczeń na dzieci nie ma innych źródeł dochodu, nie ma żadnego majątku, a mąż strony nie łoży na rodzinę (wyprowadził się i nie płaci alimentów, ponadto wcześniej też nie miał stałych dochodów). W ocenie Sądu organ podatkowy przy ocenie interesu publicznego powinien zatem uwzględnić kwestię, czy obowiązki strony jako podatnika i dochowanie zasady powszechności opodatkowania nie zniweczy innej zasady, tj. zasady uwzględnienia dobra rodziny i pomocy dla rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej. Interes publiczny nie powinien być rozumiany, jako sprzeczny z indywidualnym interesem obywatela. Konieczne jest również rozważanie, czy zapłata zaległości nie spowoduje konieczności sięgania przez zobowiązanego do pomocy państwa, albo nie doprowadzi do sytuacji, kiedy środki przeznaczone na rozwój i wychowanie dzieci będą służyły innym celom. Podsumowując, Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia zasad procedowania, w tym określonych art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W tym stanie rzeczy, Są na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.