I SA/Wr 1342/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. W. spółka z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 13 kwietnia 2012 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. W. Spółka z o. o. z siedzibą we W. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest inwestorem budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem lokali mieszkalnych w oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Wykonawca realizuje zadanie obejmujące kompleksową budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z wykonaniem w budynku oraz poza budynkiem mieszkalnym niezbędnych przyłączy między innymi: wodociągowego, sanitarnego, deszczowego, cieplnego, gazowego. Są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, a powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym nie przekracza 150 metrów kwadratowych. Przyłącza są nierozerwalnie związane z realizowanymi budynkami mieszkalnymi i bez nich budynek nie może spełniać swojej funkcji. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy budowa przyłączy m. in. wodociągowego, sanitarnego, deszczowego, cieplnego, gazowego, znajdujących się poza bryłą budynku, realizowana kompleksowo wraz z budową budynku mieszkalnego w świetle ustawy o podatku od towarów i usług w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 roku podlega 8 % stawce VAT ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 365/11 oraz ustawy o podatku od towarów i usług ze zmianami obowiązującymi od 1 stycznia 2011 r. kompleksowa budowa budynków mieszkalnych wraz z przyłączami mediów do budynku znajdujących się w bryle oraz poza bryłą budynku podlegają 8 % stawce VAT. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej u.p.t.u., obniżoną 7 % stawką objęte były roboty budowlano – montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, a także obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Stosownie do art. 146 ust. 3 pkt 1 przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumiało się sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Natomiast, znowelizowane od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują preferencyjnej stawki podatku dla infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zatem dla robót wykonywanych w bryle budynku zastosowanie znajdzie 8 % stawka podatku, o ile mieszczą się one w czynnościach dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę. Natomiast dla pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynku, zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23 %. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że czynności związane z budową przyłączy (wodociągowego, sanitarnego, deszczowego, cieplnego, gazowego) znajdujących się poza bryłą budynku, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23 %. Pismem z dnia 19 lipca 2012 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, wskazując że zgodnie z przywołanym wyrokiem NSA z obniżonej stawki podatku korzystały roboty związane z przyłączami mediów do budynków. Były to bowiem prace, które ściśle dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego, bez których budynek nie mógłby spełniać swoich funkcji. Niezrozumiałe, zdaniem NSA, było rozdzielanie tych przyłączy w obrębie budynku, skoro z punktu widzenia funkcjonalnego i technicznego stanowią jedną całość. Zdaniem stron, pomimo zmiany stanu prawnego stanowisko to nadal jest aktualne. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 16 sierpnia 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 3 ustawy prawo budowlane przez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że przyłącza leżące poza bryłą budynku nie są elementem obiektu budowlanego – budynku mieszkalnego oraz naruszenie art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług przez niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Strona wskazała, że obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 prawa budowlanego jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami, a także budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Natomiast przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają objęcia obniżoną stawką podatku od miejsca położenia budowanego elementu (wewnątrz lub na zewnątrz budynku mieszkalnego), a jedynie wskazują, że element jest wykonywany w ramach budowy obiektu budowlanego lub jego części zaliczanych do społecznego budownictwa mieszkaniowego. Ponadto zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 365/11, z obniżonej stawki podatku korzystały również roboty związane z przyłączami mediów do budynków. Były to bowiem prace, które ściśle dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego, bez których budynek nie mógłby spełniać swojej funkcji. Niezrozumiałe zdaniem NSA było rozdzielanie tych przyłączy w obrębie budynku, skoro z punktu widzenia funkcjonalnego i technicznego stanowią jedną całość. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna. Przedmiotem interpretacji jest kwestia związana z ustaleniem, czy opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 % podlega budowa przyłączy m. in. wodociągowego, sanitarnego, deszczowego, cieplnego, gazowego, znajdujących się poza bryłą budynku, realizowana kompleksowo wraz z budową budynku mieszkalnego, zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. w wysokości 8 % - art. 146a pkt 2 u.p.t.u.) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. W tym miejscu należy przypomnieć, że z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się wynegocjowany przez Polskę przed akcesją unijną okres przejściowy na stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.t.u. w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się m. in. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych (art. 146 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.). Po dniu 31 grudnia 2007 r. Polska została zobowiązana do wprowadzenia regulacji krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, odpowiadających unormowaniom wynikającym z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 ze zm.). Unormowania wspólnotowe umożliwiają stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE). W związku z powyższym konieczne stało się opracowanie przepisów definiujących budownictwo społeczne, umożliwiających stosowanie stawki obniżonej w budownictwie mieszkaniowym. Odpowiednie zmiany zostały wprowadzone przepisami ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382). Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. i zawarto je m. in. w art. 141 ust. 12 – 12c u.p.t.u. Należy jednak zauważyć, że po 31 grudnia 2007 r. ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, a art. 146 u.p.t.u. nie został uchylony. Nadal obowiązująca na gruncie u.p.t.u. jest więc definicja infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, zawarta w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. Ustała jedynie przewidziana na czas określony możliwość stosowania obniżonej stawki podatku do robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1387/10). Zasadnie więc organ podatkowy przy interpretacji art. 141 ust. 12 i 12a u.p.t.u. zastosował wykładnię historyczną i odwołał się do treści art. 146 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, że znowelizowane od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują preferencyjnej stawki podatku dla infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, a więc również do budowy przyłączy m. in. wodociągowego, sanitarnego, deszczowego, cieplnego, gazowego, realizowanej kompleksowo wraz z budową budynku mieszkalnego, zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 3 ustawy Prawo Budowlane, ponieważ definicje Prawa Budowlanego stosowane są jedynie pomocniczo przy interpretacji przepisów podatkowych, a ich treść nie miała wpływu w niniejszej sprawie na zakres opodatkowania stawką obniżoną. Nadmienić należy, że w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 365/11 Naczelny Sąd Administracyjny oparł swoje stanowisko na przepisach nieobowiązującego obecnie rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie zgadza się natomiast z poglądem organu podatkowego, iż dla robót wykonywanych w bryle budynku zastosowanie znajdzie 8 % stawka podatku, o ile mieszczą się one w czynnościach dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę, a dla usług wykonywanych poza bryłą budynku, zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23 %. Ustawodawca w przepisach u.p.t.u. nie przewidział bowiem zróżnicowania stawki podatku w zależności od tego, czy roboty wykonywane są w bryle budynku czy też poza bryłą budynku. Ze stosowania obniżonej stawki wykluczone są, jak już wyżej powiedziano, roboty odnoszące się do infrastruktury towarzyszącej, w tym do przyłączy. Przesądzające o zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku będzie właściwe wyjaśnienie pojęcia przyłącza, występującego w art. 146 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., co nie było jednak przedmiotem zapytania strony skarżącej i w związku z tym nie może być przedmiotem wypowiedzi organu podatkowego i Sądu rozpatrującego sprawę. Należy jednak zaznaczyć, że powyższe stanowisko organu podatkowego nie miało wpływu na wynik sprawy i w konsekwencji nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.