I SA/Wr 1348/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. o/z w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. o Nr [...] ustalającą skarżącej A. O. zryczałtowany podatek od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 71.285,00 zł. Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania ustalił, iż podatniczka w 2004 r. poniosła wydatki w łącznej wysokości 287.591,11 zł na które składają się: - wydatki na nabycie samochodów – 239,940 zł - opłaty prowizji od umów zbycia samochodów – 400 zł - opłaty za ubezpieczenie samochodu – 400 zł - opłaty za prowadzenie rachunków bankowych – 98,57 zł - zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych – 347,40 zł - zakup felg i ,,opłaty za Allegro" – 2.005,14 zł - wydatki na utrzymanie, paliwo i ,,utrzymanie domu ojca" 44.400zł. W roku 2004 r. skarżąca dokonała nabycia niżej wymienionych pojazdów. Z uwagi na brak potwierdzenia przez skarżącą terminów i wysokości ponoszonych w związku z tym wydatków przyjęto, iż wydatki te ponoszono w terminie zawarcia transakcji nabycia pojazdu w kwotach wykazanych w umowach nabycia pojazdów. Z umowy kupna – sprzedaży z dnia 19 stycznia 2004 r. wynika, że skarżąca poniosła wydatek w kwocie 18.000 zł na nabycie samochodu [...] 320 rok produkcji 1991. W dniu 22 stycznia podatniczka złożyła w urzędzie skarbowym deklarację PCC-1 dotyczącą w/w transakcji uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych 360,00 zł. Z deklaracji PCC-1 dotyczącej transakcji z dnia 21 lutego 2004 r. wynika, że strona nabyła samochód [...] wykazując podstawę opodatkowania 11.000,00 zł. Organ I instancji przyjął iż strona poniosła wydatek na nabycie w/w samochodu w wysokości 11.000,00 zł oraz uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych 220,00 zł. Z deklaracji PCC-1 z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika, że skarżąca nabyła 30 marca 2004 r. motocykl [...] za kwotę 8.000,00 zł. Przyjął organ iż w dniu 30 marca 2004 r. strona poniosła wydatek na nabycie motocykla w wysokości 8.000,00 zł oraz uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 160,00 zł. Z kolei w oparciu o deklarację PCC-1 również z dnia 22 kwietnia 2004 r. przyjęto iż strona poniosła wydatek w wysokości 15.000 zł na nabycie samochodu [...] oraz opłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 300,00 zł. Zaś w oparciu o fakturę VAT Nr [...] z dnia 29 maja 2004 r. wystawioną przez "A" H. K. B. G. przyjęto poniesienie przez skarżącą wydatku na nabycie samochodu [...] 1,8 rok produkcji 1997 r. w kwocie 14.000 zł oraz opłaciła prowizję 200,00 zł. Zaś w oparciu o fakturę VAT nr [...] z dnia 31 maja 2004 r. wystawioną przez AUTO – KOMIS P. C. O. przyjęto poniesienie przez stronę wydatku w wysokości 68.800 zł na nabycie samochodu [...] a w oparciu o fakturę VAT nr [...] z dnia 26 sierpnia 2004 r. wystawioną przez "B" A. B. S. przyjęto poniesienie wydatku w wysokości 48.300 zł na nabycie samochodu [...] 140. Faktura VAT nr [...] z dnia 22 września 2004 r. sporządzona przez P. B. stanowiła dowód w oparciu o który przyjęły organy podatkowe poniesienie przez stronę wydatku w wysokości 5.600 zł na nabycie samochodu [...] 318. W dniu 29 maja 2004 r. skarżąca zbyła samochód [...] 1,9 za kwotę 38.000,00 zł oraz w dniu 24 sierpnia 2004 r. samochód [...] 525 za kwotę 12.000 zł. Skarżąca nie dokonała wyjaśnień, pomimo zobowiązania jej do ich złożenia a dotyczących terminów nabycia w/w samochodów, wysokości wydatków oraz źródeł z jakich wydatki te sfinansowano. Oświadczyła jedynie, iż nie posiada dokumentów dotyczących nabycia przedmiotowych samochodów. W związku z powyższym organ I instancji zwrócił się do Wydziału Komunikacji, Transportu i Dróg Publicznych Starostwa Powiatowego w Ś. celem uzyskania informacji w przedmiocie nabycia – zbycia przez skarżącą pojazdów w okresie 2002 – 2005 r. Wystąpiono także do Ośrodka Informatyki Wielkopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Poznaniu o udzielenie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów w kwestii jak wyżej. Z otrzymanych informacji nie wynika jednak w jakim okresie strona nabyła samochód [...] 1,9 TDI rok produkcji 2000 oraz [...] TD rok produkcji 1994 i jakiej wysokości poniosła wydatki na ich nabycie. Zważywszy na częstotliwość obrotu posiadanymi przez stronę pojazdami organy podatkowe przyjęły iż przedmiotowe samochody zostały nabyte w 2004 r. Przyjęto iż wydatki na zakup w/w pojazdów poniesiono w wysokości 38.000,00 i 12.000,00 zł tj. w kwotach odpowiadających cenom zbycia samochodów mając na uwadze wyjaśnienie skarżącej iż ,,nie zarabiała na samochodach, a wręcz przeciwnie zawsze była stratna". Co się tyczy przychodu uzyskanego ze zbycia pojazdów samochodowych z uwagi na brak wskazania przez skarżącą terminów i wysokości uzyskiwanych kwot z tego tytułu przyjęto, iż przychody uzyskała strona w terminie zawarcia transakcji zbycia pojazdu w kwotach wykazanych w umowach. Z umowy kupna – sprzedaży z dnia 16 stycznia 2004 r. wynika, że skarżąca dokonała zbycia samochodu [...] rok produkcji 1988/96 za kwotę 15,000 zł. Z umowy kupna – sprzedaży z dnia 3 kwietnia 2004 r. wynika, że podatniczka sprzedała samochód [...] 2,0 rok produkcji 1991 za kwotę 11.000 zł. Z umowy z dnia 8 maja 2004 r. z kolei wynika zbycie przez stronę samochodu [...] rok produkcji 1991 za kwotę 16.500,00 zł. Z umowy z dnia 29 maja 2004 r. wynika, że skarżąca zbyła samochód [...] 1,9 rok produkcji 2000 za kwotę 38.000 zł. Z umowy z dnia 29 maja 2004 r. z kolei wynika zbycie samochodu [...] 1,4 rok produkcji 1995 za kwotę 13.000,00 zł. W dniach 23 sierpnia doszło do zbycia przez stronę samochodu [...] 210 rok produkcji 1996 za kwotę 39,000 zł, zaś 24 sierpnia 2004 r. ze zbytego samochodu [...] TD rok produkcji 1994 skarżąca uzyskała kwotę 12.000 zł. W dniu 14 września 2004 r. w wyniku zawartej umowy komisowej skarżąca zbyła samochód [...] 1,8 rok produkcji 1997 r. za kwotę 11.100 zł. W odniesieniu do przychodu uzyskanego ze zbytego w dniu 16 stycznia 2004 r. samochodu [...] w kwocie 15.000,00 zł organ przyjął zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, iż źródłem poniesionego wydatku były kwoty uzyskane od ojca R. G.. Z wyjaśnień skarżącej oraz pisemnego oświadczenia R. G. z dnia 2 kwietnia 2006 r. wynika, iż od 2003 r. w/w przekazywał skarżącej (córce) po 1.000,00 EUR miesięcznie na ,,utrzymanie" domu. Ostatecznie łącznie uzyskany przez skarżącą przychód ze zbycia samochodów wyniósł kwotę 155.600,00 zł zaś łącznie organy podatkowe przyjęły iż wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie pojazdów (w tym podatek dotyczący deklaracji PCC) zamknęły się kwotą 239.940,00 zł). W rozpatrywanym 2004 r. podatniczka uzyskała przychody z wypłaconych świadczeń rodzinnych w wysokości 1704,00 zł co wynika z pisma Ośrodka Pomocy Społecznej w Ś. z dnia 22 maja 2009 r. W przedmiotowym roku podatkowym skarżąca posiadała dwa rachunki bankowe w [...] o/ Ś. Z przedłożonych wyciągów z rachunków bankowych wynika, iż w 2004 r. od zgromadzonych na rachunkach bankowych zasobów pieniężnych strona uzyskała odsetki w łącznej kwocie 1.829,09 zł. W oparciu o pisemne oświadczenie ojca skarżącej R. G. oraz wyjaśnienia podatniczki organy przyjęły, iż w 2004 r. strona uzyskała od ojca kwotę po 1.000 EURO miesięcznie co w przeliczeniu wysokości średnioważonego kursu EURO za dany miesiąc dało łączną kwotę 54.424,20 zł za cały 2004 rok. W oświadczeniu pisemnym z dnia 27 września 2009 r. ojciec skarżącej R. G. podał, że w 2004 r. pożyczył córce (skarżącej) kwotę 45.000,00 zł na ,,otwarcie interesu". Mając na uwadze powyższe oświadczenie uznał organ I instancji, iż strona uprawdopodobniła uzyskanie w 2004 r. pożyczki w kwocie 45.000 zł od ojca. Z umowy komisowej z dnia 29 maja 2004 r. dotyczącej zbycia samochodu [...] 1,99 wynika, iż strona dokonała zapłaty prowizji w wysokości 300,00 zł, zaś w związku z umową komisową z dnia 14 września 2004 r. dotyczącą zbycia samochodu [...] 1,8 poniosła wydatek w postaci uiszczenia prowizji w wysokości 100,00 zł. Łącznie tytułem opłat prowizji od transakcji zbycia samochodów strona skarżąca poniosła wydatek w wysokości 400,00 zł. Organ I instancji po stronie poniesionych wydatków przyjął iż strona opłaciła ubezpieczenie OC za samochód [...] w wysokości 400,00 zł. Powyższy wydatek przyjęto w oparciu o oświadczenie podatniczki. Z przedłożonych wyciągów z rachunków bankowych posiadanych w [...] wynika, że strona z tytułu prowadzonych rachunków bankowych poniosła wydatek prowizyjny w wysokości 98,57 zł oraz podatek od odsetek naliczonych od środków pieniężnych w kwocie 347,40 zł. Podatniczka poniosła wydatek jednorazowy w wysokości 2.005,14 zł na co składa się zakup felg aluminiowych oraz opłata za Allegro dotycząca D. G.. Powyższe wydatki wynikają z przedłożonych wyciągów z rachunku bankowego. Organ I instancji zwrócił się do skarżącej z zapytaniem czy brat D. G. zwrócił stronie wydatkowaną kwotę, strona na powyższe zapytanie nie udzieliła odpowiedzi. Do protokołu spisanego w Urzędzie Skarbowym w Ś. w dniu 6 lutego 2002 r. podatniczka podała, że w 2004 r. jej wydatki na utrzymanie (wyżywienie, odzież) wynosiły 500,00 zł miesięcznie, zaś na zakup paliwa wydatkowała miesięcznie 200,00 zł. W oparciu o powyższe wyjaśnienia organ I instancji ustalił wydatki strony na utrzymanie i zakup paliwa w wysokości 8.400,00 zł. Strona oświadczyła iż w 2004 r. mieszkała w domu ojca, który przebywał w tym czasie w Austrii prowadząc tam firmę transportową. Od ojca otrzymywała środki pieniężne na utrzymanie domu, w tym na wszelkie opłaty i rachunki w wysokości 1.000 EURO miesięcznie. Fakt powyższy potwierdził w pisemnym oświadczeniu R. G.. Podatniczka podała, że z kwot otrzymywanych od ojca przeznaczała około 3.000,00 zł miesięcznie na wydatki związane z opłatami za tzw. media (gaz, woda, prąd, oraz inne opłaty). W oparciu o powyższe przyjął organ podatkowy, iż roczne wydatki na ,,utrzymanie domu ojca" wynosiły 36.000 zł. Z wyciągów bankowych [...] wynika, że w 2004 r. strona dokonywała wpłat na powyższe rachunki. Strona oświadczyła, iż wpłat na rachunek bankowy dokonywała z pieniędzy uzyskanych od ojca tj. kwot ujętych jako źródło przychodów uzyskanych przez stronę w 2004 r. Z przedłożonego wyciągu rachunku bankowego wynika, że stan rachunku bankowego na dzień 1 stycznia 2004 r. wynosił 6.036,31 zł. Przyjmując wysokość ponoszonych w 2003 r. przez podatniczkę wydatków na utrzymanie domu ojca oraz na utrzymanie podatniczki na poziomie zbliżonym do wydatków z 2004 r. uznał organ podatkowy, iż skarżąca uprawdopodobniła, że na początku 2004 r. mogła zgromadzić środki w wysokości 6.036,31 zł z kwot 1.000 EURO przekazywanych miesięcznie w 2003 r. przez ojca na ,,utrzymanie domu". Do protokołu z dnia 6 lutego 2006 r. strona podała, że na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadała oszczędności poczynione w latach poprzednich w wysokości około 100,000 zł. Oświadczyła iż zgromadziła te oszczędności pracując w okresie od 1998 r. do 2003 r. w Holandii. Praca miała charakter nielegalny, związana była z pracą w polu, zbiór sałaty, porów. Nie podała danych pracodawców twierdząc, że ich nie pamięta. Oświadczyła, że wynagrodzenie uzyskiwała tygodniowo – w przeliczeniu na złote około 700,00 zł. Pracowała około 10 miesięcy rocznie. Do kraju przyjeżdżała na krótkie okresy - tydzień, miesiąc. Skrząca przedłożyła paszport wystawiony na swoje nazwisko, z którego wynika, że odnotowano w nim potwierdzenie wyjazdu w przedziale czasowym od 6 stycznia 1998 r. do 15 grudnia 2001 r. Wedle wyjaśnień strony, kwota 100.000,00 zł przechowywana była w domu. Z kolei do protokołu z dnia 17 marca 2003 r. strona podała, iż podtrzymuje wyjaśnienia spisane w protokole z dnia 6 lutego 2006 r. z tym że jak podała, świadczona przez nią w Holandii praca nie miała charakteru stałego a jedynie sezonowy i nie jest w stanie określić wysokości uzyskiwanych z tej pracy dochodów. W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2010 r. strona podała, iż we wcześniejszych wyjaśnieniach ,,pomyliła się", a oszczędności zgromadzone z pracy w Holandii wynosiły na dzień 1 stycznia 2004 r. 25.000,00 zł. Poza adnotacjami w paszporcie o wyjazdach do Holandii strona nie wskazała żadnego dowodu potwierdzającego zatrudnienie w tymże kraju. Wedle organu I instancji adnotacje zawarte w okazanym paszporcie potwierdzają jedynie fakt wyjazdów w latach 1998 – 2001 r. nie są zaś potwierdzeniem wyjaśnień odnośnie zatrudnienia i wysokości uzyskiwanych dochodów. Wskazał organ I instancji iż za niewiarygodnością wyjaśnień strony odnośnie jej pracy w Holandii i uzyskiwanych tam z tego tytułu dochodów przeczą niespójne a wręcz sprzeczne ze sobą wyjaśnienia podatniczki. Strona pierwotnie wskazała, iż posiadała pracę stałą z dochodem tygodniowym około 700,00 zł, później podawała, że praca ta miała charakter dorywczy, sezonowy i nie potrafiła wskazać wysokości uzyskiwanego dochodu. Zwrócił uwagę organ na fakt, iż strona nie wskazała danych pracodawcy ani osób mogących potwierdzić bądź uprawdopodobnić wyjaśnienia odnośnie pracy poza granicami kraju. Wedle organu jeśli strona posiadałaby zasoby pieniężne w wysokości 100.000,00 zł czy nawet 25.000,00 zł to mogła je wpłacić na rachunek bankowy skoro posiadała zaufanie do banków bowiem w 2004 r. często dokonywała wpłat na rachunki bankowe i to w znacznych kwotach. Ostatecznie organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom strony odnośnie posiadanych oszczędności z pracy w Holandii przy zbiorach warzyw. Przyjął zatem, iż strona posiadała na dzień 1 stycznia 2004 r. środki pieniężne w wysokości 6.036,31 zł zgromadzone na rachunku bankowym pochodzące ze środków opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na dzień 31 grudnia 2004 r. strona zdeponowała na rachunku bankowym kwotę 72.048,57 zł, którą organ przyjął jako stan zasobów pieniężnych na koniec 2004 r. Ostatecznie organ dokonał porównania wydatków oraz zgromadzonego mienia z wysokością środków pieniężnych pozyskanych przez stronę z uwzględnieniem zasobów zgromadzonych w latach poprzednich. I tak przyjął organ stan zasobów pieniężnych na początek 2004 r. – 6.036,31 zł, pozyskane środki pieniężne w 2004 r. 258.557,29 zł, poniesione w 2004 r. wydatki 287.591,11 zł, oraz stan zasobów pieniężnych na koniec 2004 r. 72.048,57 zł. Mając na uwadze powyższe stwierdził organ, iż kwota poniesionych przez stronę w 2004 r. wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia 359.639,68 zł (287.591,11 zł poniesione w 2004 r. wydatki + 72.048,57 zł stan zasobów pieniężnych na koniec 2004 r.) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2004 r. oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania tj. 264.593,60 zł (258.557,29 zł przychody uzyskane w 2004 r. + 6.036,31 zł stan zasobów pieniężnych na początek 2004 r.). Z poczynionych ustaleń wynika, że skarżąca nie złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznania o wysokości dochodu uzyskanego 2004 r., brak również informacji płatników odnoście wypłaconych w 2004 r. przychodów. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz działając w oparciu o art. 10, 20 ust. 1 i 3, 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodu z nieujawnionego źródła przychodu w wysokości 75% podstawy opodatkowania (95.046 zł) tj. w kwocie 71.285,00 zł. Podatniczka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie do organu odwoławczego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odwołaniu wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez dodatkowe przesłuchanie strony na okoliczność jej pracy w Holandii i uzyskanego tam wynagrodzenia. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła iż postępowanie podatkowe było częściowo wadliwe. Nie ustalono bowiem jakie rzeczywiście dochody osiągała strona z pracy wykonywanej w Holandii oraz jak i gdzie je przechowywała. Strona wskazała, że z uwagi na dyskrecjonalny charakter wykonywanej w Holandii pracy oraz z powodu obaw jakie jej towarzyszyły w trakcie przesłuchań w Urzędzie Skarbowym w Ś. a także w związku z własną sytuacją życiową nie mogła ujawnić wszystkich szczegółów i wysokości faktycznie osiąganych dochodów. Brak pełnej informacji o wysokości dochodów uzyskiwanych z pracy w Holandii przyczynił się do błędnej oceny przez organ podatkowy uzyskiwanych przez nią dochodów za cały rok 2004. Końcowo strona wskazała, że uzyskane przez nią dochody jako ujawnione wyłączone są w ogóle z opodatkowania podatkiem dochodowym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy i podniesionych zarzutów organ odwoławczy opisaną na wstępie decyzją utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.f.) za przychód z innych źródeł uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wskazał, iż stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zaakcentował organ, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wprost wynika, iż podatnik – celem wskazania przychodu/mienia, z którego pokryte zostały wydatki, bądź z którego pochodzi zgromadzone mienie – może powoływać się tylko na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania (podkreślenie organu). Wywiódł przy tym organ, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktu uzyskania przychodu (zgromadzenia mienia) umożliwiającego sfinansowanie wydatków. Podniósł organ, iż zasadniczą kwestią sporną postępowania było ustalenie czy poniesione wydatki były sfinansowane również jak twierdzi strona ze zgromadzonych oszczędności z lat poprzednich pochodzących z pracy na terenie Holandii. Zgodnie z wnioskiem strony zgłoszonym w postępowaniu odwoławczym organ II instancji dopuścił dowód z przesłuchania strony. Podatniczka zeznała, że oszczędności, które posiadała na początek 2004 r. pochodziły z prostytucji uprawianej w Holandii na przestrzeni lat 1997 – 2002 r. Tym zeznaniom organ odwoławczy nie dał wiary. Podkreślił organ, iż skarżąca nie przedstawiła poza swoimi zeznaniami żadnych innych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów ze świadczenia usług seksualnych. Nie wskazała, osób, które mogłyby potwierdzić ten fakt, nie pamiętała też nazw hoteli, w których rzekomo świadczyła usługi nierządu. Same zaś zeznania strony wedle organu nie są wiarygodnym dowodem w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieprzekonywujący jest argument dotyczący nie wyjaśnienia charakteru pracy świadczonej w Holandii w trakcie prowadzonego postępowania przez organ I instancji, z uwagi na obawy jakie towarzyszyły stronie w trakcie przesłuchań prowadzonych przez pracowników tego organu. Strona jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego miała zapewnioną swobodę co do konstruowania swoich wypowiedzi. Podkreślił organ iż pracowników organów podatkowych zgodne z art. 294 ordynacji podatkowej wiąże tajemnica skarbowa. W związku z tym twierdzenia strony, że obawiała się w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji wyjawić, że uzyskiwała faktycznie dochody z prostytucji a nie z pracy w rolnictwie należało uznać za niewiarygodne. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji uznające, iż skarżąca nie wykazała świadczenia pracy zarobkowej w Holandii. Faktu tego nie da się wywieść z danych wynikających z paszportu. Podkreślił organ iż mając na uwadze podany charakter świadczonych usług (nierząd) nieprawdopodobnym jest aby jako obywatel spoza ówczesnej Unii Europejskiej ani razu nie była podatniczka notowana – jak sama podała przez policję. Z doświadczenia życiowego oraz zasad logiki wynika, iż osoby trudniące się prostytucją jako jedne z pierwszych są ,,narażone" na kontakty z policją. Zatem w ocenie organu II instancji zasadnym było nie danie wiary zeznaniom strony w kwestii świadczonych przez nią usług prostytucji. Podzielił zaś organ odwoławczy stanowisko organu I instancji w kwestii uznania, że skarżąca nie udowodniła faktu świadczenia pracy w Holandii w rolnictwie i poczynienia z zarobionych tam pieniędzy oszczędności, które posiadała na początek 2004 r. Podane przez skarżącą rozbieżności co do wysokości posiadanych oszczędności, brak dowodów potwierdzających ich posiadanie poza zdeponowanymi na rachunkach bankowych czyniło zasadnym przyjęcie stanu zasobów gotówkowych na początek 2004 r. w wysokości 6.036,31 zł. Podzielił również organ II instancji iż wydatki poniesione przez skarżącą w 2004 r. zamknęły się kwotą 287.591,11 zł czego strona w postępowaniu odwoławczym nie kwestionowała. Podobnie jeśli chodzi o uzyskane w rozpatrywanym roku podatkowym przychody w wysokości 258.557,29 zł i oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. w wysokości 6.036.31 zł. Organ odwoławczy uznał iż nie doszło do naruszenia w postępowaniu I – instancyjnym art. 187 § 1 art. 122 ordynacji podatkowej. Podnoszony zarzut uznał organ za nielogiczny, ponieważ odnosił się do twierdzeń strony podnoszonych dopiero w postępowaniu odwoławczym – dotyczył dyskrecjonalnego charakteru pracy wykonywanej podczas pobytu w Holandii. Strona zaś nie mogła skutecznie zarzucać, że organ nie zebrał materiału dowodowego w pełni skoro przed organem I instancji nie ujawniła świadczenia usług nierządu a twierdziła iż będąc w Holandii pracowała w rolnictwie. Podzielił również organ odwoławczy stanowisko organu I instancji w kwestii wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków jak i uzyskanego dochodu w rozpatrywanym roku podatkowym. Wobec powyższego w świetle zebranego materiału dowodowego podzielił organ II instancji stanowisko wyrażone w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego a mianowicie iż wydatki strony i zgromadzone przez nią mienie nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 95.046,08 zł stąd ustalony podatek zryczałtowany znajduje pełne uzasadnienie w podstawie prawnej przewidzianej w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Decyzja organu odwoławczego została przez podatniczkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 191 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca rozwijając stawiany wyżej zarzut odnosi się głównie do przeprowadzonego dowodu - przesłuchania Jej w charakterze Strony - w związku z nie daniem wiary przez organ odwoławczy złożonym wówczas zeznaniom. Strona podnosi, iż w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji składała ,,rozbieżne zeznania dotyczące okoliczności powstania (...) przychodów". Związane to było z tym, że zarówno Ś., jak i Ś. to niewielkie miejscowości gdzie nie jest się anonimową osobą, a opinia i presja środowiska są znaczące; dlatego nie ujawniła przed organem pierwszej instancji, że uzyskiwała dochody z prostytucji. Skarżąca nie ma również zaufania do obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez pracowników organów skarbowych dlatego nie odważyła się na tak otwarte zeznania dotyczące faktycznego źródła dochodu z pracy wykonywanej za granicą. Argumentując naruszenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów Strona skarżąca wskazuje, iż z jednej strony uznane zostały za udowodnione przychody w kwocie 258.557,29 zł w tym pożyczki oraz kwoty otrzymane na utrzymanie domu od jej ojca, a z drugiej nie uznaje się za prawdziwe zaznania strony o uzyskiwaniu środków z uprawniania nierządu. Strona stwierdza, iż nikomu nie mówiła co faktycznie robiła za granicą. Natomiast co do ,,kontaktów" to ich w tej chwili nie pamięta, a nawet jakby pamiętała to nie ma zamiaru ich ujawniać (denuncjować). Według Strony to co robiła to po prostu sposób zarabiania na życie, którym nikt się nie chwali, a raczej ukrywa. Końcowo Skarżąca podnosi, iż w piśmiennictwie na temat prawa podatkowego w odniesieniu do swobodnej oceny dowodów wskazuje się pewne zasady wśród których jest i ta która mówi, iż wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, ze brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy organy podatkowe właściwie posłużyły się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nie ujawnionych źródeł przychodów, czyli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły 75 % zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w kwocie 71.285,00 zł. Podkreślić przy tym należy, iż w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia tego zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania), tj. poniesione w roku badanym wydatki oraz pozyskane (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku) przychody (mienie), pozwalające na sfinansowanie tych wydatków. Materialno - prawną podstawę kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 9 ust. 1. art. 10 ust. 1 pkt 9. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicję przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei, stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f., "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. W postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków, z drugiej zaś strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym także spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f., jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich obciąża głównie podatnika - on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. II FSK 643/00 stwierdzając, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Podobne stanowisko wyrażone zostało w innych orzeczeniach, jak choćby w wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s. 19) oraz z dnia 20 maja 1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464) z dnia 30 września 2008 r. w sprawie II FSK 944/07. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz decyzji kończących postępowania w obu instancjach stwierdza się, iż słusznie postąpiły organy podatkowe rozstrzygając, że skarżąca nie wskazała źródła pochodzenia środków finansowych pozwalających na poniesienie wydatków w wysokości 95.046,08 zł. Przy czym zauważa się, że – wbrew zarzutom skargi – podejmując kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie organy te poczyniły pierwotnie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgromadziły wszelkie możliwe i istotne dla sprawy dowody, jak również dokonały na podstawie tych dowodów logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny zaistniałych w sprawie okoliczności, w tym zeznań strony. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe daje podstawę stwierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organy podatkowe uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) a także zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Według Sądu, w niniejszej sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe a dokonana ocena zgromadzonych dowodów mieści się ramach oceny swobodnej, nie przekraczając jej granic. Zasadniczy spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do kwestii uzyskanych przez podatniczkę środków finansowych z uprawiania nierządu. Wbrew zarzutom skargi Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji a mianowicie iż skarżąca faktu powyższego nie wykazała. Po pierwsze wskazać należy, iż przed organem I instancji skarżąca nie ujawniła powyższego podając, iż pracowała w Holandii przy warzywach uzyskując z tego tytułu środki finansowe. Powyższej okoliczności jednakże nie udowodniła, zaś w postępowaniu odwoławczym dopiero wskazała, że oszczędności jakie posiadała w 2004 r. pochodziły z prostytucji uprawnianej przez nią na terenie Holandii w latach 1997 – 2002 r. Dokonując oceny zeznań skarżącej w powyższej kwestii zdaniem Sądu prawidłowo organ odwoławczy nie dał wiary tym zeznaniom. Poza bowiem swoimi zeznaniami skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który wskazywałby na fakt uprawiania przez nią nierządu, a przede wszystkim na fakt posiadania oszczędności na początek 2004 r. ponad kwotę która została przyjęta przez organy podatkowe, a zdeponowana na rachunku bankowym. Jeśli uznać za skarżącą, iż faktu uprawiania nierządu ze zrozumiałych względów nie ujawniła osobom trzecim to trudno uznać iż nie ujawniłaby posiadanych oszczędności uzyskanych w Holandii. Gdyby bowiem takie środki finansowe rzeczywiście uzyskała to przywożąc je do kraju nie musiała przecież ujawniać, iż uzyskała je uprawniając prostytucję. Na fakt posiadania tak wysokiej gotówki skarżąca nie zaoferowała w trakcie postępowania podatkowego żadnego dowodu, który chociażby uprawdopodobnił posiadanie przez nią tak wysokich oszczędności. Na niewiarygodność zeznań skarżącej w powyższej kwestii wskazuje rozbieżność składanych przez nią wyjaśnień co do wysokość środków pieniężnych posiadanych na początek 2004 r. Wyjaśnienia te oscylowały w wielkościach od 25.000,00 zł, 100,000 zł, a nawet pomiędzy 300.000 zł – 350.000 zł. Poza sporem w sprawie był fakt posiadania przez skarżącą rachunku bankowego, na którym na początek 2004 r. była zdeponowana gotówka w wysokości 6.036,31 zł. Skoro skarżąca lokowała środki finansowe na rachunku bankowym (otrzymywane od ojca) to trudno przyjąć, iż pieniądze ,,zarobione" w Holandii nie przechowywałaby również na lokatach bankowych. Z samego zaś faktu pobytu skarżącej w Holandii co wynika nie tylko z jej zeznań, ale z danych z paszportu nie sposób przyjąć, iż strona świadczyła usługi nierządu. Zgodnie z art. 294 § 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej pracownicy organów podatkowych obowiązani są do zachowania tajemnicy skarbowej również po ustaniu zatrudnienia, stąd słusznie organ odwoławczy uznał za niewiarygodne obawy skarżącej jakie wiązała z faktem ujawnienia przed organem I instancji uprawiania nierządu. Mając na uwadze przywołane wyżej okoliczności sprawy za chybiony należy uznać zarzut skargi iż przy ocenie zebranych dowodów organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej. W przywołanym art. została wyrażona zasada swobodnej oceny dowodów dokonywana przez organ podatkowy. Z zasady tej wynika, że organ nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, zaś wyniki swojej oceny winien oprzeć na przekonywujących podstawach. W ramach tej oceny ocenie winny podlegać poszczególne dowody odrębnie ale również wszystkie dowody we wzajemnej łączności, przy czym ocena ta winna być dokonywana w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Wedle Sądu powyższa zasada została w pełni zastosowana w przedmiotowej sprawie. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ, która nie zadowala skarżącej nie może prowadzić jednak do postawienia zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów czy też naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej – zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Organ nie naruszył również wyrażanej w art. 122 ordynacji podatkowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadą wynikającą z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka ojca skarżącej R. G. na fakt udzielenia skarżącej pożyczki pieniężnej w wysokości 45.000 zł oraz łożenia środków pieniężnych na utrzymanie domu. Zauważyć bowiem należy, że w toku trwającego postępowania podatkowego podatniczka nie składała wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. G. na powyższe okoliczności, zaś organ zasadnie nie przeprowadził powyższego dowodu z urzędu skoro uznał za wiarygodne złożone na piśmie oświadczenie R. G. dotyczące zarówno udzielenia pożyczki gotówkowej jak i łożenia na utrzymanie domu. Zeznania skarżącej odnośnie posiadania środków finansowych uzyskanych ze świadczenia usług nierządu nie zostały zaś poparte żadnymi dowodami a nawet nie zostały uprawdopodobnione. Zarzucanie zatem organowi podatkowemu niekonsekwencji w ocenie zeznań skarżącej należy uznać za nietrafne. Artykuł 121 ordynacji podatkowej wyraża zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z tą zasadą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż także postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Zasada ta została zachowana. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. Przenosząc powyższe dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał potrzeby ustosunkowania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego, gdyż zastosowane przepisy są jasne i jednoznaczne. Natomiast wskazanie czy skarżąca uzyskała dochody ze świadczenia usług nierządu przypisać należało postępowaniu dowodowemu. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez organ nie może doprowadzić do postawienia zarzutu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Strona w uzupełnieniu skargi na rozprawie, która odbyła się przed Sądem Wojewódzkim we Wrocławiu w dniu 18 stycznia 2011 r. podniosła, iż organ podatkowy błędnie ustalił dochód ze sprzedaży samochodów, nie precyzując bliżej powyższego zarzutu. Zarzut ten zaś zależało uznać za chybiony bowiem z akt sprawy wynika, iż w celu ustalenia dochodu uzyskanego z transakcji, zbycia i nabycia pojazdów samochodowych organ ustalił wysokość kwoty jaką poniosła skarżąca na nabycie w 2004 r. samochodów oraz ustalił kwotę, uzyskaną z tytułu zbycia pojazdów. Organy szczegółowo ustaliły ceny nabycia i sprzedaży przedmiotowych samochodów przeprowadzając również w sytuacji biernej postawy skarżącej dowody z urzędu celem ustalenia powyższych okoliczności. Z uwagi iż skarżąca nie sprecyzowała w czym upatruje błędne ustalenie dochodu jaki organ przyjął z transakcji nabycia a następnie sprzedaży pojazdów brak zatem konieczności bliższego ustosunkowania się sądu do powyższego bardzo ogólnikowo sformułowanego zrzutu. Podnosi Sąd wszak, iż przyjęte przez organy podatkowe wielkości wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie samochodów jak i uzyskanego dochodu ze sprzedaży samochodów znajduje pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Stwierdza Sąd, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie zaś prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podnoszona zaś przez skarżącą kwestia braku środków finansowych na pokrycie ustalonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego pozostaje bez wpływu na jego wysokość. Reasumując wobec bezzasadności podnoszonych w skardze zarzutów należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. PM 25.02.2011 r. pop. 03.03.2011 r.