I SA/Wr 135/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dot. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 30.09.2009 r. B. M. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą B. M. (podatnik, strona) zobowiązanie w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 110.703 zł, Przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 17.04.2008 r. sygn. akt l SA/Wr 1631/07 oddalił skargę podatnika. Następnie pismem z dnia 16.07.2009 r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Uzasadniając swoje żądanie podatnik wskazał na istnienie istotnych dla sprawy, okoliczności i dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi wydającemu decyzję. Takimi nowymi okolicznościami według wnioskodawcy są odnalezione dokumenty świadczące o uzyskiwaniu przychodów z tytułu sprzedaży: dzieł sztuki, maszyn, wyposażenia zakładu mięsnego i innych (których we wniosku nie sprecyzowano), tj.: - umowa kupna - sprzedaży z dnia [...] 1993 r. "S." za cenę 45.000.000 st. zł, - umowy kupna - sprzedaży zawarte w 1991 r. ze sprzedaży maszyn/urządzeń masarskich oraz pakowaczki próżniowej M. produkcji RFN wraz z vacum - pompą i sprężarką, - rachunek z dnia [...]1980 r. ze sprzedaży maszyn/urządzeń masarskich za cenę 29.000.000 st. zł, - umowa kupna - sprzedaży z dnia [...]1990 r. ze sprzedaży maszyn/urządzeń masarskich za cenę 22.000.000 st. zł, - umowa kupna-sprzedaży z dnia [...]1983 r. dotycząca sprzedaży lokalu restauracyjnego "T.", - pismo Pana B. M. do Dyrektora Muzeum Narodowego w P., - zaświadczenie Banku Polska Kasa Opieki SA Oddział we W. z dnia [...]1995 r. na wywóz za granicę zagranicznych środków płatniczych, - potwierdzenie Banku Zachodniego Oddział W. dokonania operacji na rachunku bankowym z dnia [...], -opinia konserwatorska z dnia [...], - pismo Muzeum Narodowego w P. z dnia[...] , - pismo Komisji Zakupu Muzealiów przy Muzeum Narodowym w P. z dnia 29.06.1992 r., - upoważnienie Muzeum Narodowego w P. nr [...] z dnia 15.09.1992 r. do odbioru obrazu A.C. H. "A", - pokwitowanie odbioru obrazu z dnia 17.09.1992 r. - wystawione przez Głównego Inwentaryzatora Muzeum Narodowego w P., Kserokopie tych dokumentów podatnik załączył do wniosku oraz podniósł, że na uzyskiwanie przychodów z tytułu sprzedaży dzieł sztuki, maszyn, wyposażenia zakładu mięsnego powoływał się w prowadzonym w zwykłym trybie postępowaniu, lecz nie mógł ich wówczas potwierdzić odpowiednimi dowodami- co, zdaniem strony, skutkowało na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe obu instancji w prowadzonym w zwykłym trybie postępowaniu nie dały bowiem wiary złożonym przez stronę oświadczeniom o stanie posiadanego na dzień 1.01.2002 r. majątku. W/w okoliczności, jak wskazuje we wniosku podatnik, organ wydający decyzję nie znał w dacie powzięcia ostatecznej decyzji. Podatnik wskazał, że przedmiotem postępowania wznowieniowego powinno być ustalenie w jakim zakresie wykazane przez podatnika w załączonych dokumentach środki były źródłem finansowania wydatków w 2002 r. Zdaniem strony przedłożone nowe, istotne dowody w sprawie, nieznane wcześniej organowi podatkowemu wydającemu decyzję stanowią przesłankę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. i do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji z dnia [...] r. stwierdzając, że przedłożone dowody nie mają wpływu na dokonaną przez ten organ ocenę stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy - nie są zatem nowymi dowodami mającymi cechę istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ ten stwierdził, że w wyniku uchylenia ostatecznej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja-ostateczna. Od tej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa tj: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 243 § 2 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę materiału dowodowego, 2) art. 245 § 1 pkt 2, w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne zastosowanie w postaci uznania, że przedstawione przez stronę okoliczności faktyczne nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121, w związku z art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p., w szczególności poprzez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których przedstawionym przez stronę dowodom organ odmówił wiarygodności oraz przez brak uzasadnienia, że uwzględnienie nowych okoliczności nie przyczyniłoby się do zmiany treści decyzji ostatecznej, 4) art. 210 § 1 pkt 4, w związku z art. 200 § 1, w związku z art. 121 i art. 122 O.p. przez pominięcie w sprawie przedstawionego stanowiska strony w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ pierwszej instancji miał obowiązek przeprowadzić postępowanie w taki sposób, aby móc ocenić, czy przedstawione przez stronę nowe okoliczności, potwierdzone przedłożonymi dowodami, mają wpływ na kształt rozstrzygnięcia. Zdaniem strony organ podatkowy we wznowionym postępowaniu powinien ponownie ustalić dokładnie stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem nowych dowodów (okoliczności), rozpatrzeć wszystkie zebrane dowody zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej celem ustalenia czy nowa okoliczność, na którą wskazuje podatnik, faktycznie wystąpiła, ocenić czy rozstrzygnięcie zapadłe w wyniku wznowienia postępowania byłoby tożsame z dotychczasowym, a następnie uzasadnić swoje stanowisko w sprawie. Jak podkreślono w odwołaniu ustawodawca nie przewiduje przy prowadzeniu wznowionego postępowania odstępstwa od obowiązków wynikających z przepisów nakazujących organowi podatkowemu dojście do prawdy obiektywnej oraz ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Podniesiono, że organ podatkowy, wydając zakwestionowaną decyzję, oparł się na materiale dowodowym zebranym w sposób niewystarczający, a w konsekwencji na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Wskazano zatem, że organ podatkowy powinien wpierw zwrócić się do Muzeum Narodowego w P. o udzielenie informacji w zakresie sprzedaży obrazu A.C. H. "A", a nie wykluczać sprzedaż dzieła bez zebrania wystarczających dowodów na potwierdzenie, że do transakcji sprzedaży obrazu nie doszło. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji pominął możliwość przeprowadzenia z urzędu dowodów, w tym wyjaśnienia okoliczności zakupu w/w obrazu, a także przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność dokonywanych przez podatnika sprzedaży. Zdaniem strony organ podatkowy nie zebrał wystarczających dowodów także na potwierdzenie, że udokumentowany umową kupna-sprzedaźy z dnia [...] 1983 r. przychód ze sprzedaży lokalu restauracyjnego "T" nie był przychodem podatnika. Organ nie wziął pod uwagę, że transakcja sprzedaży dokonana przez R. H. mogła być konsekwencją zawarcia przez podatnika z tą osobą umowy spółki cichej. Zarzucono również, że organ nie może opierać swoich wniosków na okoliczności popełnienia przez podatnika zabronionego czynu firmanctwa, w sytuacji, gdy osobie tej nie udowodniono winy, a ponadto ustała już karalność przestępstwa skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...] r. po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest czy przedstawione dowody odpowiadają przesłanką zawartym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ustaleń poczynionych w toku postępowania wymiarowego nie zmieniają nowe dokumenty przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że okoliczność uzyskiwania przez podatnika przychodów ze sprzedaży dzieł sztuki, maszyn, wyposażenia zakładu mięsnego oraz z innych źródeł nie stanowi nowej okoliczności w sprawie, bowiem w/w okoliczności, jak sam podatnik stwierdził we wniosku, były już przedmiotem ustaleń organów obu instancji w postępowaniu "zwykłym". Powyższe oznacza, że przedłożenie odnalezionych przez podatnika, po dniu wydania ostatecznej decyzji, dowodów potwierdzających uzyskiwanie w/w przychodów nie stanowi więc nowej okoliczności w sprawie lecz ujawnienie nowych dowodów w sprawie. Z przedłożonych przez podatnika wraz z wnioskiem z dnia 16.07.2009r. dokumentów wynika, iż dowody te istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przy rozstrzygnięciu we wznowionym postępowaniu kierował się stanowiskiem, iż nowe dowody są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, iż gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowe dowody muszą więc dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne niezbędne dla jej rozstrzygnięcia, a więc wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody wskazane przez podatnika wyczerpują wprawdzie przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5, są to bowiem nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi podatkowemu, nie mają one jednakże wpływu na rozstrzygnięcie i nie są dowodami istotnymi w sprawie, mającymi wpływ na uchylenie decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w trybie wznowieniowym, zasadnie przyjął, że zawarta w dniu [...] 1983 r. pomiędzy B. M. i J. P. jako kupującymi a R. H. jako sprzedającym umowa kupna - sprzedaży lokalu restauracyjnego "T" położonego przy placu [...]. we W. nie daje podstaw do stwierdzenia uzyskania przez stronę przychodu z tytułu zawartej umowy sprzedaży, bowiem umowa ta, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, potwierdza jedynie uzyskanie przychodu przez R. H. Brak jest na tę okoliczność innych dowodów potwierdzających, że przychód został uzyskany faktycznie przez podatnika. Dowód ten, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dodatkowo natomiast potwierdza zasadność zajętego przez organy podatkowe obu instancji stanowiska w kwestii uzyskiwania przez stronę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (dochodów) pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uzyskiwanie w/w przychodów/dochodów, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, potwierdził swoim zeznaniem sam podatnik. W dniu 30.08.2006 r. podatnik zeznał, iż od 1974 r. do 1992 r. uzyskiwał przychody nie zgłoszone do opodatkowania powołując m.in. okoliczność dokonania w 1982 r. zakupu od R. H. "na chrześnicę" lokalu o nazwie "I." położonego przy pl. [...] we W. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. w zakwestionowanej decyzji zasadnie wskazano na brak istotności dla rozstrzygnięcia pozostałych dokumentów, w tym także dokumentów, z których wynika, że podatnik mógł uzyskać w latach 1980-1993 przychody w łącznej kwocie 585.000 zł z tytułu sprzedaży rzeczy ruchomych (maszyn i urządzeń) Oceniając wartość powyższych dokumentów pod kątem uzyskania dochodów ze zbycia ruchomości podzielono ustalenia organu podatkowego I instancji, że w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów wskazujących na faktyczne osiągnięcie dochodów z powyższych tytułów. Za prawidłowe uznano również wskazanie na okoliczność, że z zeznań podatnika wynika, iż poniósł wydatki na nabycie w/w maszyn i urządzeń, jednak nie przedstawił dowodu zakupu posiadanych w przeszłości maszyn. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu podatnika w przedmiocie oparcia się przez organ podatkowy na złożonych zeznaniach podatnika dotyczących osiągnięcia dochodu ze sprzedaży w/w maszyn i urządzeń masarskich w nieznacznej wysokości - bez ustalenia wysokości poniesionych na nabycie tych maszyn i urządzeń wydatków, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania z odwołania od decyzji wymiarowej wzywał stronę nie tylko do przedłożenia dowodów potwierdzających uzyskanie przychodów ze sprzedaży przedmiotowych maszyn, ale również do przedłożenia dowodów potwierdzających ich nabycie i wysokość związanych z tym wydatków, a także przedłożenia ewidencji środków trwałych za okres 1998-2002 r. wraz z dokumentami będącymi podstawą dokonanych w niej wpisów, celem ustalenia zarówno przychodów jak i wysokości wydatków dotyczących ww. urządzeń. Odnosząc się do dowodów przedłożonych na okoliczność uzyskiwania przychodów ze sprzedaży antyków, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że na podstawie przedłożonych w niniejszym postępowaniu dowodów nie można stwierdzić kiedy i w jakiej wysokości podatnik poniósł wydatek na nabycie obrazu A.C. H. "A" ani czy faktycznie uzyskał przychód z jego sprzedaży w grudniu 1992 r. Dokumenty te potwierdzają wyłącznie, że w/w obraz został przez podatnika wypożyczony Muzeum Narodowemu w P., które złożyło ofertę jego zakupu za kwotę 210.000.000 st. zł pomniejszoną o 2% opłaty skarbowej tj. o kwotę 4.200.000 st. zł (pismo Muzeum Narodowego w P. z dnia 10.12.1992 r.). W tym zakresie podkreślić trzeba, że podatnik nie przytoczył żadnych innych dowodów potwierdzających fakt posiadania (nabycia, sprzedania tego obrazu). Jednakże do celów wyliczeń środków pieniężnych jakimi podatnik dysponował do sierpnia 1995 r. przyjęto przychody ze sprzedaży ww. obrazu w kwocie 210.000.000 st. zł niezrozumiałym jest zatem zarzut co do wyłączenia sprzedaży obrazu przez organ podatkowy. Z kolei odnosząc się do twierdzenia strony, że podatnik uzyskiwał dochody z handlu antykami oraz z działalności gospodarczej prowadzonej "na cudze nazwisko", to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie daje podstaw do uznania tych dochodów za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli handel oraz firmanctwo miały na celu osiąganie dochodów, to były one w istocie działalnością gospodarczą a dochody osiągnięte z tej działalności podlegały opodatkowaniu i nie zostały opodatkowane, to nie mogą być wskazywane jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r. Odnosząc się do zarzutu, że do 1992 r. w Polsce nie istniał powszechny obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego, organ odwoławczy wskazuje na ustawę z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym (t.j. Dz. U. z 1989r. Nr 27, poz. 147 ze zm.), z której wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały osoby fizyczne od dochodów uzyskanych ze źródeł przychodów określonych w ustawie. Odnosząc się z kolei do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie przeprowadzenia z urzędu odpowiednich dowodów, m.in. w postaci zwrócenia się do Muzeum Narodowego w P. o złożenie wyjaśnień na okoliczność zakupu obrazu czy też rozważenia przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność dokonywanych przez podatnika sprzedaży, należy wskazać, że ciężar wykazania prawdziwości wywodzonych okoliczności spoczywa na podatniku. To na nim ciąży wykazanie, że wydatki poniesione w roku podatkowym znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach lub posiadanych zasobach. W interesie podatnika znajduje się przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do przedłożonych przez podatnika w postępowaniu wznowieniowym kolejnych dowodów w postaci wyciągu z Banku Zachodniego Oddział W. potwierdzającego dokonanie na rzecz strony w dniu [...]. wypłaty kwoty 25.000.000 st. zł oraz zaświadczenia Banku Polska Kasa Opieki SA z dnia [...]1995r. uprawniającego stronę do wywozu za granicę kwoty 40.000 DEM stwierdził, że nie mają one wpływu na dokonane w/w decyzją ostateczną rozstrzygnięcie w sprawie. Dowody te nie potwierdzają bowiem, iż posiadane przez stronę w dniu [...]. oraz w dniu [...]1995 r. środki finansowe pozostały w jego dyspozycji do dnia 1.01.2002 r. Z w/w zaświadczenia Banku PeKaO SA wynika bowiem, że zostało ono wystawione w 1995 r. celem wywozu w/w dewiz za granicę - a więc nie dowodzi, iż środki te były w dyspozycji Strony w dniu 01.01.2002 r. Z kolei, zgodnie z w/w wyciągiem Banku Zachodniego O/W. tytułem dokonanej w dniu 15.06.1994 r. wypłaty był "zwrot nadpłaty J. S.A" - co oznacza, że podatnik w 1994 r. otrzymał zwrot części środków finansowych zainwestowanych w zakup akcji J. S.A. w domu maklerskim, których wartość po denominacji wynosiłaby 2.500 zł. Dokument ten potwierdza natomiast zasadność zajętego przez organy l i II instancji stanowiska, że zarówno rodzaj, jak i rozmiar zgromadzonych przez podatnika zasobów majątkowych na dzień 1.01.2002 r. wskazują, iż podatnik inwestował w antyki, nieruchomości, akcje i podważają wiarygodność zeznania strony o przechowywaniu przez 10 lat gotówki poza systemem bankowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w/w dokumenty dodatkowo potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych obu instancji - odmawiającego wiarygodności wyjaśnieniom i zeznaniu strony, iż brak zaufania do banków był powodem przechowywania przedmiotowej gotówki w miejscu zamieszkania (podatnik zeznał, iż wykazane w oświadczeniu o stanie majątku na dzień 1.01.2002r. pieniądze przechowywał przez 10 lat w domowym sejfie). Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaistniałą sprzeczność w twierdzeniach organu podatkowego pomiędzy stwierdzeniem o pozostałych do dyspozycji podatnika środków w kwocie 59.203 zł a stanowiskiem organu o braku podstaw do zmiany ostatecznej decyzji, a także poprzez brak uzasadnienia zajętego w tej kwestii stanowiska, stwierdzić należy, że z przedstawionych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]na stronie 6 wyliczeń wynika, że - po uwzględnieniu wydatków poniesionych w okresie 1990 -1991 (222.968.000 st. zł, tj. będącej sumą wydatków w kwocie wskazanej na stronie 9 decyzji ostatecznej z dnia [...]- 68.000.000 st. zł z tytułu zakupu w dniu [...]lokalu mieszkalnego oraz w kwocie 154.968.000 st. zł z tytułu nabycia nieruchomości w dniu [...].) oraz przyjmując, że podatnik uzyskał w całości kwotę przychodów wynikającą z przedłożonych dokumentów w łącznej kwocie 815.000.000 st. zł (maszyny i urządzenia w kwocie łącznej 585.000.000 st. zł + sprzedaż obrazu w kwocie 205.000.000 st. zł + zwrot nadpłaty w kwocie 25.000.000 st. zł) - do dyspozycji podatnika pozostałaby nadwyżka środków w kwocie 592.032.000 st. zł, wynosząca po denominacji 59.203 zł. Przyjmując zatem, że do dyspozycji podatnika pozostałaby nadwyżka środków wynosząca po denominacji 59.203 zł oraz mając na uwadze, że podatnik w okresie do sierpnia 1995 r. ponosił wydatki w kwocie 68.380 zł na zakup dewiz (co wynika z przedłożonego zaświadczenia Banku Polska Kasa Opieki SA, a więc w 1995 r. dysponował kwotą 40.000 DEM, stanowiącą równowartość 68.380 zł), stwierdzić należy, że podatnik z dochodów w okresie 1998-2001 w dalszym ciągu nie miał możliwości pokrycia poniesionych w tym okresie wydatków. Powyższe wyliczenie dowodzi zatem, co wynika również z uzasadnienia ostatecznej decyzji, że w wyniku uchylenia tej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja ostateczna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak poprzedzającej ją decyzji zarzucając jej naruszenie tj.: 1) art. 245 § 1 pkt 2, w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie w postaci uznania, że okoliczności faktyczne potwierdzone przedstawionymi przez stronę dowodami nie mają istotnego wpływu na kształt podjętego rozstrzygnięcia w postępowaniu zwykłym, 2) art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z logiką oceną zgromadzonego materiału dowodowego, co miało wpływ na poprawność podjętego rozstrzygnięcia, 3) art. 187 § 1, w związku z art. 122, art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że ciężar dowodu spoczywa na stronach postępowania. W skardze strona skarżąca wskazała na zaistniałą sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przejawiającą się w uznaniu przez organ podatkowy, że dowody dokumentujące uzyskanie przez podatnika przychodu nie są dla sprawy istotne przy jednoczesnym wykazaniu, że dowody te zmieniłyby wysokość przychodów przyjętych przez organ do wymiaru podatku. Zdaniem strony skarżącej wysokość podatku w postępowaniu dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych kształtowana jest przez wysokość przychodów podatnika i każda, nawet niewielka zmiana tej wysokości, oznacza, że decyzja ustalająca podatek w wysokości wyższej niż wynikająca z ujawnionych kwot jest dotknięta wadą, stanowiącą podstawę do jej uchylenia. Niezrozumiałym dla strony skarżącej jest zatem sposób dojścia organu podatkowego do końcowego wniosku o braku istnienia przesłanki do wznowienia postępowania zważywszy na wykazaną przez ten organ zmianę kwoty przychodu po uwzględnieniu przedstawionych przez stronę okoliczności, przy braku jednoczesnego przedstawienia dowodów podważających zaistnienie okoliczności udokumentowanych dołączonymi do akt dowodami. Zakwestionowano przedstawione przez organ podatkowy na stronie 10 zaskarżonej decyzji wyliczenie stwierdzając, że organ dokonał czystej racjonalizacji wcześniejszej decyzji organu, naruszając tym samym art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z logiką oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem strony skarżącej organ prowadzący postępowanie nie może czynić, na podstawie zgromadzonych faktów, wywodów pozostających w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania. Ocena organu nie powinna być dowolna, lecz swobodna. Ponadto, według strony skarżącej, jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują potwierdzenie w materiale, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym. Z tych zatem względów, w ocenie strony skarżącej, wnioski zamieszczone w zaskarżonej decyzji są przedwczesne. Podniesiono, że organ podatkowy nie dowiódł, zgodnie z zasadą przekonywania stron, że kwota wymierzonego 75% zryczałtowanego podatku dochodowego nie uległaby zmianie po uwzględnieniu nowych okoliczności udokumentowanych dowodami strony, a zatem, że nie istnieje przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Kolejnym uchybieniem organu podatkowego, zdaniem strony skarżącej, jest błędne przekonanie organu, że to na stronie, a nie na organach podatkowych prowadzących postępowanie w sprawie, spoczywa obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego poprzez podjęcie czynności dowodowych. Podkreślono, iż strona skarżąca na wcześniejszym etapie postępowania wskazywała na możliwość zwrócenia się organu podatkowego do Muzeum Narodowego w P. o potwierdzenie okoliczności zakupu obrazu, czy też rozważenia przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność dokonanych przez podatnika sprzedaży. Zarzucono, że z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na stronach, a organ podatkowy zaniechał podjęcia wielu środków dowodowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadzała się do tego, czy ocena przedłożonych przez stronę dowodów odpowiada kryteriom zawartym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., regulującym wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Na wstępie rozważań podnieść należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 O.p. - zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawno - podatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań "nadzwyczajnych" i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240-246 O.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247-252 O.p.) oraz uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (art. 253-256 O.p). Instytucja wznowienia postępowania, jest więc instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza). W przypadku, gdy organ ten stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 O.p., uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). W sytuacji natomiast, kiedy organ ten nie stwierdzi wystąpienia przesłanek wskazanych w w/w przepisie, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Trzecia ewentualność określona została w pkt 3 art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Instytucja wznowienia nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Wobec tak zakreślonych granic tego nadzwyczajnego postępowania, organ podatkowy nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej co do istoty. Mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Przy czym należy zaznaczyć, że okoliczności (dowody) dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie i zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Skarżący w trakcie postępowania wznowieniowego przedłożył dokumenty wskazując na ich walor jako nowych dowodów. Organ podatkowy stwierdził, że przedłożone dowody są nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji i nieznanymi organowi podatkowemu, jednakże uznał, że nie są to dowody istotne w sprawie, bowiem w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty tak jak decyzja ostateczna. Tak więc dopiero spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. spowodowałoby wydanie decyzji o odmiennej treści niż zapadła poprzednio. Zasadnie przyjęły organy podatkowe że zawarta w dniu [...]pomiędzy B. M. i J. P. jako kupującymi a R. H. jako sprzedającym umowa kupna - sprzedaży lokalu restauracyjnego "A" położonego przy pl. B. we W. nie daje podstaw do stwierdzenia uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu zawartej w/w umowy sprzedaży, bowiem umowa ta potwierdza jedynie uzyskanie przychodu przez R. H. Uzyskiwanie w/w przychodów/dochodów potwierdził swoim zeznaniem sam podatnik wskazując, że od 1974 r. do 1992 r. uzyskiwał przychody nie zgłoszone do opodatkowania powołując m.in. okoliczność dokonania w 1982 r. zakupu od R. H. "na chrześnicę" lokalu o nazwie "C" położonego przy pl. B. we W. . Ponadto trafnie również oceniono brak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie pozostałych dokumentów z których wynika, że podatnik mógł uzyskać w latach 1980-1993 przychody w łącznej kwocie 585.000 zł z tytułu sprzedaży rzeczy ruchomych (maszyn i urządzeń). Oceniając wartość dokumentów pod kątem uzyskania dochodów ze zbycia ruchomości podzielić trzeba ustalenia organu podatkowego, iż w sprawie brak jest dowodów wskazujących na faktyczne osiągnięcie dochodów z tych tytułów. Prawidłowo również wskazano na okoliczność, że z zeznań podatnika wynika, że poniósł wydatki na nabycie maszyn i urządzeń, jednak nie przedstawił dowodu zakupu posiadanych w przeszłości maszyn. Natomiast wbrew twierdzeniom skarżącego o konieczności dokładnego określenia przychodów podatnika, a nie dochodu z danego źródła przychodów należy podnieść, że organy podatkowe uwzględniły właśnie przychody ze sprzedaży maszyn i urządzeń w wysokości wskazanej w tych dokumentach. Odnosząc się z kolei do dowodów dotyczących uzyskiwania przychodów ze sprzedaży antyków stwierdzić należy, że trafne jest stanowisko organów, iż na podstawie przedłożonych w dowodów nie można stwierdzić kiedy i w jakiej wysokości skarżący poniósł wydatek na nabycie obrazu A.C. H. "D", ani czy faktycznie uzyskał przychód z jego sprzedaży w grudniu 1992 r. Dokumenty te potwierdzają wyłącznie, że w/w obraz został przez podatnika wypożyczony Muzeum Narodowemu w P., które złożyło ofertę jego zakupu za kwotę 210.000.000 st. zł pomniejszoną o 2% opłaty skarbowej tj. o kwotę 4.200.000 st. zł. Jednakże do celów wyliczeń środków pieniężnych jakimi podatnik dysponował do sierpnia 1995 r. organy przyjęły przychody ze sprzedaży ww. obrazu w kwocie 210.000.000 st. zł. Natomiast nawet przyjęcie, że podatnik uzyskiwał dochody z handlu antykami oraz z działalności gospodarczej prowadzonej "na cudze nazwisko", nie daje podstaw do uznania tych dochodów za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro zaś nie zostały opodatkowane, to nie mogą być wskazywane jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r. Wskazać należy, że stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17.04.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1631/07. Ponadto przedstawione przez podatnika kolejne dowody w postaci wyciągu z Banku Zachodniego potwierdzające dokonanie na rzecz strony wypłaty kwoty 25.000.000 st. zł oraz zaświadczenia z Banku Polska Kasa Opieki SA uprawniające do wywozu za granicę kwoty 40.000 marek nie spowodowałyby wydania odmiennej decyzji albowiem dowody te nie potwierdzają, że posiadane przez skarżącego w dniu 15.06.1999 r. oraz 3.08.1995 r. środki finansowe pozostały do jego dyspozycji aż do 1.01.2002 r. Zasadność przyjętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdza natomiast rodzaj i rozmiar zgromadzonych przez stronę zasobów finansowych na dzień 1.01.2002 r. Skarżący inwestował bowiem w antyki, nieruchomości i akcje, co podważa wiarygodność jego zeznań o przechowywaniu gotówki w sejfie przez okres 10 lat. W tej sytuacji, skoro nowe dowody nie były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, to odmowa uchylenia ostatecznej decyzji znajdowała podstawy w powołanym już na wstępie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. A zatem za bezzasadny należało uznać zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 i pkt 3 lit. a/ O.p., Kolejno skarżący skierował zarzuty przeciwko ustaleniom faktycznym, podważając ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ. Odmienna od oczekiwanej przez skarżącego ocena zgromadzonych w postępowaniu zwykłym dowodów, dokonana przez organ podatkowy nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategorii wznowienia postępowania Należy zgodzić się ze skarżącym, że obowiązkiem organów podatkowych jest wszechstronne zebranie i ocena zgromadzonego materiału dowodowego. Jednakże zarzuty skarżącego w tym zakresie, dotyczące naruszenia przepisu art. 122, art. 187 § 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak zwrócenia się do Muzeum Narodowego w P. o potwierdzenie okoliczności zakupu obrazu, czy też przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność dokonanych przez podatnika sprzedaży oraz przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która w sposób oczywisty wykracza poza zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wymagałyby ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty, co jest możliwe wyłącznie w trybie zwykłym (odwoławczym). Tymczasem postępowanie wznowieniowe nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się ponownie wszystkie okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu, akta niniejszej sprawy niewątpliwie wskazują, że prowadząc postępowanie w trybie wznowieniowym, organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy zgodny ze stanem rzeczywistym, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. W sprawie znalazła także pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Organ podatkowy wyjaśnił bowiem stronie przesłanki, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób przekonywujący, że sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, czyni również zadość regulacjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Decyzja ta zawiera wszelkie określone prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto, zdaniem Sądu, na co również zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej poprzez zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący próbuje w istocie podważyć decyzję ostateczną, którą winien podważyć w postępowaniu zwykłym (odwoławczym). Jak już wcześniej wspomniano postępowanie wznowieniowe nie zmierza do ponownego rozpoznania sprawy co do jej meritum, dlatego też pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż zastosowanie przepisów prawa materialnego nie stanowi przesłanki o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.