I SA/Wr 135/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta- Mróz, , Protokolant: Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 r. oddala skargę w całości. | Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...], określającą K.P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec skarżącej, prowadzącej w 2007 r. działalność gospodarczą Usługi Informatyczne K.P., organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 56.285,36 zł, wynikającego z 22 faktur VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo – Usługowe "A." E.G. w B. (dalej: "A"). Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że powyższe faktury dokumentujące zakup oprogramowania komputerowego, niesprawnych komputerów, komputerów stacjonarnych i notebooków, osprzętu komputerowego wraz z materiałami eksploatacyjnymi, telefonów komórkowych, specjalistycznego sprzętu optycznego, części i urządzeń samochodowych, usług telemarketingowych, projektowania i wynajęcia bilbordów reklamowych oraz usług wywozu złomu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono, E. G. pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta B. w zakresie sprzedaży detalicznej mebli, sprzętu oświetleniowego i artykułów użytku domowego, sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła nigdy nie rozpoczęła faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, nie złożyła też zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT – R i nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. Przy rejestracji działalności gospodarczej pomagał jej J. K., który poznał wszystkie dane jej firmy. Funkcjonariusze Policji ujawnili w mieszkaniu J. K. wydruki skanów zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych dla skarżącej, a Prokurator Rejonowy w B. postawił J. K. zarzut podrobienia w celu użycia za autentyczne dokumentów, w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącej. J. K., przesłuchany w charakterze podejrzanego, przyznał się do wystawiania faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odrębnym postępowaniu kontrolnym nie stwierdzono też, aby J. K. dokonał odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Natomiast skarżąca wyjaśniła, że w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej świadczeniem usług informatycznych, wymagających wykształcenia informatycznego i zakupem towarów i usług, w tym od ‘A", zajmował się jej mąż P.P. Jednakże skarżąca nie przedstawiła dowodów wykonania usług telemarketingowych, polegających na wyszukiwaniu w internecie i książkach telefonicznych potencjalnych klientów i wysyłaniu e-maili z ofertą jej firmy. Skarżąca nie przedłożyła też dowodów potwierdzających wykonanie i zainstalowanie bilbordów reklamowych, nie potrafiła też podać miejsca ich zainstalowania. Odbiór do utylizacji złomu monitorów nie został udokumentowany w sposób wynikający z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym, pomimo wymaganego dokumentowania odbioru złomu przez inne firmy. Brak też jest jakichkolwiek dowodów wymiany zakupionych części samochodowych, w sytuacji dokumentowania nawet niewielkich wydatków, związanych z eksploatacją samochodu. Oględziny przyrządów elektronicznych nie potwierdziły, że są to towary, których zakup jest udokumentowany spornymi fakturami. Żadna z firm kurierskich ani też Poczta Polska nie potwierdziła dostarczania towarów od "A". Stwierdzono również, że kontrolowana firma zaopatrywała się w towary handlowe bez udokumentowania fakturami (także za pośrednictwem portalu Allegro), co wskazuje na "dokumentowanie" dokonanych zakupów fakturami wystawionymi przez "A". Organ podatkowy wyjaśnił, że faktury opatrzone były podpisem nieistniejącej osoby, głównej księgowej D.B., a płatności wynikające ze spornych faktur realizowane były bez pośrednictwa rachunków bankowych. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u., że podatek wynikający z faktur wystawionych przez "A" nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Natomiast w zakresie podatku należnego nie stwierdzono nieprawidłowości. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 108 u.p.t.u. Skarżąca wskazała, że padła ofiarą oszustwa ze strony osób działających pod firmą "A". Nie przesłuchano kluczowych w sprawie świadków, tj. J. K. i współpracującego z nim P. P. Nie ustalono również, kto miał dostęp do kont na portalu Allegro, kto dokonywał zakupów, w czyim imieniu i na czyją rzecz. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w dniu 8 października 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w związku z wystąpieniem okoliczności wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 8 października 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił skarżącej zarzut, że prowadząc w okresie od maja 2007 r. do grudnia 2008 r. działalność gospodarczą posłużyła się 49 nierzetelnymi fakturami VAT o łącznej wartości 802.233,59 zł, których wystawcą jest "A." E.G.. Treść postanowienia ogłoszono stronie w dniu 19 października 2012 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. E.G. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała zakupów i sprzedaży towarów, w tym również na rzecz K. i P.P., nie wystawiała okazanych jej faktur. Przesłuchany w charakterze podejrzanego J. K. przyznał się do podrabiania dokumentów w celu użycia ich za autentyczne oraz do wystawiania fikcyjnych faktur. Natomiast K. P. nie przedstawiła dowodów, potwierdzających rzetelność transakcji z "A.". Domagając się przesłuchania J. K. i P. P., strona nie wskazała żadnych nowych okoliczności, które miałyby zostać ustalone w trakcie kolejnych przesłuchań. Na żądanie strony, organ kontroli skarbowej wystosował 12 wezwań do P. P., jednakże wezwania nie zostały skutecznie doręczone z uwagi na nieobecność świadka pod wskazanymi adresami. Odnośnie J. K., Prokuratura Rejonowa w B. poinformowała o zawieszeniu postępowania karnego wobec długotrwałej przeszkody ze względu na brak możliwości ujęcia podejrzanego. Nie celowe byłoby też przesłuchanie A. K. i ustalanie, czy wiedziała o istnieniu towarów handlowych, którymi obrotu rzekomo dokonywał jej mąż. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano zakupów dokonywanych za pośrednictwem serwisu Allegro przy użyciu kont zarejestrowanych na K. P. i P. P., o ile zakupy te związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie objętym kontrolą to K. P. była przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona aktywnie prowadziła działalność gospodarczą, a zgoda na udział męża w prowadzeniu tej działalności i powierzenie mu zakresu czynności związanych z wyszukiwaniem dostawców towaru, świadczeniem usług informatycznych i odbiorem płatności była świadomą decyzją strony. Odpowiedzialności podatkowo – prawnej strony nie zmienia powierzenie pewnych czynności mężowi i brak świadomości strony, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dysponowanie przez P. P. kartami bankomatowymi strony, loginami i hasłami do rachunków bankowych oznacza, że działo się to za jej wiedzą i zgodą. Okoliczności sprawy dowodzą, że strona mogła przewidzieć, że transakcje stanowią nadużycie prawa. Niezgodności w dokumentach rejestracyjnych firmy "A." oraz oferowanie przez J. K. dostarczenia praktycznie każdego towaru i usługi, powinny wzbudzić podejrzenia przy zachowaniu minimum staranności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się bowiem do podnoszonych przez stronę zarzutów i nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów. Istotne jest bowiem umożliwienie skarżącej udowodnienia jej nieświadomości związanej ze szczegółami prowadzonych operacji handlowych z firmą "A." oraz sprawowania faktycznej i wyłącznej kontroli nad działaniami firmy skarżącej przez ówczesnego męża skarżącej P. P.. Skarżąca jest bowiem ofiarą oszustwa ze strony osób odpowiedzialnych za firmę "A.", a organy podatkowe odmówiły stronie prawa do obrony. Organy podatkowe niejako z automatu uznały skarżącą za współwinną i nie wzięły pod uwagę, że skarżąca była ofiarą tego procederu, a nie wspólnikiem. Organy podatkowe nie uwzględniły orzecznictwa trybunałów europejskich, że w przypadku braku wiedzy i świadomości o popełnianych przez kontrahenta przestępstwach, strona, która padła ich ofiarą nie może ponosić negatywnych skutków. Powoływane przez stronę dowody są niewystarczające i zbyt powierzchowne, ponieważ sprawdzono jedynie kilka losowo wybranych firm transportowych; nie zweryfikowano, kto był odpowiedzialny za transakcje na Allegro, przypisując je niesłusznie skarżącej (należało podjąć próbę zestawienia transakcji zakupu oprogramowania na Allegro i transakcji sprzedaży z uwzględnieniem ilości i numerów seryjnych); nie oceniono stanu wiedzy skarżącej co do działalności "A.U" i współpracy P. P. z J. K. Nie ustalono też faktycznych kosztów uzyskania przychodów, choćby przez oszacowanie wartości sprzedanych towarów, doprowadzając do sytuacji występowania marży na poziomie nawet 860 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W trakcie rozprawy w dniu 8 października 2015 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił, że skarżąca jest ofiarą oszustwa popełnionego przez J. K. i P. P.. W sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 113 Ordynacji podatkowej (firmanctwo). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko organu podatkowego odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w związku z wystąpieniem okoliczności wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do listopada 2007 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2012 r., a za grudzień 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie w dniu 8 października 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił skarżącej zarzut, że prowadząc w okresie od maja 2007 r. do grudnia 2008 r. działalność gospodarczą posłużyła się 49 nierzetelnymi fakturami VAT o łącznej wartości 802.233,59 zł, których wystawcą jest "A." E. G.. Treść postanowienia ogłoszono stronie w dniu 19 października 2012 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tym samym spełnione zostały warunki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej i wnikliwej oceny w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji wskazały na podstawie, jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej. Strona w toku postępowania nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same bowiem gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione. Argumentacja skargi opiera się na podważaniu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oraz podnoszeniu zarzutu niezebrania całego materiału dowodowego, w szczególności przez zaniechanie przesłuchania kluczowych świadków: J. K. i P. P., a także żony J. K. – A.K. oraz niezbadanie transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionowały potrzeby przesłuchania w charakterze świadka J. K. (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2014 r.) i podjęły wszelkie możliwe starania w celu jego przesłuchania. Jednak, mimo konsekwentnie podejmowanych działań, jego przesłuchanie okazało się niemożliwe, bowiem ukrywa się on nie tylko przed organami podatkowymi, ale także przed organami ścigania, jako podejrzany w związku z zarzutem wystawiania fikcyjnych faktur (w tym na rzecz skarżącej). W piśmie z dnia 12 maja 2014 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, Prokuratura Rejonowa w B. poinformowała, że miejsce pobytu podejrzanego nie jest znane, a prowadzone poszukiwania w celu ustalenia jego miejsca pobytu są bezskuteczne. Uprzednio organ pierwszej instancji kierował do świadka wezwania do osobistego stawiennictwa: z dnia 30 października 2012 r. (świadek usprawiedliwił nieobecność koniecznością stawiennictwa w Sądzie Rejonowym w B w charakterze oskarżonego), z dnia 5 kwietnia 2013 r. (świadek nie stawił się), z dnia 26 kwietnia 2013 r. w celu konfrontacji z P. P. (świadek nie odebrał wezwania). Do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie włączone zostały protokoły przesłuchania J. K. przez organy ścigania w postępowaniu karnym sygn. akt [...] w dniu 17 października 2012 r. i 23 października 2012 r. W ocenie Sądu, nie można podzielić zarzutów skarżącej odnośnie zaniechania przesłuchania jako świadka J. K. przez organy podatkowe. Mimo podjęcia daleko idących starań, świadek ten skutecznie uniemożliwił przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Skoro organy podatkowe wyczerpały możliwości przeprowadzenia tego dowodu, to nie można czynić im z tego tytułu zarzutu, tym bardziej że na okoliczności istotne dla sprawy, w tym co do których miałby wypowiedzieć się świadek, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie z udziałem innych świadków, których wiedza pozwoliła wyjaśnić okoliczności związane z usługami dokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami oraz dowody z dokumentów. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie pełnego stanu faktycznego w sprawie. Nieuzasadnione są również zarzuty strony odnośnie nie przesłuchania w sprawie jako świadka P. P. Świadek ten został przesłuchany w dniu 18 października 2012 r. przez organ pierwszej instancji, a ponadto włączono do materiału dowodowego sprawy protokół przesłuchania P. P. w charakterze świadka w dniu 25 stycznia 2013 r. w KPP w K. Organ pierwszej instancji na wniosek skarżącej podjął próbę ponownego przesłuchania tego świadka, jednakże skarżąca nie podała aktualnego adresu miejsca pobytu męża (wezwania wysyłano wielokrotnie: w dniu 26 kwietnia 2013 r. (brak odbioru), 8 lipca 2013 r. (brak odbioru przez świadka), 31 lipca 2013 r. na trzy różne adresy (brak odbioru), 9 września 2013 r. na cztery różne adresy (brak odbioru przez świadka) oraz dwukrotnie 14 listopada 2013 r. (brak odbioru przez świadka). Należy też zauważyć, że skarżąca nie wskazała, jakie jeszcze konkretne okoliczności wymagają wyjaśnienia w trakcie ponownego przesłuchania P. P., skoro mąż strony potwierdził otrzymywanie towarów i usług od "A.". Zasadnie natomiast organ odwoławczy odmówił przesłuchania w charakterze świadka A. K., żony J. K., jedynie w związku z niepopartymi konkretnymi okolicznościami przypuszczeniami strony, że A. K. z racji pozostawania w związku małżeńskim mogłaby wiedzieć o istnieniu towarów handlowych należących do męża oraz posiadać informacje o ewentualnym miejscu ich przechowywania. Odnośnie transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro należy wskazać, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów w ewidencjach skarżącej dotyczących zakupów i sprzedaży za pośrednictwem tego portalu, jeżeli transakcje te służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, w związku z czym nie występowała potrzeba "zweryfikowania, kto był odpowiedzialny za transakcje na Allegro i podjęcia próby zestawienia transakcji zakupu oprogramowania na Allegro i transakcji sprzedaży z uwzględnieniem ilości i numerów seryjnych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione dla firmy skarżącej przez "A." nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji pomiędzy tymi firmami. Do protokołu przesłuchania strony w dniu 2 lipca 2012 r. E. G. wyjaśniła, że zarejestrowała działalność gospodarczą z pomocą J. K. i wynajęła na ten cel pomieszczenie, ale nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej. Nie kupowała i nie sprzedawała towarów, nie wykonywała żadnych usług, nie wystawiała też dokumentów księgowych. Nie zatrudniała pracowników, nie miała zaplecza do wykonywania działalności gospodarczej, nie zna też D.B., podpisanej na fakturach. Swobodny dostęp do jej danych miał J. K.. Przesłuchana w dniu 28 grudnia 2012 r. w charakterze świadka w postępowaniu karno – skarbowym E. G. zeznała, że firmę zarejestrowała z pomocą J. K., ale faktycznie nigdy nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ wyjeżdżała do pracy za granicę. Nie dokonywała sprzedaży towarów na rzecz K.P. i nie wystawiała z tego tytułu okazanych jej faktur. Nie zatrudniała pracowników i nie zna też D.B., podpisanej na fakturach. Jedynie J. K. mógł współpracować z firmą K. P., ponieważ miał dostęp do pieczątki i dokumentów firmy "A.". Zeznania i wyjaśnienia E. G. są spójne i dowodzą, że nie prowadziła osobiście działalności w ramach "A.". Natomiast J. K. w postępowaniu karnym w dniu 17 października 2012 r. przyznał się do wystawiania faktur, których nie miał prawa wystawiać. Potwierdził, że prowadził działalność gospodarczą w ramach "A.", a E. G. nie miała o niczym pojęcia. Brał udział w przetargach i wykonywał roboty budowlane. Przyznał się też do podrabiania dokumentów urzędowych i wyrobu pieczątek, służących do podrabiania dokumentów. W dniu 23 października 2012 r. przyznał, że "są takie firmy, których faktury od początku do końca są lewe". Prokurator Rejonowy w B przedstawił J. K. zarzuty: podrabiania dokumentów – faktur VAT, w tym również faktur wystawionych na rzecz firmy Usługi Informatyczne K. P., podrabiania innych dokumentów oraz fałszowania pieczątek, służących do podrabiania dokumentów. Należy zaznaczyć, że J. K. nigdy nie przedstawił dokumentacji podatkowej firmy "A.", w tym dowodów zakupów towarów. Nie posiadał też zaplecza, umożliwiającego wykonywanie dostaw towarów i usług. Można przyjąć, że wykonywał jedynie usługi budowlane, startując w przetargach, z pomocą dorywczo zatrudnianych osób i wynajmowanego sprzętu. Zeznając w dniu 18 października 2012 r. P. P. wyjaśnił, że współpracował z żoną przy prowadzeniu działalności gospodarczej, głównie w zakresie wymagającym wiedzy w dziedzinie informatyki oraz przy wszystkich pozostałych czynnościach w miarę potrzeb. Towary od firmy "A." odbierał przy pomocy firm kurierskich, poczty, od kierowców autobusów PKS oraz osobiście od pana Jacka (nazwiska nie pamiętał), najczęściej na parkingach przenosząc towar z samochodu do samochodu. Zapłaty dokonywał gotówką. W sprawach zamówień towarów kontaktował się z panem Jackiem i towarzyszącą mu kobietą, która jak sądził jest jego żoną i nazywa się G.. Nigdy nie spotkał D.B. i nic mu nie mówi nazwisko K.. Natomiast zeznając w dniu 25 stycznia 2013 r. w KPP w K. P. P. wyjaśnił, że osobą reprezentującą firmę "A." był J. K. i sądził, że E. G. jest jego żoną. Poza tym przyznał, że pomiędzy nim i J. K. oraz ich żonami zawiązały się ścisłe kontakty towarzyskie. Zeznania P. P. są niespójne i niezgodne z pozostałym materiałem dowodowym. Świadek w dniu 18 października 2012 r. nie pamięta nazwiska pana J. i nie zna osoby o nazwisku K., a po dwóch miesiącach przyznaje się do ścisłych kontaktów towarzyskich z J. K. i jego żoną. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że P. P. wraz ze skarżącą uczestniczył w chrzcinach dziecka J. K. i znał jego żonę A. K., a więc wiedział, że nie nazywa się E.G. Ponadto w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 12 września 2003 r., przedłożonym przez skarżącą, jako pełnomocnik "A." figuruje J.K., tak więc również z tego względu nazwisko to było znane P. P. Natomiast skarżąca w dniu 18 października 2012 r. wyjaśniła, że prowadziła firmę przy udziale męża jako osoby współpracującej i zajmowała się wykonywaniem czynności nie wymagających specjalistycznego wykształcenia, tj. pakowaniem towarów, wysyłką, odbiorem towarów. Odbierała też przesyłki z firmy "A." przywożone przez firmy kurierskie lub kierowców. W trakcie współpracy z "A." kontaktowała się telefonicznie z kobietą, której nazwiska nie zna. Nie zna E G. i D. B. Z firmy "A." znała pana J., jednak nic jej nie mówi nazwisko J. K.. Powyższe wyjaśnienia skarżącej odnośnie kontaktów z osobami z firmy "A." są więc sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Jak już powyżej wskazano, w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 12 września 2003 r., przedłożonym przez skarżącą, jako pełnomocnik "A." figuruje J. K., tak więc również z tego względu nazwisko to było znane K. P.. W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, poza spornymi fakturami i dowodami zapłaty gotówkowej, wykonania na jej rzecz dostaw towarów i usług. Przedłożone dowody podpisane były przez fikcyjną osobę D.B., bowiem z ustaleń Prokuratury Rejonowej w B. wynika, że spośród kilkunastu osób o tym imieniu i nazwisku umieszczonych w bazie PESEL, żadna z tych osób nie była zatrudniona w firmie "A.". Jeśli chodzi o usługi telemarketingowe, polegające na wyszukiwaniu w internecie oraz w książkach telefonicznych potencjalnych odbiorców i wysyłaniu w formie e-mail ofert firmy, to skarżąca nie przedłożyła żadnych e-maili potwierdzających wykonanie tego rodzaju usług. Ponadto ani skarżąca ani jej mąż nie wskazali firm, z którymi nawiązali w ten sposób kontakty handlowe. Mało prawdopodobne jest też, aby skarżąca płaciła znaczne kwoty za prace, które mogła wykonywać samodzielnie, skoro wykazany przez skarżącą dochód wyniósł 1.991 zł (faktura z dnia 28 sierpnia 2007 r. - 4.950, z dnia 28 września 2007 r. - 4.850, z dnia 31 października 2007 r.- 4.570, z dnia 23 listopada – 6.075, z dnia 21 grudnia 2007 r. – 6.818,99). Skarżąca nie potrafiła również wyjaśnić, jaki był układ graficzny bilbordów reklamowych o wymiarach 5x3 m i gdzie zostały one umieszczone. Również mąż skarżącej nie wiedział, gdzie zostały umieszczone bilbordy, ponieważ kierował się w tym zakresie zaufaniem do pana J. Skarżąca nie interesowała się więc bilbordami, za które zapłaciła zgodnie z fakturą z dnia 30 listopada 2007 r. - 10.700,01 zł i zgodnie z fakturą z dnia 21 grudnia 2007 r. - 8.199,00 zł. Skarżąca nie przedłożyła również dokumentów wymaganych przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym, potwierdzających wykonanie usługi wywozu – utylizacji złomu – monitor CRT (faktura z dnia 21 grudnia 2007 r. - 2.664,48 zł), pomimo dysponowania tego rodzaju dokumentacją wystawioną przez inną firmę, dokonującą wywozu zużytego sprzętu komputerowego. Skarżąca zaewidencjonowała również wydatki poniesione na zakup części samochodowych, tj. skrzyni biegów (faktura z dnia 24 września 2007 r. - 4.990,00 zł) oraz elektrycznej pompy wspomagania układu kierowniczego, układu turbosprężarki i wtryskiwacza regenerowanego (faktura z dnia 8 października 2007 r. - łącznie 9.889,98 zł). Brak jest natomiast zaewidencjonowania kosztów wymiany tych części samochodowych, a należy zauważyć, że skarżąca ewidencjonowała nawet bardzo drobne koszty związane z utrzymaniem samochodu, jak koszty mycia czy koszty środków utrzymania czystości. Poza tym wątpliwa wydaje się konieczność wymiany tego rodzaju części w czteroletnim samochodzie marki [...]. O fikcyjności faktur, wystawianych przez "A.", świadczy również brak rozliczeń należności wynikających z tych faktur za pośrednictwem rachunku bankowego. Uregulowanie tych należności gotówką zostało potwierdzone dokumentami "kasa przyjmie", podpisanymi przez główną księgową D. B., nigdy nie zatrudnioną w firmie "A.". Należy też zauważyć, że faktury wystawione przez "A." opiewały na znaczne kwoty (np. faktura z dnia 6 czerwca 2007 r. - 43.899,93 zł, faktura z dnia 25 lipca 2007 r. - 42.822,00 zł, faktura z dnia 2 sierpnia 2007 r. - 31.439,00 zł), a za pośrednictwem rachunku bankowego skarżąca regulowała inne, nawet drobne należności. Organy podatkowe zwróciły się również do kilku największych firm kurierskich oraz do Poczty Polskiej celem ustalenia, czy istotnie towary z firmy "A." dostarczane były za pośrednictwem tych firm, jak wyjaśniała skarżąca i jej małżonek. Z odpowiedzi tych firm, wynika że nie dostarczały przesyłek do firmy skarżącej z "A.". Skarżąca zarzuca, że organy podatkowe ograniczyły się do sprawdzenia jedynie kilku firm kurierskich, jednakże skarżąca, jako osoba najlepiej zorientowana z usług jakich firm mogła korzystać, nie wskazała żadnej firmy dostarczającej jej towary z "A.". Do materiału dowodowego sprawy załączone zostały również e-maile wysyłane z firmy skarżącej do "A.", wskazujące na "zamawianie" faktur o konkretnej treści, wskazywanej w tych e-mailach. W e-mailu z dnia 23 sierpnia 2007 r. wskazana jest data faktury oraz nazwy towarów, cena netto za sztukę, cena brutto za sztukę i wartość towarów. Natomiast w e-mailu z dnia 5 czerwca 2008 r. wskazana jest data dwóch faktur, nazwy towarów, cena netto za sztukę, cena brutto za sztukę i wartość towarów oraz do wartości towarów doliczone jest 7 %, co sugeruje pobieranie przez J. K. "wynagrodzenia" z tytułu wystawiania "pustych" faktur w wysokości 7 % wartości każdej faktury. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca dokonywała niefakturowanych zakupów towarów handlowych również za pośrednictwem portalu Allegro, co wskazuje na "zapotrzebowanie" udokumentowania tych zakupów fakturami wystawionymi przez "A.". Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że jedynie nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. Nie uprawnia natomiast do dokonania obniżenia podatku należnego samo posiadanie faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru lub usługi przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi). Prawo do odliczenia nie przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego na podstawie art. 108 u.p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że dostawy towarów handlowych udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez "A." nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Strona zarzuciła również, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie powinno być stosowane z uwagi na dobrą wiarę i staranność w doborze kontrahenta przez podatniczkę. Odnośnie tego zarzutu należy wskazać, że w przypadku transakcji dwustronnych brak faktycznej dostawy towaru zgodnie z wystawioną fakturą, skutkuje tym, że podatnik nie może powoływać się na rzekomą niewiedzę o nadużyciu prawa do obniżenia podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że firma "A." nie dostarczyła skarżącej towaru opisanego w spornych fakturach ani też nie wykonała spornych usług. Należy też zauważyć, że wbrew twierdzeniom strony nie wykazała się ona należytą starannością w doborze kontrahenta. Z przedłożonego przez skarżącą zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej PPHU "A.", wystawionego w dniu 12 września 2003 r. wynika, że działalność gospodarcza przez "A." została rozpoczęta w dniu 12 września 2003 r. Natomiast z przedłożonego przez skarżącą wniosku o potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP – 5 wynika, że działalność gospodarcza przez "A." została rozpoczęta w dniu 12 września 2005 r., a więc dwa lata później. Wówczas przedłożone przez skarżącą potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT – VAT 5 nie mogłoby być wydane w dniu 27 listopada 2004 r. Natomiast na zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON w ogóle brak jest daty wydania tego zaświadczenia. Powyższe rozbieżności i braki powinny więc skłonić podatniczkę do sprawdzenia rzetelności dostarczonych jej dokumentów. Natomiast podatniczka nie zwróciła się w tej sprawie do organów podatkowych. Ponadto wątpliwości podatniczki co do rzetelności kontrahenta winien wzbudzić bardzo szeroki zakres przedmiotowy dostaw i usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A.", tj. dostawy sprzętu komputerowego i oprogramowania, usługi telemarketingowe, projektowanie i wykonywanie bilbordów, sprzedaż części samochodowych, sprzedaż urządzeń elektronicznych i optycznych, odbiór i utylizacja złomu komputerowego, sporządzanie opinii prawnych (w 2008 r.). Odnosząc się do podkreślanej w skardze i na rozprawie nieświadomości skarżącej co do szczegółów operacji handlowych prowadzonych z firmą "A.", sprawowania faktycznej i wyłącznej kontroli nad działaniami firmy skarżącej przez ówczesnego męża skarżącej P. P. oraz popełnienia oszustwa przez J. K. i P. P., którego to oszustwa skarżąca jest ofiarą, a nie współwinną, należy podkreślić, że działalność gospodarcza Usługi Informatyczne K. P. została zarejestrowana na jej imię i nazwisko, skarżąca czynnie wykonywała tę działalność (z pomocą męża), w związku z czym słusznie została uznana przez organy podatkowe za podatnika podatku od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Na podatniku podatku od towarów i usług spoczywa obowiązek rzetelnego i prawidłowego rozliczenia się z należności przypadających Skarbowi Państwa. Należy też wskazać, że skarżąca miała możliwość sprawdzenia, czy istotnie dostawy i usługi wykazywane na spornych fakturach zostały wykonane przez "A.". Natomiast z wyjaśnień skarżącej z dnia 18 października 2012 r. wynika, że nie interesowała się wykonaniem usług telemarketingowych, bilbordami reklamowymi, nie kontrolowała od jakich firm pochodziły przesyłki kurierskie, kto odbierał zużyty sprzęt komputerowy. W trakcie rozprawy pełnomocnik strony zarzucił, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 113 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 113, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Firmanctwo pojawia się w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.; dalej k.k.s.). Ordynacja podatkowa reguluje odpowiedzialność firmanta za zaległości podatkowe powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzym nazwiskiem, nazwą lub firmą i odpowiedzialność firmującego za użyczenie nazwiska, nazwy czy firmy. Kodeks karny skarbowy określa natomiast odpowiedzialność karną skarbową firmanta za posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu, a firmującego za pomoc w dokonaniu czynu karalnego, jakim jest według k.k.s. firmanctwo. Należy też podkreślić, że art. 113 Ordynacji podatkowej zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". Przepis ten stanowi podstawę odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej, a nie firmanta, czyli podatnika. Godząc się na firmowanie działalności podatnika, firmujący naraża się na ponoszenie odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe jako osoba trzecia, przy czym jest to solidarna odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem. Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje się, że są trzy przesłanki odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego, posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że o firmanctwie nie można mówić wówczas gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. O czynnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatniczkę świadczy np. podpisanie w dniu 19 września 2003 r. z B. sp. j. umowy dzierżawy pomieszczenia magazynowego w K. przy ul. [...], podpisanie w dniu 6 maja 2003 r. z Bankiem Spółdzielczym K. umowy rachunku bankowego, podpisanie wyjaśnień do korekty deklaracji VAT – 7 za grudzień 2007 r. oraz jej wyjaśnienia z dnia 18 października 2012 r. Skarżąca wyjaśniła, że wykonywała czynności nie wymagające wykształcenia informatycznego. Natomiast P.P. dysponował kartami bankomatowymi strony, loginami i hasłami do jej rachunków bankowych, a więc działał na jej rachunek za jej wiedzą i zgodą. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca nie wskazywała, że firmowała swoim nazwiskiem działalność gospodarczą, prowadzoną przez męża, w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej przez męża podatniczki lub jej rzeczywistych rozmiarów. Natomiast zarzut podniesiony w skardze, dotyczący zaniechania szacowania kosztów nie dotyczy podatku od towarów i usług. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.