I SA/Wr 1356/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], II. orzeka, że akty wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117,00 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi E. P. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] r., uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. w wysokości 69.320,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalająca wskazany podatek w wysokości 68.204,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując porównania poniesionych przez skarżącą w 2005 r. wydatków w kwocie 1.103.682,71 zł z uzyskanymi w tym roku przychodami w kwocie 1.011.256,06 zł stwierdził, że poniesione przez skarżącą wydatki w kwocie 92.426,68 zł nie znalazły pokrycia w dochodach ujawnionych, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym wskazaną na wstępie decyzją organ ustalił podatniczce 75% zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 69.320 zł. W odwołaniu oraz uzupełniających odwołanie pismach skarżąca wskazywała na konieczność skorygowania kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 19.059,15 zł stanowiącą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Ponadto wskazała na konieczność zaliczenia do uzyskanego przychodu pożyczek w walutach obcych w kwotach 17.000 € i 23.500 USD uzyskanych od rodziny zamieszkałej w Stanach Zjednoczonych i w Niemczech. Skarżąca zarzuciła, że przychody te nie zostały uwzględnione przez organ, chociaż w postępowaniu podatkowym nie poproszono strony o przedstawienie dowodów w postaci potwierdzeń udzielonych pożyczek gotówkowych. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ podatkowy drugiej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i ustali podatek w niższej wysokości, tj. w kwocie 68.204,00 zł. Analizując materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał za źródło przychodów deklarowanych przez stronę pożyczek rzekomo uzyskanych od rodziny. Organ podatkowy w uzasadnieniu wskazał na sprzeczności twierdzeń zawartych w zastrzeżeniach strony do protokołu kontroli podatkowej oraz twierdzeń odwołania, a także różnice pomiędzy twierdzeniami skarżącej, a twierdzeniami rzekomych pożyczkodawców. Organ uznał także za mało wiarygodne przekazywanie znacznych sum pieniędzy gotówką i nie deponowanie ich na rachunkach bankowych. Zwrócił uwagę, że na uzyskanie w badanym okresie przychodu pochodzącego z pożyczek od rodziny skarżąca powołała się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia przy ustalaniu wysokości poniesionych przez skarżącą kosztów amortyzacji organ odwoławczy stwierdził, że wykazane w zeznaniu, a następnie skorygowane w wyniku kontroli koszty uzyskania przychodów nie obejmowały odpisów amortyzacyjnych. Potwierdza to również przedłożona w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego kserokopia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za badany okres. W żadnej pozycji tej księgi nie zostały zaewidencjonowane wydatki związane z amortyzacją. Zdaniem organu brak jest zatem podstaw do korygowania kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb ustalenia faktycznie poniesionych przez stronę wydatków o koszty amortyzacji. Rozpatrując zarzut nieuwzględnienia w dokonanych rozliczeniach dwóch kredytów [...] udzielonych przez bank "A" na mocy umowy z dnia [...] 2005 r. w kwocie 218.726,00 zł oraz z dnia [...]2006 r. w kwocie 390.680,00 zł, organ odwoławczy zauważył, że z przedstawionego przez stronę zaświadczenia wydanego w dniu 13 października 2010 r. przez bank "A" wynika, że wskazane wyżej kwoty, to nie kwoty udzielonych stronie kredytów, ale kwoty kredytów pozostające jeszcze do spłaty. Same kredyty zostały natomiast przez organ podatkowy przy sumowaniu przychodu strony uwzględnione. Organ podatkowy wyjaśnił także, że nie uwzględnił zlikwidowanych przez stronę dwóch lokat bankowych w kwotach 52.000,00 zł i 31.629,34 zł. Z wyjaśnień strony wynika bowiem, że lokaty pochodziły ze środków pochodzących z wykonywanej przez skarżącą bez formalnego zatrudnienia pracy w Czechach i Niemczech. Nie były to zatem środki pochodzące ze źródeł podatkowanych lub wolnych opodatkowania. Ostatecznie organ odwoławczy dokonując analizy przychodów i wydatków skarżącej w badanym okresie uznał, że organ pierwszej instancji co do zasady prawidłowo ustalił wysokość poniesionych przez podatniczkę wydatków i uzyskanych przychodów. Niewielka różnica w wysokości uzyskanych przychodów wynika zaś z innego, niż uczynił to organ pierwszej instancji ustalenia stanu oszczędności, jakimi strona mogła dysponować. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 w zw. z art. 180 § 2 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek ograniczonego rozpatrzenia materiału dowodowego w postaci oświadczeń podatnika oraz pisemnych oświadczeń i zeznań świadka, a w rezultacie ich pominięcie jako ujawniających dodatkowe źródło przychodów podatnika dopiero w późniejszym etapie postępowania podatkowego; 2) art. 191 w zw. z art. 180 § 2 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów w postaci oświadczeń podatnika oraz oświadczeń pisemnych i zeznań świadków, a w rezultacie ich pominięcie jako zawierających sprzeczności co do niektórych okoliczności ujawnienia dodatkowego źródła przychodów podatnika, w sytuacji gdy ocena organu czy dana okoliczność została udowodniona nie dopuszcza ilościowego porównania okoliczności, a wymaga ich powiązania w całość zgodną z wiedzą i doświadczeniem życiowym. Skarżąca zarzuciła, że fakt powołania się na uzyskanie pożyczek od rodziny na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nie może wpływać na podważenia wiarygodności twierdzeń strony w tym zakresie. Zarzuciła także, iż organowi drugiej instancji umknęło, że zakres uwagi człowieka jest ograniczony i nie jest on w stanie ani spostrzec zbyt wielu rzeczy naraz, ani zapamiętać zbyt dużej liczby szczegółów pojedynczego zdarzenia w dłuższym okresie czasu. Wymagając od zeznań świadków całkowitej zborności w zakresie wszystkich elementów relacjonowanych przez nich zdarzeń z oświadczeniami na ten temat samej skarżącej organ pominął, że relacje tych osób były zbieżne co do zasadniczych elementów stanu faktycznego, od którego zależało dokonanie ustaleń w tej sprawie. Świadkowie ci podali nie tylko, że doszło do przekazania kwot pieniędzy, o których była mowa w przedłożonych przez skarżącą pisemnych oświadczeniach, ale także że doszło do tego w podawanych przez nią okolicznościach, a mianowicie podczas spotkania rodzinnego. Fakty te wynikają zatem nie tylko z oświadczeń skarżącej, ale z pisemnych oświadczeń świadków i złożonych następnie ich zeznań, a nadto zostały potwierdzone także przez przesłuchaną w charakterze świadka matkę skarżącej przed organem pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy zignorował cały szereg dowodów, które dają się powiązać w całość zgodną z wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, jednakże z innych względów niż te, które zostały w niej podniesione. Materialną podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), który stanowi (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa regulacja w zakresie jej wykładni i stosowania budziła poważne wątpliwości, które stały się przyczyną skierowania do Trybunału Konstytucyjnego (TK) skargi konstytucyjnej. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w punkcie drugim TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (wyrok opublikowany w Dz. U. z 2013 r., poz. 985). W uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, który został uregulowany przepisami art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p., jest dotknięty istotnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Przedmiotowy podatek pomimo, że jest wyjątkowo restrykcyjny dla podatników, unormowany został jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa są szczególnie nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Zdaniem TK, regulacje te tworzą w rzeczywistości tylko szkielet instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Jej treść natomiast została ukształtowana dopiero w praktyce, co budzi zastrzeżenia z punktu widzenia demokratycznego państwa prawa. TK zauważył też, iż niejasne regulacje podatkowe należało intepretować na korzyść podatników, a nie orzekać in dubio pro fisco. Na tle powyższych uwag, podstawowym zarzutem, jaki został sformułowany w wyroku TK, było wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) i w dalszej kolejności brak jednoznacznego określenia zasad co do biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie przedmiotowego podatku (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Odnośnie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który przewiduje 75% stawkę tego podatku, TK wskazał, że jego wadliwość jest wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego TK stwierdził, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego do niego prawa, a więc reguły demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Jeśli zaś chodzi o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wskazano, że przepis ten reguluje jedynie stawkę przedmiotowego podatku i nie wywołuje w związku z tym wątpliwości interpretacyjnych, co za tym idzie, nie można było uznać jego niekonstytucyjności. Odnośnie mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (termin obowiązywania art. 68 § 4 O.p. został bowiem wyraźnie oznaczony w punkcie II wyroku TK – 18 miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw), Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone m.in. w wyroku z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2692/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA zwrócił bowiem uwagę, iż w sentencji wyroku TK nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm. – dalej: ustawa o TK) i nie określił terminu utraty mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Skoro jednak przepis ten został oceniony jako niekonstytucyjny, to w konsekwencji nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w dalszej kolejności podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., nastąpiła z mocą wsteczną. Powyższy skutek orzeczenia TK w sprawie SK 18/09 jest związany z momentem jego publikacji w Dzienniku Ustaw, na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK. W świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w punkcie 8 uzasadnienia wyroku, iż możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Zdaniem NSA, z którym zgadza się tutejszy Sąd, powyższe rozwiązanie TK jest zgodne z normą konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), wynikającą z zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji). Jej realizacja wymaga bowiem przyjęcia, że wyroki TK, których następstwem jest wzruszenie domniemania konstytucyjności określonych przepisów prawa, pozbawiają podstawy materialnoprawnej postępowania prowadzone dotychczas w oparciu o te przepisy. Chodzi tu nie tylko o postępowania podatkowe, które nie zostały zakończone, czy nawet nierozpoczęte, ale także o kontrolę, którą dokonują sądy administracyjne w wyniku wniesienia skargi przez podatnika. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w której skarżącej ustalono zobowiązanie w przedmiotowym podatku za 2005 r., wskazać należy, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., którego konstytucyjność została wzruszona powołanym wyżej wyrokiem TK. W rezultacie zachodzi tutaj sytuacja przewidziana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. – stosownie do treści tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wobec tego w sprawie, która obecnie podlega kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zastosowanie znalazł art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), który stanowi, że sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd, na mocy tego przepisu, zobligowany był zatem uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., ponadto, na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchyleniu podlegało także rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Orzeczenie zawarte w pkt II wydane zostało w oparciu o art. 152 p.p.s.a., a postanowienie o zwrocie kosztów postępowania – na podstawie art. 200 p.p.s.a.