I SA/Wr 1357/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA del. do WSA Joanna Kuczyńska /spr./ Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor WSA Marzena Łozowska Protokolant: St. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 236,10 zł /dwieście trzydzieści sześć złotych, dziesięć groszy/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w O. stwierdzono, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wykazanego w fakturze z dnia 27 lutego 1998 r. o nr [...] za miesiąc luty 1998 r. Konsekwencją tego było zmniejszenie podatku do przeniesienia za miesiąc marzec 1998 r. i wydanie za ten miesiąc decyzji określającej kwotę różnicy podatku do przeniesienia. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc zgodnie z deklaracją podatnika. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie prawa materialnego a to przepisów art. 19 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że spółka nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury z dnia 27 lutego 1998 r. W uzasadnieniu podniesiono, że kwota podatku do przeniesienia na następny miesiąc wynikała z nieuwzględnienia przez organ stanu faktycznego ustalonego w decyzji za miesiąc luty 1998 r., która również stała się przedmiotem odwołania. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w O. dokonała ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podnosił zasadniczo zarzuty tożsame ze wskazanymi w uzasadnieniu odwołania, podkreślając jednocześnie, że uchybienia organu wystąpiły w decyzji za miesiąc poprzedzający wydanie decyzji zaskarżonej w zakresie naruszenia prawa materialnego a to art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury obejmującej świadczenie usługi zwolnionej od podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie z przyczyn w niej wskazanych. Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 1995-1999 zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w wartości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że odmiennie od wykazanej przez podatnika w jego deklaracji, urząd skarbowy może jedynie określić kwotę zobowiązania podatkowego. Od l stycznia 2000 r. w przepisie tym dodano, że organ ten może również dokonać w drodze decyzji określenia zwrotu różnicy podatku naliczonego (Dz. U. z 1999 r. Nr 95, poz. 1100). Jak wskazano w wyroku NSA O/Z we Wrocławiu z dnia 9 marca 2000 r. o sygn. akt I SA/Wr 314/98 z tezami, którego skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się w całości, z treści wskazanego przepisu wynika, że nie daje on podstawy prawnej organowi podatkowemu na określenie podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy, w innej wysokości niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji. Ustawa o VAT odróżnia w swojej treści instytucję obniżenia podatku należnego w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) o powstałą w poprzednim okresie rozliczeniowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która w tej sytuacji uległa przeniesieniu z poprzedniej deklaracji do deklaracji miesiąca następnego (art. 21 ust. 1), od instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy, której zasady określa art. 21 ust. 2-7, oraz od instytucji zwrotu podatku naliczonego, uregulowanej w art. 24 ustawy. Użyte w art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o VAT sformułowanie dotyczące kwoty zwrotu różnicy podatku można odnosić jedynie do instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy określonej w art. 21 ust. 2-7 ustawy o VAT. Jeżeli zatem w swojej treści art. 10 ustawy nie nawiązuje w ogóle do ustanowionej w art. 21 ust. 1 ustawy instytucji przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nie może być on podstawą dla organu podatkowego do określenia w formie decyzji za dany okres rozliczeniowy tej nadwyżki w innej wysokości niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji. Nie oznacza to, że organ podatkowy nie może badać prawidłowości określenia przez podatnika tej nadwyżki w jego deklaracji. Organ oczywiście może i powinien to czynić, dokonując w tym zakresie swoich ustaleń, które jako materiał dowodowy powinny mu posłużyć przy badaniu prawidłowości rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe, w których wystąpią przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 2 i 2a tzn. u podatnika powstanie zobowiązanie podatkowe lub wystąpi kwota zwrotu różnicy podatku. W tej sytuacji zawyżenie omawianej różnicy w deklaracji za dany miesiąc, ujawnione zostanie w decyzji za pierwszy z tych następnych okresów rozliczeniowych, w którym zaistnieje u niego zobowiązanie podatkowe lub kwota zwrotu różnicy podatku. Stwierdzić należy, że w ustawie o VAT brak jest podstawy prawnej do wydania przez organ podatkowy za dany okres rozliczeniowy decyzji w zakresie określenia innej niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej do rozliczenia za następny okres rozliczeniowy (art. 21 ust. 1). Od 1 stycznia 1997 r. wszedł w życie przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, organ skarbowy określa kwotę zwrotu różnicy lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, Dotyczy to również różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Zatem jeśli podatnik w deklaracji określi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy wyższą od kwoty należnej urząd skarbowy określa kwotę różnicy w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jedynie w takim zakresie od 1 stycznia 1997 r. urząd skarbowy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe dysponuje również podstawą prawną do określenia prawidłowej wysokości różnicy o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Przechodząc na grunt zaskarżonej decyzji, organ wadliwie gdyż bez podstawy prawnej, określił podatnikowi w decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia do rozliczenia w następnych miesiącach w innej wysokości, niż uczynił to w deklaracjach podatnik. Stwierdzone uchybienia w decyzji organu odwoławczego zwalniają Sąd z obowiązku badania legalności rozstrzygnięcia merytorycznego. Mając na względzie powyższe skargę po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ należało uwzględnić, orzekając jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy wyżej wskazanej.