I SA/Wr 1358/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA del. do WSA Joanna Kuczyńska /spr./ Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor WSA Marzena Łozowska Protokolant: St. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 239,30 zł /dwieście trzydzieści dziewięć złotych, trzydzieści groszy/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w O. stwierdzono, że Spółka w deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień 1998 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego. Powyższe wynikało zdaniem organu z faktu bezpodstawnego w świetle art. 19 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonania pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 2 kwietnia 1998 r. o nr [...] wystawionej przez G. D. na okoliczność świadczenia przez niego usługi polegającej na zarządzaniu majątkiem Spółki. Podatek naliczony nie mógł być odliczony bowiem z mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 cyt. wyżej, świadczenie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług a to na podstawie zapisu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej przy jednoczesnym ich nie wykonywaniu na rzecz ludności. Wydana przez organ decyzja określała Spółce za miesiąc kwiecień 1998 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc oraz w konsekwencji popełnionych uchybień zastosowano sankcję z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc zgodnie z deklaracją podatnika. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie prawa materialnego a to przepisów art. 19 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że spółka nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury z dnia 2 kwietnia 1998 r. W uzasadnieniu podniesiono, że przychody osiągane przez Pana D. nie podlegają regulacji art. 13 ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika z wykładni gramatycznej przepisu wynika, że ma on zastosowanie, gdy podatnik nie może wykonywać tych samych usług na rzecz ludności. W przedmiotowej sprawie usługi wykonywane przez Pana D. nie są ograniczone podmiotowo do ich świadczenia na rzecz osób prawnych, zaś fakt iż w spornym czasie nie świadczono ich na rzecz ludności i na rzecz osób prawnych było kwestią jego wyboru. Podkreślono również, że wystawca spornej faktury jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym do wystawiania faktury VAT. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w O. dokonała ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podniesiono zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego a to art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury obejmującej świadczenie usługi zwolnionej od podatku VAT. Wskazano również na naruszenie przepisów art. 122 w związku z 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 191 tejże poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazano, że faktura wystawiona Spółce przez Pana D. z wykazanym podatkiem mimo, że świadczona usługa zwolniona była od podatku jest fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zostały zwolnione od podatku od towarów i usług przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) Organy skarbowe obu instancji zajęły w sprawie będącej przedmiotem sporu stanowisko, że świadczone przez G. D. usługi z tytułu umowy o zarządzanie majątkiem skarżącej Spółki, mają charakter działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i są zwolnione od podatku od towarów i usług, tym samym zakwestionowano prawo odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. D. Zdaniem Sądu, pogląd ten narusza przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy, a w konsekwencji także art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., ponieważ działalność G. D. powinna być uznana za realizowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2002 r. o sygn. akt I SA/Wr 2057/99 stwierdzono, iż cyt. "Działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym". Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. źródłami przychodów w podatku dochodowym osób fizycznych są: działalność wykonywana osobiście (pkt 2) i pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2, czyli z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście (pkt 3). Stosownie do art. 14a ustawy w brzmieniu wówczas obowiązującym za przychody uzyskane z wykonywania wolnego zawodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 i art. 14, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności, w szczególności: lekarzy wszystkich specjalności, techników dentystycznych, felczerów, położnych, pielęgniarek, prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych, tłumaczy oraz księgowych. Wynika z tego, że wykonywanie wolnego zawodu mogło być kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 i art. 14a ustawy) lub jako pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 w związku z art. 14 i 14a). Organy podatkowe nieprawidłowo zakwalifikowały działalność G. D. do pierwszego z tych źródeł przychodów ze względu na art. 13 pkt 8 analizowanej ustawy - tj. rodzaj odbiorcy, na rzecz którego świadczone były sporne usługi. Przyjęto bowiem, że gdy odbiorcami tymi są wyłącznie osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej lub podmioty gospodarcze - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie na potrzeby tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności - świadczone usługi należy kwalifikować do działalności wykonywanej osobiście. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała definicji działalności gospodarczej. W cyt. wyżej wyroku NSA z dnia 14 marca 2002 r. z treścią którego Sąd orzekający w niniejszej sprawie się zgadza wskazano, cyt. "Jedyna definicja działalności gospodarczej była zawarta w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm). Jednakże nie miała ona waloru uniwersalnego, gdyż została stworzona tylko na potrzeby tego aktu prawnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy ("działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest ..."). Dlatego może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo, tym bardziej że definicja ta wskazywała tylko na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym. Cel zarobkowy zaś nie może być najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej. Przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej. Przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej zatem wykorzystuje się dorobek doktryny i judykatury, co jest powszechnie aprobowane przez orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 4/96 skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W uchwale Sąd Najwyższy uznał też, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego". Powyższa charakterystyka działalności gospodarczej w ujęciu judykatury i doktryny na tle cytowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. znalazła normatywne odzwierciedlenie w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Na podstawie art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą w jej rozumieniu jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Musi być ona wykonywana w sposób zawodowy i we własnym imieniu. Żaden przepis tej ustawy nie stanowi, że nie jest taką działalnością wykonywanie jej przez przedsiębiorcę osobiście na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwa źródła przychodów: działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą, to osiągane z tego rodzaju działalności przychody podatnika zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy (obecnie przedsiębiorca), realizującego faktycznie działalność menedżerską w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), będącego tym samym prawnie określonym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym, powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. Ta bowiem nie musi spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) i zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Tym samym należy stwierdzić, że działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu jej art. 10 ust. 1 pkt 2 nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym." Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić zatem, że jeżeli podatnik uzyskiwał przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, wykonując te usługi wyłącznie na potrzeby tych podmiotów bez ich świadczenia na rzecz ludności, a swoje usługi realizował w okolicznościach wskazujących na charakter działalności gospodarczej, przychody te należało zaliczać do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a nie z tytułu osobiście wykonywanej działalności. O tym, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, nie może decydować jedynie krąg odbiorców świadczonych przez podatnika usług, lecz cechy charakterystyczne prowadzonej działalności. Przyjąć należy, że jeżeli mamy do czynienia z osobą fizyczną, która zarejestrowała się jako podmiot gospodarczy świadczący w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły usługi na przykład menedżerskie, informatyczne lub sprzątania, brak jest podstaw, aby różnicować jej opodatkowanie jedynie w zależności od tego, czy usługi te świadczy na rzecz tylko podmiotów gospodarczych. Identyczne stanowisko zajęte zostało w glosie aprobującej Bartosiewicz A. Kubacki R. do cytowanego wcześniej wyroku NSA z dnia 14 marca 2002 r., I SA/Wr 2057/99, cyt. "Osoba wykonująca czynności odpłatnego zarządzania spółką, powinna być potraktowana jako przedsiębiorca, jeśli wykonuje te czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej". Mając na względzie powyższe skargę po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ należało uwzględnić, orzekając jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy wyżej wskazanej.