I SA/Wr 1358/12

Dnia 26 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2013 roku sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] nr [...] ustalającej D. C. (dalej: Strona, Skarżąca) podatek od spadków i darowizn. Jak wynikało z akt sprawy wymienioną decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 40.563 zł, z tytułu nabycia na podstawie testamentu po zmarłej M. L. spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. ul. [...], ½ części samodzielnego lokalu mieszkalnego o pow. 82,10 m2 wraz z przynależnym do w/w lokalu udziałem w działce o pow. 1.340 nr wynoszącym 34%, położonego we W. przy ul. [...], środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w A S.A. w łącznej wysokości: 32.422,53 zł oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku w B S.A. w wysokości 11.997,46 zł. Wartość powyższych nieruchomości została ustalona na podstawie art. 8 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej: u.p.s.d. z uwzględnieniem opinii biegłego i określona na kwotę 191.500 zł - wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...], a wartość 1/2 części samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] wraz z udziałem w przynależnej działce gruntu wynoszącym 34% na kwotę 204.950 zł, w tym wartość udziału w gruncie w kwocie 96.550 zł. Wnioskiem z dnia 26 stycznia 2012 r. ( uzupełnionym w dniu 8 marca 2012 r. ) Skarżąca wystąpiła o wznowienie postepowania podatkowego zakończonego ww. decyzja z [...] Jako podstawę wznowienia postępowania powołała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p. ). W motywach wniosku wskazała, że w toku postępowania podnosiła zawyżenie wartości nieruchomości i nieprawidłowości w opinii biegłego i operatu szacunkowego nieruchomości. W jej ocenie będąca przedmiotem spadku działka, przynależna do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] nie powinna być rozpatrywana jako osobny przedmiot opodatkowania. Przedmiotowa działka będąca w użytkowaniu wieczystym w toku postępowania podatkowego, została wyceniona w porównaniu do nieruchomości będących własnością, co spowodowało znaczne zawyżenie jej wartości. Jednocześnie wskazała, że organowi podatkowemu nie były znane okoliczności przemawiające za zupełnie odmiennym sposobem wyliczenia wartości użytkowania wieczystego, w stosunku do prawa własności, a które wynikają z opinii, na którą powołuje się Gmina W. w decyzji nr [...] z dnia [...], zgodnie z którą prawo użytkowania działki nr ...] o pow. 1340 m2 zostało wycenione na kwotę: 393.489,00 zł, a prawo własności na 648.145,00 zł oraz została wyliczona różnica na kwotę 254.656,00 zł. Stwierdziła zatem, że Gmina W. w innym postępowaniu ustaliła niższą wartość przedmiotowej działki. Nowa opinia z 3 sierpnia 2011 r. jest nowym dowodem na okoliczności istniejące wcześniej, których organ podatkowy nie wskazał, zatem nie mógł ocenić tych okoliczności. Opinia sporządzona przez Gminę W., dowodzi istnienia okoliczności odmiennych, niż te na których oparł się organ podatkowy, w opinii sporządzonej w toku postępowania podatkowego, w której nie uwzględniono różnicy wartości prawa własności i prawa użytkowania wieczystego. Do wniosku dołączyła kserokopię decyzji Prezydenta W. z dnia [...] nr [...] w sprawie przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej we W. przy ul. [...]. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe celem przeprowadzenia postępowania co do zaistnienia przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy. Następnie decyzją z [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej stwierdzając, że okoliczności wskazane przez skarżąca nie wypełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 5 O.p. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i wydanie przez organ odwoławczy orzeczenia co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że okoliczności, na które powołała się strona nie wypełniają ustawowych przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Rozpatrując wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wyjaśnił, że "nowe okoliczności" lub "nowe dowody" istotne dla sprawy, muszą istnieć w dniu wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej. Jeżeli powstały one po jej wydaniu, to nie będą mogły stanowić podstawy wznowienia postępowania. W niniejszej zaś sprawie, nowy dowód w postaci opinii biegłego z uwagi na wydanie go po dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ostatecznej z [...], w świetle przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Podniósł, że fakt sporządzenia opinii określającej niższą wartość udziału w działce w użytkowaniu wieczystym nie jest nową okolicznością faktyczną. Nie jest nią także odmienne określenie wartości tej nieruchomości w decyzji innego organu, wydanej, po ostatecznej decyzji organu w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Reasumując stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo wznowił postępowanie a następnie odmówił zmiany decyzji, natomiast wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości ustalona przez ten organ w zwykłym postępowaniu podatkowym mogła zostać zweryfikowana jedynie w postępowaniu odwoławczym od decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn. Organ nie stwierdził naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. 187 O.p. albowiem dla rozpatrzenia tej sprawy, z uwagi na jej przedmiot, wystarczył materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz 192 O.p., gdyż jak wynika z materiału dowodowego sprawy strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postepowania. Nie dopatrzył się organ także naruszenia art. 139 O.p. w zakresie przewlekłości załatwiania sprawy z wniosku o wznowienie. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (uzupełnioną pismem z dnia 30 listopada 2012 r.). Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuznanie przez organ podatkowy jako nowej okoliczności faktycznej dokumentu urzędowego, tj. decyzji Prezydenta W. [...] określającej niższą wartość użytkowania wieczystego nieruchomości działki położonej we W. przy ul. [...], na kwotę 393.489 zł. Nową okolicznością faktyczną jest kwotowe określenie wartości tego prawa w wysokości 393.489,00 zł, albowiem jest ono odmienne, nowe w stosunku do poprzedniej, "starej" okoliczności faktycznej, czyli wyceny dokonanej przez urząd podatkowy. Wyszła zatem na jaw nowa okoliczność faktyczna, a stan faktyczny sprawy okazuje się być inny niż stwierdzony w decyzji dotychczasowej. Niższa wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu jest nowa, dlatego, że decyzja [...] potwierdziła tę okoliczność (dokument urzędowy), a wręcz ustaliła w sposób nie budzący wątpliwości przy pomocy operatu szacunkowego, czasowo chronologicznie później niż data wydania decyzji podatkowej, która powinna zostać wzruszona wznowieniem postępowania, -art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ nie podjął żadnych działań zmierzających do zapoznania się z opinią rzeczoznawcy majątkowego wydaną w sprawie [...], -art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 192 O. p.- poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, -art. 139 O.p. poprzez bezpodstawne przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Zwlekanie organu podatkowego I instancji z wydaniem decyzji w sprawie wznowienia postępowania, mogło być związane z toczącym się przed tym organem postępowaniem innym postepowanie w sprawie ulg , -art. 194 § 1 O.p. nie odniesienie się do mocy dowodowej dokumentu urzędowego (decyzji Prezydenta Miasta ), który jednoznacznie określa wartość użytkowania wieczystego nieruchomości gruntu przy ul. [...] na kwotę 393.489 zł , - -art. 210 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, gdyż nie wskazano dlaczego odmówiono wiarygodności stwierdzeniu zawartemu w dokumencie urzędowym (decyzji Prezydenta W.) o wartości użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 393.489 zł. Organ podatkowy jedynie szeroko uzasadnił, dlaczego za wiarygodne należy uznać ustalenia biegłego, co do wartości w/w prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w postępowaniu podatkowym. Nie odniósł się natomiast do drastycznej różnicy w wycenie tej samej nieruchomości, a mianowicie sięgającej kwoty 250.000 złotych. Należało porównać oba operaty szacunkowe nieruchomości, ponieważ są to dwa, równoważne dowody. Zestawienie tych dwóch dowodów (w ramach sposobu ich oceny) świadczy o manipulowaniu postępowaniem dowodowym i wyceną nieruchomości. W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2013 r. strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i jednocześnie wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, a ponadto dopuszczenie dowodu z akt Urzędu Miejskiego w przedmiocie przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności, w szczególności opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego R. B. wykonanej na zlecenie Urzędu Miejskiego, żądając, aby stanowiła ona porównanie dla poprzednich dwóch opinii i ostateczne ustalenie wartości nieruchomości. W obszernym uzasadnieniu w istocie wywodzono, że wbrew tezom organu, w sprawie zaistniały wszystkie wymagane prawem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności, odnosząc się do wniosków dowodowych Strony zawartych w piśmie z dnia 4 stycznia 2013 r. należy wskazać, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W kontekście wskazanego przepisu niesporne jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała NSA wydana w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia). Z pewnością podstawowym kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej sądu administracyjnego stanowi jej zgodność z prawem o czym stanowi przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Przedmiotem kontroli legalności jest zatem przestrzeganie prawa przez organy administracji publicznej, a więc ochrona praw podmiotowych. Sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń, a temu służyłoby w szczególności powoływanie biegłych i ustalenie określonych faktów. Sąd administracyjny jest w zasadzie sądem kasacyjnym, orzekającym o zgodności albo niezgodności z prawem aktu lub czynności organu administracji. Gdyby zaistniała potrzeba dokonania ustaleń służących merytorycznemu rozstrzyganiu, sąd powinien wówczas uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego do uzupełnienia. Zatem postępowanie dowodowe ograniczone jest do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu zarówno urzędowego jak i prywatnego. Natomiast przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwalają więc sądowi administracyjnemu na przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czego domaga się Skarżąca żądając dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego mającej stanowić porównanie poprzednich dwóch opinii rzeczoznawców i ostateczne ustalenie wartości nieruchomości. Uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczy wyłącznie dowodu z dokumentów, nie ma zaś takiego charakteru dowód z opinii biegłego. Opinia biegłego jest bowiem innym środkiem dowodowym niż "dowód z dokumentu" w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Omawiany przepis nie daje przy tym wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego.( vide wyrok składu 7 sędziów NSA z 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1) Stąd wobec tego nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek dowodowy o przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego R. B., znajdującego się w aktach Urzędu Miejskiego. Z powyższych względów zgłoszone w sprawie wnioski dowodowe należało oddalić jako nieuzasadnione. Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy wykładni przepisu art. 240 §1 pkt 5 O. p. określającego przesłanki warunkujące wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Na wstępie wskazać należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w szczególnych przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Powołana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wzruszenie zatem takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania, w jakim wydano zaskarżoną decyzję. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania, określonego w art. 243 § 2 O.p., wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Oceniając decyzje organów podatkowych, w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu. Prowadząc postępowanie wznowieniowe, w trybie art. 240 O.p. i następnych, organy były związane ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów tej ustawy. W ocenie Sądu, badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV O.p. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W związku z powyższym wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli: - wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, - dowody i okoliczności muszą być istotne dla sprawy, - dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, - dowód lub okoliczność nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję. Nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę dowody jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/00, OSP z 2001r. Nr 2, poz. 21, t. I). A zatem przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. W ocenie Sądu wskazywane w zaskarżonej decyzji okoliczności oraz dowody nie mogły stanowić przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazać przy tym należy, że we wzmiankowanym przepisie ustawodawca wyraźnie odróżnił przesłankę "nowych okoliczności" od "nowych dowodów". Użycie natomiast w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. Natomiast użytego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 350/09) Jak już zaznaczono, w ocenie Sądu, wyszczególnione w zaskarżonej decyzji przesłanki nie stanowiły ani nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów nieznanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. dnia [...] , tj. w dniu wydania decyzji ostatecznej, które wyszły na jaw po jej wydaniu. Jak trafnie podniósł organ odwoławczy w spornej decyzji, wszystkie okoliczności mające wpływ na wydanie w dniu [...] decyzji ustalającej Skarżącej wysokość podatku od spadków i darowizn, były organowi podatkowemu znane w dniu jej wydania. Nie stanowi nowych okoliczności niższa wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości ani inne, oparte na odmiennych ustaleniach określenie wartości nieruchomości użytkowania wieczystego. Rozstrzygnięcie organu zawarte w decyzji w sprawie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest "samodzielnym" aktem administracyjnym, który po jego prawidłowym doręczeniu, wywołuje określone w nim skutki prawne. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach (podatku od spadków i darowizn i przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności – w których dokonano różnej wyceny tej samej nieruchomości ) jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., jednakże nie jest nową okolicznością, uzasadniającą uchylenie wcześniej wydanej decyzji w podatku od spadków i darowizn w trybie wznowienia postępowania. Już raczej ( z uwagi na chronologię dowodów) mógłby powoływać się na nie organ wydający decyzję w sprawie przekształcenia prawa własności. Jeśli chodzi o nowe dowody, a w szczególności o wskazaną przez stronę nową opinię ( operat szacunkowy wyceny nieruchomości ), to nosi ona datę 3 sierpnia 2011 r. Biorąc pod uwagę, że ostateczną decyzję w postępowaniu wymiarowym wydano dnia [...], nie można uznać, by był to dowód istniejący w dniu wydania tej decyzji. Tymczasem zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nowy dowód, aby mógł stanowić podstawę wznowienia postępowania, musi być nieznany organowi, który wydał decyzję, a ponadto musi istnieć w dniu wydania tej decyzji. Dowód wskazany przez stronę tej ostatniej cechy nie posiada, zatem nie może stanowić wzruszenia postępowania w trybie wznowieniowym. W ocenie Sądu, analiza treści pism i dokumentów złożonych na poparcie wniosku prowadzi do konkluzji, że w istocie celem skarżącej było przeprowadzenie powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, którego zaniechała po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że organy działy zgodnie zachowaniem reguł procedury podatkowej tj. art. 120, art.121, art.122, art.180, art.181, art.187 § 1, art.188, art. 191 O.p. Ocena dokonana przez organy podatkowe nie nosiła cech dowolności, a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i nie budził wątpliwości. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów którym dał wiarę, a uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 4 O.p.) odnoszące się do kwestii przesłanek wznowienia postępowania i powołanych przez Stronę nowych okoliczności i dowodów. Z akt sprawy wynika także, że zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, stronie zapewniono czynny udział, informując ją o zakończeniu gromadzenia materiału dowodowego, możliwości zapoznania się z nim i zajęcia stanowiska. Nie został zatem naruszony art. 123 O.p. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia, powołanego w skardze art. 139 O.p. Reasumując, stwierdzić należy, że organy obu instancji wydały decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego ocenę. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że skargę po myśli art. 151 p.p.s.a. należało oddalić jako nieuzasadnioną.