I SA/Wr 1363/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy asystent sędziego Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].04.2016 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., po rozpoznaniu wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w wysokości 15.991 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika z tytułu częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości – odmówił stwierdzenia nadpłaty. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w dniu 29 grudnia 2015 r. zawarta została notarialna umowa pomiędzy A, B spółka akcyjna z siedzibą w W. oraz C z siedzibą w W., o częściowe zniesienie współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz zmiany udziałów w prawie użytkowania wieczystego. Z treści aktu notarialnego wynikało (§ 1 ust. 1), że A w udziale wynoszącym [...], B spółka akcyjna z siedzibą w W. w udziale wynoszącym [...] oraz C z siedzibą w W. w udziale wynoszącym [...], są współużytkownikami wieczystymi działki gruntu nr [...], obręb Nr [...], O. o powierzchni 0,3968 ha, stanowiącej własność Gminy Miejskiej O., oraz są w tych udziałach współwłaścicielami usytuowanego na niej budynku przeznaczonego na cele biurowe o powierzchni użytkowej 4.105,99 m2, budynku trafostacji oraz śmietnika, położonych w O., przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] A objętych księgą wieczystą [...]. W myśl § 3 umowy, strony dokonały częściowego zniesienia współwłasności ww. nieruchomości w ten sposób, że ustanowiły odrębną własności lokalu przeznaczonego na cele inne niż mieszkalne, usytuowanego na dwóch kondygnacjach: pierwszej (parterze) i minus pierwszej (piwnicy) budynku położonego w O., przy ulicy [...], składającego się z wiatrołapu, wc, sali obsługi, schodów, do którego pomieszczeniem przynależnym jest piwnica, o łącznej powierzchni 261,45 m2, z którego własnością związany jest udział wynoszący [...] w nieruchomości wspólnej, którą stanowią prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] obręb Nr [...], O. oraz prawo własności części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, który to lokal (wyodrębniony) nabył C z siedzibą w W. Strony oświadczyły, że w związku z częściowym zniesieniem współwłasności ww. nieruchomości, dotychczasowi współużytkownicy wieczyści gruntu oraz współwłaściciele budynku stanowiącego odrębną nieruchomość stali się odpowiednio współużytkownikami wieczystymi gruntu oraz współwłaścicielami budynku stanowiącego odrębną nieruchomość w następujących udziałach: A - w udziale wynoszącym [...] (który to udział objęty jest trwałym zarządem państwowej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej – Izby Skarbowej we W.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych z siedzibą w W. - w udziale wynoszącym [...] oraz B spółka akcyjna z siedzibą w W. - w udziale wynoszącym [...]. Z kolei z treści § 4 umowy wynikało, że częściowe zniesienie współwłasności nieruchomości nastąpiło tytułem odpłatnym, w ramach czego spłata ze strony C z siedzibą w W. na rzecz B wyniosła 27.239 zł, a spłata ze strony C z siedzibą w W. na rzecz A, wyniosła 41.891,40 zł. Strony oświadczyły, że koszt powstania lokalu będącego przedmiotem niniejszej umowy poniósł ze środków własnych C z siedzibą w W., przy braku jakichkolwiek zastrzeżeń, co do tej okoliczności ze strony pozostałych stron przedmiotowej umowy. Zgodnie z § 5 ust. 2 przedmiotowej umowy strony oświadczyły, że wartość rynkowa udziału przysługującego C z siedzibą w W. w przedmiocie częściowego zniesienia współwłasności przed przedmiotowym częściowym zniesieniem współwłasności wynosiła 294.213,70 zł, zaś wartość rynkowa praw nabywanych przez C ponad wartość przysługującego mu wcześniej udziału w prawach wynosi 868.686,30 zł. W związku z umową notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu [...].12.2015 r. pobrał podatek od dokonanej czynności według stawki wynoszącej 2% wartości rynkowej prawa nabytego ponad wartość udziału we współwłasności - na podstawie art. 1, art. 6, art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej "u.p.c.c.") w wysokości 17.374 zł. Pismem z dnia 28.01.2016 r. C w W. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w wysokości 15.991 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonanym obliczeniem i poborem podatku poprzez płatnika z tytułu wymienionej umowy. W uzasadnieniu wniosku stwierdzono, że podstawą opodatkowania w przedmiotowym przypadku nie powinna być wartość rynkowa Sali Obsługi Klientów wybudowana ze środków własnych C, przyjęta do opodatkowania przez płatnika (868.686,30 zł), lecz kwota stanowiąca sumę spłat dokonanych na rzecz B i A, to jest odpowiednio 27.239 zł i 41.891,40 zł. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że z uwzględnieniem art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie o zniesienie współwłasności, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. Z kolei z ust. 2 art. 6 tej ustawy wynika, że cena nie odgrywa samodzielnej roli przy obliczaniu podatku, lecz ustawowym kryterium w tym zakresie jest wartość rynkowa rzeczy (prawa). Organ zauważył, że w § 5 ust. 2 umowy notarialnej z dnia [...].12.2015 r. określono, że wartość rynkowa udziału przysługującego C w przedmiocie niniejszego częściowego zniesienia współwłasności wynosiła 294.213,70 zł, zaś wartość rynkowa praw nabywanych przez C ponad wartość przysługującego mu wcześniej udziału w prawach wynosi 868.686,30 zł. Dlatego zasadnie tę drugą wartość (868.686,30 zł) przyjął płatnik za podstawę obliczenia i poboru podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawy obliczenia podatku nie mogła więc stanowić kwota spłat dokonywanych na rzecz pozostałych współwłaścicieli. W złożonym odwołaniu C podniósł, że z dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokumentów dotyczących budowy Sali Obsługi Klientów wynikało, że przedmiot umowy z dnia [...].12.2015 r. został wybudowany na koszt tylko jednego ze współwłaścicieli (C) w całości. C nie nabył więc Sali Obsługi Klientów na podstawie umowy (sam ją wybudował ze środków własnych), lecz w istocie doszło do usankcjonowania stanu faktycznego, poprzez nabycie na własność wybudowanego przez siebie a następnie wyodrębnionego lokalu użytkowego i spłaty udziałów pozostałych współwłaścicieli, które uległy zmianie na skautek dobudowania do pierwotnego budynku nowej Sali Obsługi Klientów. Należało uwzględnić zapisy § 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 umowy notarialnej, gdzie jej strony wyraźnie zaznaczyły, iż koszt powstania lokalu będącego przedmiotem umowy powstał ze środków własnych C oraz że nie będą (strony) wnosić względem siebie żadnych roszczeń z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości objętej umową. Dlatego też uzgodniono (§ 4 ust. 1 pkt 1 umowy), że częściowe zniesienie współwłasności następuje tytułem odpłatnym w formie wskazanych wcześniej spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].09.2016 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że strona mylnie upatruje w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. normy określającej podstawę opodatkowania, odwołując się do ustalonej umownie o zniesienie współwłasności wysokości spłat, jako wiążącej dla obliczenia podatku przez notariusza. Przepis ten bowiem określa nie podstawę, a przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. umowę o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat. Chodzi tu tylko o takie umowy o zniesienie współwłasności, które skutkują odpłatnymi przysporzeniami majątkowymi dla przynajmniej jednej ze stron. Dalej w decyzji zaznaczono, że o ile przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. określa przedmiot opodatkowania, to podstawa opodatkowania wynika z art. 6 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, zgodnie z którym przy umowie o zniesienie współwłasności podstawę tę stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności, przy czym wartość rynkową należy ustalić z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Tak więc to wartość rynkowa aktywa przypadającego stronie umowy o zniesienie współwłasności ponad własny udział we współwłasności, a nie, jak twierdzi odwołująca strona, umowna kwota spłaty z tego tytułu, stanowi podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych i jest wiążąca dla płatnika. Odnosząc się do kwestii wybudowania lokalu użytkowego (Sali Obsługi Klientów) ze środków własnych C, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jakkolwiek okoliczność ta miała wpływ na ukształtowanie stosunku prawnego według uznania stron umowy, co znalazło odzwierciedlenie w wysokości ustalonych spłat z tytułu zniesienia współwłasności, to jednak – z punktu widzenia przepisów u.p.c.c. – nie rzutowała na wysokość należnego podatku od czynności cywilnoprawnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu C zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podstawą opodatkowania podatkiem jest wartość rynkowa Sali Obsługi Klientów wybudowana ze środków własnych C wynosząca 868.686,30 zł, a nie suma spłat dokonanych na rzecz B i A, to jest odpowiednio 27.239 zł i 41.891,40 zł. Obok tego skarżąca strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania wynikających z przepisów art. 120, 121, 122, 187, 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi zaznaczono, że organ nie uwzględnił dowodów przedłożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w postaci umowy na wykonanie Sali Obsługi Klientów oraz zestawienia zapłaconych przez C faktur z tego tytułu. Wynikało z nich, że to C z własnych środków sfinansował budowę. Znalazło to swój wyraz także w umowie o częściowe zniesienie współwłasności. Dlatego też umówione spłaty na rzecz współwłaścicieli uwzględniały powyższą okoliczność i to one powinny stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona zaznaczyła, że ukształtowanie treści umowy było związane z realizacją przez C uprawnienia przewidzianego w art. 231 K.c. Umowa usankcjonowała więc jedynie okoliczność, że C samodzielnie władał Salą Obsługi Klientów, której budowę sfinansował ze środków własnych. Strona skarżąca powołała się także na wyrok NSA z dnia 1.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1054/08, gdzie wskazano na konieczność uwzględnienia w podstawie opodatkowania wysokości spłat. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.c.c. podatkowi (od czynności cywilnoprawnych) podlegają wymienione tam czynności cywilnoprawne, a w tym umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat (lit. f)). Zaznaczyć przy tym trzeba, że podatkowi podlegają również zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.c.c.). Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy w przypadku podlegających opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych, a więc także umownego zniesienia współwłasności, powstaje – co do zasady – z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast podstawę opodatkowania przy umowie zniesienia współwłasności stanowi, jak to wynika z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. Z punktu widzenia pretensji skargi, będących także odzwierciedleniem zarzutów odwołania, można wyróżnić dwie płaszczyzny sporu. Po pierwsze, czy w sprawie doszło do nabycia przez C rzeczy bądź prawa majątkowego w wyniku umownego zniesienia współwłasności (częściowego), a po wtóre (oraz w razie pozytywnej odpowiedzi), czy podstawę obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić powinna określona przez strony umowy wysokość spłat należnych pozostałym współwłaścicielom, czy też wartość rynkowa rzeczy (prawa) nabytej ponad wartość udziału we współwłasności. Trzeba zatem przypomnieć, że z § 3 ust. 1 umowy notarialnej z dnia 29.12.2009 r. wynikało, że A, B SA oraz C jako współwłaściciele nieruchomości opisanej w § 1 ust. 1 umowy, ustanawiają odrębną własność lokalu (opisanego w umowie i składającego się między innymi z sali obsługi) przeznaczonego na cele inne niż mieszkalne, usytuowanego na dwóch kondygnacjach wymienionego w akcie budynku, z którego własnością związany jest udział wynoszący [...] w nieruchomości wspólnej, którą stanowią prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] oraz prawo własności części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Stwierdzono dalej w umowie (§ 3 ust. 1), że wymieniony lokal nabywa C, zaś obecny przy umowie przedstawiciel tej jednostki oświadczył, że na nabycie wyraża zgodę. W § 4 ust. 1 pkt 1 umowy postanowiono, że częściowe zniesienie współwłasności nieruchomości następuje tytułem odpłatnym i określono wysokość spłat ze strony C na rzecz: A w wysokości 41.891,40 zł oraz B – 27.239 zł. Z kolei w 5 ust. 1 umowy zawarto stwierdzenie, że wartość rynkowa udziału przysługującego C w przedmiocie częściowego zniesienia współwłasności wynosiła 294.213,70 zł, zaś przedstawiciel C oświadczył, iż wartość rynkowa prawa nabywanych przez reprezentowany przez niego podmiot ponad wartość przysługującego mu wcześniej udziału w prawach wynosi 868.686,30 zł. Z powyższego wynika, że na podstawie przedmiotowej umowy doszło do wyodrębnienia własności lokalu niemieszkalnego i przyznania jej (na wyłączność) C-owi. Trafnie zatem skonkludował organ, że w istocie przedmiotem zniesienia współwłasności był lokal, który będąc częścią składową nieruchomości stanowił współwłasność trzech wymienionych podmiotów – współużytkowników wieczystych gruntu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego. Nie można było więc podzielić sugestii skargi, że C de facto nie nabył własności wyodrębnionego lokalu (i związanego z nim prawa) na podstawie przedmiotowej umowy z dnia 29.12.2009 r. z tego powodu, że z własnych środków sfinansował budowę Sali Obsługi Klientów, stanowiącej część składową owego lokalu. Finansowanie przez C budowy Sali miało charakter wydatków na nieruchomość wspólną i nie odnosiło się do przedmiotu wyłącznej własności tej jednostki. Nabycie własności lokalu nastąpiło więc dopiero w wyniku jego prawnego wyodrębnienia i zniesienia częściowego współwłasności nieruchomości, co nastąpiło odpłatnie. Jak należy przyjąć, wbrew niektórym sformułowaniom skargi, także skarżąca strona w istocie uważa, że stała się nabywcą rzeczy (prawa) w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości i to ponad wartość przysługującego jej udziału, albowiem uznaje istnienie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wymienionej czynności cywilnoprawnej, jakkolwiek uważa, że zobowiązanie podatkowe powinno być wymierzone w innej (niższej) wysokości. Gdy zaś chodzi o kwestię należnej wysokości zobowiązania podatkowego, to nie ma racji skarżąca strona, że podstawę opodatkowani winna stanowić umówiona między stronami wysokość dopłat. Jak to już wcześniej przedstawiono z powołaniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy umowie zniesienia współwłasności stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. Z przepisu tego wynika, że bazą do wyliczenia podatku nie jest ta kwota, która według intencji stron umowy stanowi odpłatę za nabycie rzeczy (prawa), lecz wartość rynkowa przedmiotu nabycia ponad wartość udziału posiadaną już wcześniej, a więc o wysokości zobowiązania decyduje kryterium obiektywne (wartość rynkowa). O ile kalkulując wysokość odpłaty strony umowy mogą uwzględniać szereg rozmaitych czynników modyfikujących odpowiednio wartość rzeczy lub prawa (którą odpłata winna zasadniczo odzwierciedlać), to w przypadku wartości rynkowej, wpływ ten (modyfikacja przez strony umowy) są wykluczone. Według art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Tak więc prawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że podstawę opodatkowania należy określić w wysokości wartości rynkowej nabytej rzeczy (prawa) ponad wartość posiadanego udziału przez C, nie zaś zgodnie z wysokością dopłat umówionych przez strony umowy. Przy tym bez naruszenia prawa organ uwzględnił wartość rynkową odpowiadającą tej wartości określonej przez stronę, zgodną przy tym z danym wynikającymi z operatu rzeczoznawcy majątkowego. W wyroku z dnia 12.10.2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że z przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) i art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. wynika, iż podstawą opodatkowania przy umowie zniesienia współwłasności jest wysokość spłaty, określana jako wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności, a nie wartość spłaty, określona przez strony w umowie zniesienia współwłasności. Byłaby to bowiem subiektywnie - a nie obiektywnie - określona przez przepisy prawa podstawa opodatkowania (sygn. akt II FSK 2718/14, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzeczeniu tym zawarto także zasadne spostrzeżenie, iż odpowiedzialność podatkowa ma ze swej istoty charakter obiektywny i normatywny. Kształtują ją przepisy prawa, a nie wola stron. Nie ma więc istotnego znaczenia to, w jakiej wysokości spłatę ustaliły w umowie strony. Ma natomiast znaczenie wysokość normatywna tej spłaty - bo ją kształtuje podstawa opodatkowania. Co się zaś tyczy powołanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 1.12.2009 r., sygn.. akt II FSK 1054/08, to nie przystawał on do okoliczności niniejszej sprawy. W orzeczeniu tym stwierdzono bowiem, że w przypadku dokonania działu spadku lub zniesienia współwłasności orzeczeniem sądu podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wysokość spłat lub dopłat wynikających z treści tego orzeczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c.c). Jak widać, teza ta dotyczy sytuacji, gdy wysokość spłaty określona została w orzeczeniu sądowym, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Sąd stanowisko swoje uzasadnił zasadniczo tym, że wysokość spłat lub dopłat określana jest wówczas z uwzględnieniem cen rynkowych, a więc wartości rynkowej dzielonego majątku z chwili dokonania działu. Końcowo należy podkreślić, że organ podatkowy nie kwestionował ani tego, że C z własnych środków sfinansował budowę Sali Obsługi Klientów, ani tego, że okoliczność została uwzględniona przez strony umowy przy kalkulacji wysokości spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Jednakże z punktu widzenia stosowanych w sprawie przepisów, były to okoliczności nieistotne. Dlatego też nie był również zasadny zarzut skargi nieuwzględnienia tych kwestii przy wymiarze podatku. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.