I SA/Wr 1371/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca),, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie kontrolne wobec A. W., prowadzącej Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowo-Usługowe "A" w Ś., w zakresie prawidłowości deklarowanych przychodów i kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. (postanowienie [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego). Z tą samą datą organ kontroli skarbowej upoważnił wymienionych z imienia i nazwiska pracowników UKS do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego (upoważnienie [...]). Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia [...]r., nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za 2005 r., którą na skutek odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...]r., nr [...]. Organ kontroli skarbowej upoważnieniem [...]z dnia 14 kwietnia 2010 r., które okazano podatniczce w dniu 21 maja 2010 r., upoważnił inspektora kontroli skarbowej i komisarza skarbowego (wskazani z imienia i nazwiska) do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...]r. Podatniczka pismem z dnia 28 maja 2010 r. wniosła o zawieszenie postępowania kontrolnego i odstąpienie od wykonania czynności w postępowaniu kontrolnym, przewidzianych na podstawie upoważnienia nr [...]do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym z dnia 14 kwietnia 2010 r., do czasu wydania prawomocnego wyroku w przedmiotowej sprawie. W ocenie podatniczki decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], jest decyzją ostateczną i nie stanowi podstawy do prowadzenia postępowania kontrolnego, zaś z uwagi na zapis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako u.k.s.), samo upoważnienie do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym z dnia 14 kwietnia 2010 r., nie jest wystarczającym do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego. Zdaniem podatniczki jego wydanie po tygodniu od daty wydania ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy oraz próby przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym bez jego formalnego wszczęcia, są niedopuszczalne i pozbawione podstaw prawnych w obowiązujących przepisach. Podatniczka poinformowała także, iż skorzystała z prawa zaskarżenia wydanej decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr UKS [...], odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...]r. wobec firmy PPHU "A" w Ś., w sprawie prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej podniósł, iż wniesienie przez stronę skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego nie może być utożsamiany z zagadnieniem wstępnym. Organ wskazał, iż uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania kontrolnego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialno- prawnych, lecz tylko skutki procesowe. Oceny tej nie zmienia fakt złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję wydaną przez organ odwoławczy, gdyż zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności, bowiem prawo do wnoszenia skargi do sądu nie może uniemożliwiać prawidłowego funkcjonowania procesu stosowania i realizowania prawa administracyjnego. Wnosząc zażalenie na powyższe postanowienie strona podtrzymując dotychczasową argumentację dodatkowo podniosła, iż postępowanie kontrolne wszczęte po uchyleniu decyzji zostało rozpoczęte bez wydania formalnego nowego postanowienia. W późniejszym piśmie procesowym, będącym odpowiedzią na adnotację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, strona stanęła na stanowisku, iż z jednej strony brak jest podstaw do kontynuowania postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...]r., gdyż zostało ono zakończone poprzez wydanie decyzji ostatecznej, a nie wydano również postanowienia lub postanowień o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postanowienia kontrolnego, z drugiej strony fakt złożenia skargi do sądu z równoczesnym wnioskiem o rozstrzygnięcie zgłoszonego zagadnienia wstępnego obliguje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do zawieszenia postępowania kontrolnego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło "zagadnienie wstępne", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym fakt wniesienia przez stronę skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie stanowi przesłanki uzasadniającej zawieszenie postępowania kontrolnego. Organ przywołując tezy z wyroku tut. Sądu z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1567/09, nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym niedopuszczalności ponownego prowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie, w sytuacji, gdy skarga na decyzje kasacyjną, wydaną w tej samej sprawie, nie została jeszcze rozpoznana przez sąd administracyjny. Za nieuzasadniony uznano również zarzut sprowadzający się do stwierdzenia, iż postępowanie kontrolne, wszczęte po uchyleniu decyzji, jest prowadzone bez stosownego postanowienia. W przekonaniu organu z uwagi na uchylenie decyzji z dnia [...]r. zaistniała konieczność kontynuowania postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r. wszczętego postanowienie Dyrektora UKS we W. z dnia [...]r. Organ zgodził się natomiast, iż decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. jest decyzją ostateczną, zauważył jednakże, iż ze względu na charakter tej decyzji (decyzja kasacyjna wydana w oparciu o zapis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), nie jest to decyzja kończąca wszczęte postępowanie w sprawie. W skardze strona wniosła o: 1) zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowania kontrolnego, wszczętego po wydaniu decyzji ostatecznej, do czasu wydania prawomocnego wyroku w niniejszej sprawie, 2) wydanie na podstawie art. 239e w zw. z art. 239f § 4 Ordynacji podatkowej postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu wydania prawomocnego w niniejszej sprawie, 3) stwierdzenie nieważności postanowienia na podstawie art. 219 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 6 Ordynacji podatkowej, 4) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez inny miejscowo organ. W uzasadnieniu skargi strona w całości powtórzyła swoją argumentację i zarzuty przedstawione we wniosku o zawieszenie oraz w zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko, dodając jedynie, iż tut. Sąd wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 753/10, oddalił skargę podatniczki na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...]r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej w skrócie p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zważywszy na charakter, jak też i sam ciężar zarzutów, Sąd stwierdził, iż w sprawie nie mieliśmy do czynienia z przesłankami świadczącymi o nieważności postanowienia, w tym zwłaszcza wyartykułowanymi przez stronę, tj. wydaniem go bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), czy też niewykonalnego w dniu jego wydania przy trwałym charakterze tej niewykonalności (art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). W dalszej kolejności odnieść należało się do zarzutu wadliwego prowadzenia postępowania kontrolnego na podstawie pierwotnego postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, które to postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...]r., na mocy której uchylono po ponownego rozpatrzenia decyzję organu I instancji. Strona skarżąca domagała się w istocie wydania ponownego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, uważając, iż w tej sytuacji nie jest wystarczającym wydanie jedynie nowego upoważnienia do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym. Wbrew powyższym twierdzeniom strony należy podzielić stanowisko organów, iż wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie powoduje obowiązku wszczynania nowego postępowania kontrolnego, skoro decyzja ta nie wyeliminowała z obrotu prawnego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z dyspozycji przywołanego przepisu wynika wręcz wola ustawodawcy do dalszego prowadzenia postępowania przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, i analogicznie postępowania kontrolnego przez właściwy organ kontroli skarbowej, bez konieczności następczego wydawania postanowienia o kontynuacji lub nawet wszczęciu nowego postępowania. Dalej mamy do czynienia z tym samym postępowaniem (powrotem do tego samego postępowania) co czyni zbędnym, a nawet niedopuszczalnym, wydanie formalnego postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodzić się należy w tym miejscu z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach wyrażoną w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 września 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 397/02, co prawda wyrażona na kanwie postępowania podatkowego, jednakże mającą pełnie zastosowanie i do postępowania kontrolnego, iż "decyzja kasacyjna (art. 233 § 2 O.p.) powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 § 2 O.p. postanowienia o jego wszczęciu". Ostatecznie pozostała do omówienia jeszcze kwestia tytularna w przedmiotowej sprawie, a mianowicie kwestia zasadności odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Przypomnieć można, iż podatnik wnosząc o zawieszenie postępowania kontrolnego wskazywał na istnienie przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd, którym była jego własna skarga na przedmiotową decyzję kasacyjną z dnia [...]r. Rozstrzygając zatem spór pomiędzy stronami należy odpowiedzieć na pytanie czy to postępowanie sądowoadministracyjne jest postępowaniem prejudycjalnym w stosunku do toczącego się postępowania kontrolnego. W myśl przywołanego art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powszechnie przyjmuje się, iż pod pojęciem zagadnienia wstępnego mieści się sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (tak zwłaszcza wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1998 r., sygn. akt II SA 534/98, i z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 633/08). Zagadnienie wstępne dotyczy zatem sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Sąd w niniejszym składzie podziela co do zasady pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wzmiankowanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 633/08, iż "między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym (również i kontrolnym- dopisek tut. Sądu) prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść tej decyzji." Jednakże zaznaczyć należy, iż nie można aprobować bez zastrzeżeń kategorycznego wniosku, iż każde "wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej". Wniosek ten tut. Sąd opiera na stwierdzeniu, iż nie każde naruszenie przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej będzie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Słuszny bowiem wydaje się pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1486/08, iż "w przypadku, gdy podstawą zawieszenia, tak jak w niniejszej sprawie miało być toczące się postępowanie sądowe, w którym zdaniem strony miało dojść do rozstrzygnięcia kwestii wstępnej, przy wydawaniu wyroku Sąd I instancji miał obowiązek zbadać na jakim etapie postępowanie to się znajdowało w chwili wydania wyroku, a jeżeli się ono zakończyło należało ustalić, jak orzeczenie kończące to postępowanie mogło wpływać na wynik sprawy głównej. Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego taki zakres badania wynika z istoty prejudycjalności, której dotyczy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej". W tym miejscu zasadnym jest wskazanie, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 753/10, tut. Sąd oddalił skargę strony na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Z tego też względu w dacie orzekania w przedmiotowej sprawie Sąd nie miał wątpliwości, że zaistniałe w sprawie uchybienia dotyczące zawieszenia postępowania podatkowego nie mogły mieć żadnego wpływu na wynik sprawy podatkowej, której dotyczyła zaskarżona decyzja kasacyjna organu odwoławczego. W dacie wyrokowania w niniejszej sprawie decyzja kasacyjne organu II instancji była już prawomocna, gdyż uprawomocnieniu w dniu 4 grudnia 2010 r. uległ wyrok Sądu I instancji z dnia 3 listopada 2010 r. W tej sytuacji wyraźnie opowiedzieć się trzeba za stwierdzeniem, iż postępowanie sądowe, na które powoływała się skarżąca wnosząc o zawieszenie postępowania uległo prawomocnemu zakończeniu w sposób, który przesądzał o braku podstaw do twierdzenia, że decyzja kasacyjna była niezgodna z prawem, a tym samym również niezgodne z prawem może być decyzja organu kontroli skarbowej w postępowaniu prowadzonym na skutek wydania decyzji kasacyjnej. Podzielić trzeba zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego w cytowanym wyroku z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1486/08, iż nakładanie w tej sytuacji na organ obowiązku wydania postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowań należało ocenić jako czysty formalizm, który nie mógł spowodować zmiany przyjętej przez organy materialnoprawnej oceny sprawy, gdyż w sytuacji istniejącej w niniejszej sprawie po uprawomocnieniu się decyzji kasacyjnej organu II instancji, jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem w przedmiocie wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania byłaby odmowa zawieszenia postępowania. Podsumowując rozważania należało uznać, że zaistniałe w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie będzie miało istotnego wpływ na wynik sprawy, z tego powodu, ze z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego oddalającego skargę na decyzję kasacyjną upadły wszelkie wątpliwości co do prawidłowości i konieczności dalszego prowadzenia postepowania kontrolnego. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.