I SA/Wr 1371/13

Dnia 17 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo- akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].06.2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia A sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (poprzednia nazwa A sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2013 r. (nr [...]) w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.015.670 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Z akt administracyjnych wynikało, że w dniu 7.01.2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT - 7K dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., w której skarżąca spółka wykazała do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.015.670 zł. Wraz z deklaracją sformułowano wniosek o przyspieszenie zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – w skrócie: "ustawa VAT"). Pismem z dnia [...].01.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powiadomił organ podatkowy o doręczeniu spółce w tym dniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., która obejmować będzie między innymi zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres, wykazanego w deklaracji. W dniu [...].01.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie (oznaczone [...]) w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. w kwocie 1.015.670 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – w skrócie "ustawa VAT"). W uzasadnieniu postanowienia powołał się organ na (wskazane powyżej) dokonanie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, podnosząc okoliczność, iż spółka po raz pierwszy wykazała zwrot podatku w znacznej kwocie, na który złożyły się transakcje sprzedaży oraz zakupy środków trwałych. Zwrócono również uwagę na krótki czas jaki upłynął od momentu rejestracji spółki. Postanowienie zawierało pouczenie o prawie wniesienia zażalenia w terminie 7 dni. W złożonym zażaleniu skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej we W. spółka podniosła między innymi, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało prawidłowo doręczone, albowiem pozostawiono je osobie która nie była pracownikiem spółki, ani nie była upoważniona do odbioru tego rodzaju korespondencji. Postanowieniem z dnia [...].03.2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.P."). Wskazał organ, że wobec braku prawidłowego doręczenia, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie weszło do obrotu prawnego. W treści postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej sformułował obowiązek doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.015.670 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, datowane na dzień [...].01.2013 r. i oznaczone znakiem [...] – zostało stronie doręczone w dniu 22.03.2013 r. W złożonym zażaleniu skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej we W. spółka podniosła, że organ wadliwie przyjął, iż datą od której należy liczyć termin do zwrotu podatku jest dzień wpływu deklaracji do siedziby organu, podczas gdy powinna to być data nadania przesyłki na poczcie, a w konsekwencji postanowienie wydane zostało (nieprawidłowo) już po upływie terminu dla dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Ponadto strona wskazała, że postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku nie zawierało argumentów, które uzasadniałyby to przedłużenie. Fakt podjęcia działań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w celu przeprowadzenia postępowania kontrolnego spółka uznała za niewystarczający do wydania postanowienia. W piśmie zatytułowanym "Uzupełnienie zażalenia", doradca podatkowy B. B. podniósł między innymi, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczone zostało z pominięciem pełnomocnika. Przed podjęciem rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej we W. wezwał Stronę do jednoznacznego określenia kwestii pełnomocnictwa dla B. B. w postępowaniu zażaleniowym (wszczętym zażaleniem z 26.03.2013 r.) wskazując, iż brak jest w aktach stosownego pełnomocnictwa. Wskazanym na początku postanowieniem z dnia [...].06.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia, powołując jako podstawę prawną przepis art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.P. W uzasadnieniu organ podniósł, że weryfikacja rozliczenia podatkowego, wykazującego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT może następować w ramach wskazanych tam procedur i jedynie postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podjęte na skutek czynności sprawdzających uprawnia do złożenia zażalenia, o czym stanowi art. 274b § 2 O.P. Natomiast na postanowienie wydane ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, którego podstawą jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidziano możliwości złożenia zażalenia, gdyż zgodnie z art. 236 § 1 O.P. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Skoro brak stosownego przepisu to zażalenie nie przysługiwało. Odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa organ zaznaczył, że postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest rozstrzygnięciem podejmowanym w jakimkolwiek postępowaniu i że doręczenie takiego postanowienia powinno nastąpić bezpośrednio podatnikowi. Spółka nie przedłożyła do akt postępowania zażaleniowego pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego, stąd organ podkreślił, że dokona doręczenia swojego postanowienia stronie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2013 r. (nr [...]), a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 274b § 2 O.P., a także art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT. W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że do dnia wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dnia [...].01.2013 r.) nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne, ani przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ani przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Co prawda w dniu 25.01.2013 r. Dyrektor UKS we W. wydał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i doręczył je w dniu 31.01.2013r., to jednak samo takie zawiadomienie nie oznacza wszczęcia kontroli podatkowej. Stwierdzono dalej, że w przypadku kontroli podejmowanej przez organ kontroli skarbowej, postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług nie może podejmować naczelnik urzędu skarbowego, czyli inny organ (aniżeli prowadzący kontrolę). Skoro w niniejszej sprawie postanowienie wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego W., to należało przyjąć, że uczynił to w związku z czynnościami sprawdzającymi, a zatem podatnikowi przysługiwało zażalenie w trybie art. 274b § 2 O.P. Zarzucono także, że wobec niedoręczenia postanowienia z dnia [...].01.2013 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu (opatrzonego znakiem [...]), obecne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo że datowane na ten sam dzień ([...].01.2023 r.), podpisane zostało dopiero w marcu 2013 r., kiedy to organ ten dowiedział się z treści wcześniejszego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej o nieskuteczności pierwotnego doręczenia. Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zwrócił się do osoby, której uprzednio (wadliwie) doręczono postanowienie, o jego zwrot, lecz wydał nowe postanowienie, któremu nadał też nowy numer. Skoro postanowienie w istocie podpisane zostało dopiero w marcu 2013 r., to wydanie postanowienia miało miejsce już po upływie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, podjęte na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.P. Stosownie do art. 236 § 1 O.P., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują całościowo postępowania zażaleniowego, odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących odwołania (w przywołanym art. 239 O.P.). I tak organ odwoławczy w postępowaniu zażaleniowym stosuje we wstępnym etapie postępowania czynności zmierzające do oceny czy zażalenie jest dopuszczalne. Stwierdzając zaś występowanie przyczyny powodującej niedopuszczalność zażalenia zobowiązany jest zgodnie z art. 228 § 1 O.P. w formie postanowienia stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Niedopuszczalność zażalenia może wynikać zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak również i podmiotowych. Niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy nie przewidują możliwości zaskarżenia określonego postanowienia. Są to równorzędne przyczyny w tym sensie, że wystąpienie którejkolwiek z nich wywołuje skutek w postaci stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Według art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z przedstawionego unormowania wynika, że przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nastąpić może w trakcie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Istota postanowienia w obydwóch przypadkach jest taka sama i jest nią poinformowanie (w tej formie) podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, z tym tylko, że na postanowienie wydane w trakcie weryfikacji prawidłowości zwrotu w drodze czynności sprawdzających służy zażalenie, stosownie do art. 274b § 2 O.P. Natomiast na postanowienie wydane ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, którego podstawą jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, nie przewidziano możliwości wniesienia zażalenia. Jat to bowiem wynika z przywołanego powyżej przepisu art. 236 § 1 O.P., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Skoro więc zarówno przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT, jak i przepisy regulujące kontrolę podatkową nie przewidują możliwości złożenia zażalenia na przedłużenie terminu do zwrotu, to zażalenie nie przysługuje. Stanowisko takie było wielokrotnie reprezentowane w orzecznictwie, a między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.05.2011 r. (sygn. I FSK 791/10), w którym stwierdzono, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT w toku trwającej kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 274b § 2 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOIS"). Ponieważ w niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2013 r. zostało podjęte poza procedurą czynności sprawdzających i w jego treści nie powołano art. 274b O.P., to zażalenie nie przysługiwało. Dodać tutaj trzeba, że drogi do zażalenia nie otwierała okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał przedmiotowe postanowienie z powołaniem się na dokonanie doręczenia zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli skarbowej (nie zaś po wszczęciu kontroli). Sama ta okoliczność nie oznacza, jak niezasadnie podnosi się w skardze, że do przedłużenia terminu zwrotu doszło w ramach czynności sprawdzających. Przeczy temu treść postanowienia oraz zawartość akt przedłożonych wraz ze skargą. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia jest wynikiem wstępnego badania sprawy w zakresie samej dopuszczalności środka zaskarżenia. Oznacza to, że w razie oceny niedopuszczalności zaskarżenia aktu administracyjnego, organ nie bada sprawy merytorycznie. W ten sposób pozostawia poza przedmiotem swojego zainteresowania te kwestie, które na mocy przepisu materialnego uzasadniały, bądź miały uzasadniać wydanie zaskarżonego aktu. Odnotować tu należy, że postępowanie odwoławcze ma charakter wnioskowy i bez skutecznego zaskarżenia druga instancja sprawą od strony merytorycznej zajmować się nie może. Z kolei jak już podniesiono, skuteczność zaskarżenia zależy od prawidłowości doręczenia aktu oraz tego, czy możliwość złożenia zażalenia przewidują przepisy prawa. Powyższe uwagi mają znaczenie nie tylko ze względu na przedstawienie możliwego zakresu badania sprawy przez organ odwoławczy, ale również z uwagi na zakres kontroli przez sąd administracyjny aktu podjętego w wyniku takiego wstępnego (przez organ) badania. W sytuacji bowiem zaskarżenia do sądu postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność środka zaskarżenia, sąd administracyjny nie może, niejako w miejsce organu, zająć się roztrząsaniem meritum sprawy z punktu widzenia prawa materialnego. Ocenie sądu podlega jedynie zgodność z prawem rozstrzygnięcia formalnego organu odwoławczego. Należy zauważyć, że brak możliwości zażalenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług (z pomniecie przedłużenia w toku czynności sprawdzających) nie pozbawia strony sposobności zaskarżenia takiego postanowienia do sądu administracyjnego. Jak bowiem wskazano w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.07.2013 r. (sygn.. akt I FSK 1133/13, dostępne w CBOIS), podatnikowi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie orzeczono w postanowieniu NSA z dnia 23.07.2013 r., sygn.. akt I FSK 1228/13 (dostępne w CBOIS). Zgodzić się należy z organem, że doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu powinno nastąpić bezpośrednio podatnikowi, gdyż pełnomocnictwo nie mogło być złożone "w sprawie zwrotu", albowiem tego rodzaju postępowania ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje. Z kolei okoliczność, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zgodnie z prawem mógł wydłużyć termin zwrotu na podstawie postanowienia doręczonego dopiero w marcu 2013 r., albo też – jak twierdził strona – na podstawie procedury uruchomionej we wskazanym miesiącu, jest merytorycznym badaniem prawidłowości tego postanowienia i wykracza poza zakres niniejszej sprawy wyznaczonej przez formalny charakter zaskarżonego postanowienia. Kwestia ta może być badana we wskazanej powyżej procedurze, to jest w sprawie ze skargi wniesionej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – art. 52 § 3 tej ustawy). Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.