I SA/Wr 1372/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2000 r., II. stwierdza, że decyzja nie podlegają wykonaniu w części uchylonej, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi "A" Spółki Akcyjnej w W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...]. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] określającą "A" S.A. w W. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik, listopad, grudzień 2000 r. i umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, listopad i grudzień 2000 r. W pozostałym zakresie (tj. za październik 2000 r.) organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku przeprowadzonej kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował prawidłowość obniżenia należnego podatek od towarów i usług za październik 2000 r o podatek naliczony wynikający: - z faktury VAT nr [...] – [...] z dnia [...] (wartość netto 234.047,46 zł i podatek VAT 51.490,44 zł), wystawionej przez firmę "B" - z faktury VAT nr [...] z dnia [...] (wartość netto 433.806,50 i podatek VAT 95.437,43 zł), wystawionej przez firmę "C". Wymienione faktury dotyczyły odpowiednio: usług badania sprawozdań finansowych grupy "D" oraz usług doradztwa zgodnie z umową z dnia[...] . dot. Grupy "D". "A" Spółka Akcyjna w W. zamierzała nabyć 97 % akcji grupy "D" i w związku z tym zleciła badanie sprawozdań finansowych oraz analizy działania grupy "D" przez niezależnych konsultantów (tzw. due-dilligence). Organ I instancji powołał art. 19 ust. 1 i art. 20 ust.2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm. – zwane dalej - ustawą o VAT i stwierdził, że ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdyż udokumentowane tymi fakturami wydatki nie były związane z żadną sprzedażą opodatkowaną. Wydatki Spółka poniosła w związku z zamiarem nabycia akcji, a zgodnie z art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT obrót akcjami nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odwołaniu "A" S.A. w W. wniósł o uchylenie decyzji. Odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2000 r., Spółka kwestionowała stanowisko organu podatkowego wywodząc, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie podatku o towarów i usług za październik 2000 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wydatki poniesione z zamiarem nabycia akcji, nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ zbywanie akcji nie podlega przepisom ustawy o VAT. Analizując przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT organ wskazał, że realizowanie sprzedaży nieopodatkowanej lub w ogóle brak sprzedaży ogranicza prawo do rozliczenia podatku naliczonego w całości lub w części związanej z tą sprzedażą. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego organ stwierdził, że istota podatku VAT opiera się na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Jeśli towary lub usługi nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, to podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. "A" S.A. w W. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzję organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. w części obejmującej rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2000 r.. W skardze zarzucono naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, o braku związku pomiędzy podatkiem naliczonym, a jakąkolwiek sprzedażą opodatkowaną, wywodząc, że działalność strony skarżącej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sporne wydatki, zdaniem Spółki, należy traktować tak jak pozostałe ogólne koszty związane z bieżąca działalnością Spółki, a to winno skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Strona skarżąca podkreśliła, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami zostały uznane przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 18/05) skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 z późn. zm. cyt. dalej - P.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku, na wstępie Sąd zastrzegł, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonego wydatku nie uprawnia automatycznie nabywcy usługi do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej poniesienie tego wydatku. Sąd przyznał, że nie ma zastosowania w sprawie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż hipoteza tego przepisu obejmowała wyłącznie sytuację, w której u podatnika występowała jednocześnie sprzedaż towarów opodatkowanych i podlegających zwolnieniu od podatku. Tymczasem w październiku 2000 r. Spółka dokonywała wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Dalej, Sąd nawiązując do istoty podatku VAT, przypomniał o kluczowej roli w konstrukcji tego podatku zasady wszechfazowości opodatkowania i zasady odliczenia podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, po to, aby uniknąć kumulacji obciążenia podatkowego. Normatywnym wyrazem ostatniej z wymienionych zasad jest art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd, odnosząc się do nieprecyzyjnego brzmienia tego przepisu, w stanie prawnym do dnia 30 października 2001 r., wskazał na Uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt. I FPS 1/05 (ONSA i WSA 2005/5/89), w której stwierdzono, że fundamentalną cechą podatku VAT jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Sąd uznał, że przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikom dokonującym sprzedaży nieopodatkowanej podatkiem VAT naruszałoby zasadę neutralności podatku. Podatnicy ci byliby bowiem uprzywilejowani, gdyż nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a ponadto dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z prawa do odliczania podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji do podatku należnego. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30.10.2001 r., mimo braku stosownego zastrzeżenia o związku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, nie dawała podstaw do dokonania spornych odliczeń. Stanowisko swoje Sąd poparł odwołując się do orzecznictwa NSA – wyrok z 31.05.2004 r. sygn. akt FSK 95/04 oraz orzecznictwem ETS – wyroki w sprawach C-98/98, C4/94, C16/00. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2006 r. został zaskarżony w całości skargą kasacyjną "A" w W., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie zawierał żadnych ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Zmiana tego przepisu, jaka miała miejsce po 30.10.2001 r., potwierdza, zdaniem strony skarżącej, na zasadzie wnioskowania a cotrario, iż do dnia nowelizacji z punktu widzenia wykładni literalnej brak było jakichkolwiek ograniczeń. Strona skarżąca powołując się na wykładnię celowościową wskazała, że w sprawie, wbrew twierdzeniom Sądu, istniał związek między wydatkami udokumentowanymi spornymi fakturami, a opodatkowaną działalnością Spółki. Niebycie spornych usług było realizowane w celu rozszerzenia działalności podstawowej. Specyfika spornych usług wskazuje, że były one usługami doradczymi w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności i miały bezpośredni wpływ na jej działalność. Wobec tego koszt nabycia usług miał charakter kosztów pośrednich i poniesienie tych kosztów powinno być traktowane tak jak ponoszenie innych kosztów o charakterze ogólnym. Strona skarżąca powołała się na wyrok ETS z 27.09.2001 r. w sprawie C-16/00. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt I FSK 967/06) uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 §1 P.p.s.a i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione. W motywach wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konieczność istnienia związku między podatkiem naliczonym, z tytułu zakupu przez podatnika towarów i usług, a dokonaną przez niego sprzedażą, nie jest kwestionowana przez Spółkę. Spór w rozpoznawanej sprawie ogranicza się do kwestii jak ścisły ma być ten związek, aby podatnik mógł, zgodnie z prawem, dokonać rozliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegając, że rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego sprzed akcesji do Unii Europejskiej i powoływanie się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości usprawiedliwia odwoływanie się do tego orzecznictwa przez obie strony sporu oraz fakt odwoływania się do elementarnych zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, obejmujących także krajowy podatek od towarów i usług bez względu na datę jego uchwalenia (wyrok NSA z dnia 24.04.2007 r. sygn. akt I FSK 582/06 Jurysdykcja Podatkowa nr 5) wyjaśnił, że ETS opowiadał się za koniecznością istnienia ścisłego związku między zakupem, a sprzedażą opodatkowaną, jednak stanowisko to podlegało ewolucji. Z wyroku ETS z dnia 22.02.2001 r. nr C- 408/98 – można wywodzić, że dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym, a tą częścią działalności, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W wyroku z 26.05.2005 r. nr C - 465/03 ETS wyraził pogląd, że podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT obciążającego wydatki poniesione w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na rzecz i w ramach prowadzonej emisji akcji – tj. czynności nie podlegającej opodatkowaniu. Dlatego na gruncie nowej ustawy o VAT doktryna formułuje postulat, aby "do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi podchodzić racjonalnie. W szczególności przez analogię odnieść się do potrącalności kosztów w podatku dochodowym". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że potrącalność podatku VAT, a tym samym jego neutralność, gwarantuje art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W czasie, którego spór dotyczy, przepis ten stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Od dnia 30 października 2001 r. przepis ten wskazywał, że nabyte towary muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną, nie precyzował jednak charakteru tego związku. Dokonując wykładni tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy podatku VAT, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek – zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Tylko wówczas będzie możliwa realizacja zasady neutralności podatku VAT. Sąd kasacyjny powołał się na dotychczasowe orzecznictwo NSA – wyrok 15.12.1999 r. III SA 5176/98 (Lex nr 40702). Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, ograniczająca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie do nabycia towarów i usług służących dalszej sprzedaży, jest wykładnią nieprawidłową, niezgodną z brzmieniem i celem tego przepisu oraz charakterem podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art.145 § 1 pkt 1 lit.a, lit.c i lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa. Z uwagi na ponowne rozpoznanie skargi, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z dnia 29 marca 2006 r., wskazać należy, że zgodnie z art.190 upsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę we wskazanym zakresie należy stwierdzić, iż skarga "A" S.A. w W. jest zasadna. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka zaskarżyła wyłącznie w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2000 r. Kwestią sporną w sprawie jest prawo do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT dokumentujących usługi badania sprawozdań finansowych oraz analizy działania i stanu grupy "D" przez niezależnych konsultantów (tzw. due-dilligence) na rzecz "A" S.A. w W., która zamierzała nabyć 97 % akcji grupy "D". Organy podatkowe wskazując na wykładnię akt 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT twierdziły, że z literalnego brzmienia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT wynika, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Co w konsekwencji oznacza, że realizowanie sprzedaży nieopodatkowanej lub w ogóle brak sprzedaży ogranicza prawo do rozliczenia podatku naliczonego w całości lub w części związanej z tą sprzedażą. Strona skarżąca zarzucała błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazała, że podstawową zasadą podatku o towarów i usług jest zasada neutralności dla przedsiębiorcy, wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zasada ta doznaje kilku modyfikacji i ograniczeń, zawartych w art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy o VAT. Ograniczenia te nie mogą być jednak interpretowane rozszerzająco. Zdaniem skarżącej Spółki, w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Spółka podniosła też, że wydatki związane z zakupem spornych usług należy uznać za tzw. koszty ogólne, ponoszone na całe przedsiębiorstwo. Do takiej kwalifikacji usług uprawnia podatkowa kwalifikacja tych usług dokonana na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Zasadnie Strona skarżąca zarzuciła dokonanie przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2007 r., uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 18/05) wskazał, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w okresie, którego dotyczy spór stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 30 października 2001 r. przepis ten wyraźnie wskazywał, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek za sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzował jednak charakteru tego związku. Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując na możliwość zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wskazywał jedynie na konieczność istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną, także nie precyzował jego charakteru i nie zwężał go do związku bezpośredniego, z zachowaniem następstwa czasowego. Wobec powyższego, dokonując wykładni przepisów art. 19 ust. i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że każdy związek zarówno bezpośredni, jak i pośredni ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, gdyż tylko wówczas możliwe będzie zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest wiążąca zarówno dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jak i organów podatkowych. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien, uwzględniając przedstawioną wykładnię art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonać ponownej oceny prawa Spółki do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Ocena ta winna uwzględniać także fakt, zaliczenia sporych wydatków do kosztu uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustaleń tych, zdaniem Sądu, nie można pominąć, wydatki wynikające ze spornych faktur uznano bowiem za koszty ogólne, a zatem związane z całokształtem działalności Spółki, tym samym ze sprzedażą opodatkowaną podaniem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo po postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzję w części zaskarżonej uchylił. Rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności decyzji w części uchylonej do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenie w sprawie kosztów postępowania art. 200 tej ustawy.