I SA/Wr 1376/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marek Olejnik (spr.), Protokolant Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. oraz zaległości w tym podatku oddala skargę. W 1992r. L. N. prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo (firma A) oraz w ramach następujących Spółek cywilnych (B i C). Z tytułu przedmiotowych działalności gospodarczych L. N. wykazał, w oparciu o podatkowe księgi przychodów i rozchodów, w złożonym wspólnie z małżonką -T. N. zeznaniu podatkowym (PIT -31) za ten rok, łączny dochód w kwocie [...] (po denom. [...]), przy przychodzie łącznym w kwocie [...] (po denom. [...]) i kosztach jego uzyskania w wysokości [...] (po denom. [...]). Po uwzględnieniu dochodu zwolnionego od podatku (firma A), strat z lat ubiegłych, darowizny, składki ZUS i wydatków mieszkaniowych od pozostałej nadwyżki dochodu Państwo N. zadeklarowali należny łączny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] (po denom. [...]). W następstwie przeprowadzonych przez Inspektorów Kontroli Skarbowej czynności kontrolnych Urząd Skarbowy w G. przeprowadził postępowanie podatkowe i w jego efekcie w dniu [...] wydał decyzję nr [...] określającą T. i L. N. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 rok w wysokości [...] (po denom. [...]) oraz zaległość w tym podatku w wysokości [...] (po denom. [...]). Jak uzasadniał organ podatkowy I instancji przesłanką do jej wydania była nierzetelność i wadliwość prowadzonych ksiąg przychodów i rozchodów oraz nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym ze względu na stwierdzony szereg nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych natury formalnej i materialnej, które polegały głównie na: 1.nie ewidencjonowaniu zarówno zakupu materiałów podstawowych oraz towarów handlowych, jak i przychodu ze sprzedaży wyrobów i towarów handlowych, czym naruszono przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 125, poz. 559) zgodnie, z którym zakup materiałów oraz towarów handlowych powinien być zaksięgowany niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zapisy dotyczące pozostałych wydatków oraz sprzedaży (przychodów) powinny być, z zastrzeżeniem § 11 ust. 3 i 4 oraz § 16 ust. 3, dokonywane jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, 2. wprowadzeniu do sprzedaży towarów bez udokumentowania i bez zaewidencjonowania ich zakupu oraz błędnym księgowaniu faktycznych wartości wynikających z dowodów źródłowych, które powodowały zaniżenie lub zawyżenie wartości dokonanych zakupów, uzyskanego obrotu, czy też poniesionych kosztów, naruszając tym przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia cyt. wyżej, stanowiącego, że księga powinna być prowadzona prawidłowo (...) pod względem materialnym (rzetelnie), a prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna) jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, 3. księgowaniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących innych podmiotów gospodarczych albo też bez dowodów ich poniesienia, naruszając tym samym przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350) w świetle, którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 oraz przepis § 8 ust. 2 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiącego, że podstawę zapisu w księdze, z zastrzeżeniem § 10 i 11, jest rachunek lub inny dokument (dowód księgowy) stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (...), 4. nie sporządzeniu i nie wpisaniu do ksiąg remanentów - początkowego na dzień 31.12.1991r., końcowego na dzień 31.12.1992r. oraz na dzień założenia spółek, naruszając tym przepis § 13 cyt. rozporządzenia, który stanowi, że przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku podatkowego, a także w razie zmiany osoby podatnika (wspólnika) lub zaprzestania działalności powinien być sporządzony z natury spis towarów i wpisany do księgi, 5. poprawianiu faktur obcych, przez co naruszono przepis § 11 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia stosownie, do którego zapisy w księdze mogą być dokumentowane również notami księgowymi, sporządzonymi w celu skorygowania operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego, przekazywanymi kontrahentom podatnika, 6. błędnym podsumowaniu stron w księgach, a w szczególności kolumn dot. obrotu i zakupu, czy też wydatków, co narusza pkt 26 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W następstwie powyższego organ podatkowy I instancji, działając zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 11 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), oszacował rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystując w tym celu dane wykazane w księgach oraz ustalenia dokonane w toku przeprowadzonych kontroli. W odwołaniu z dnia [...] złożonym od w/w decyzji L. N. domagał się jej uchylenia i przekazania sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia, uważając za niewłaściwe stanowisko tego organu, iż prowadził działalność w firmie D. Zakwestionował też w jego uzasadnieniu oszacowanie podstaw opodatkowania i zarzucił sprzeczność z postanowieniami art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 169 i 107 Kodeksu postępowania administracyjnego. Jak podnosił, powołując się na orzecznictwo NSA, instytucja "szacunku" jest wyjątkową i może być stosowana tylko wówczas, gdy nie ma możliwości ustalenia rozmiarów działalności w oparciu o wyniki kontroli lub inne istniejące w sprawie dowody. Przyznał przy tym, że popełniono wiele błędów w podatkowych księgach, lecz uznanie ich za nierzetelne nie musiało w każdym przypadku prowadzić do szacunkowego ustalenia rozmiarów działalności, gdyż jak twierdził, nie wpisane do tych ksiąg dokumenty były wpięte w segregatory i tylko przez nieuwagę nie zostały zaewidencjonowane. Ponadto w odwołaniu L. N. wyjaśniał m.in., że na zdarzenia gospodarcze odnotowane przez osoby sprzedające wyroby w firmie A (na kwotę [...] - po denom. [...]) wystawiane były w późniejszym terminie rachunki dla klientów, stąd nie można było tych samych kwot dwa razy wpisywać do księgi oraz niemożliwe było sporządzenie spisu z natury na dzień 31.12.1992r. ze względu na brak dokumentów źródłowych, które zostały pobrane przez organy policji. W następstwie rozpatrzenia w/w odwołania oraz podniesionych w nim zarzutów, Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Korzystając z przysługującego prawa L. N. wniósł na powyższą decyzję ostateczną skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 22.10.2002r. sygn. akt I SA/Wr 354/2000 uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględniając stanowisko NSA zawarte w w/w wyroku Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. rozpatrując złożone odwołanie uwzględniła w części podniesione w nim zarzuty i decyzją nr [...] wydaną w dniu [...] uchyliła decyzję organu podatkowego w części i określiła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992r. w kwocie [...] (po denom. [...]) oraz zaległość w tym podatku w wysokości [...] (po denom. [...]). Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną L. N. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyniku, której wyrokiem z dnia 23.03.2005r. sygn. akt I SA/Wr 2121/03 Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku ponownego rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w części decyzję organu podatkowego I instancji i obniżył podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 rok do kwoty [...] (po denom. [...]) oraz zaległość w tym podatku do kwoty [...] (po denom. [...]). Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną pełnomocnicy skarżącego wnieśli ponownie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której sformułowano zarzuty w zakresie oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów dla firmy E w K. na kwotę [...] (po denom. [...]) - dług w wysokości [...]. W skardze przedstawiono także argumentację w zakresie przyczyn uniemożliwiających sporządzenie remanentu końcowego oraz podniesiono zarzut niekompletności akt sprawy i braku pisma z Ministerstwa Finansów z L.. W wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z dnia 27.11.2006r. sygn. akt I SA/Wr 51/06 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W wyniku rozpoznania odwołania z dnia [...]. i złożonego do niego w dniu [...] uzupełnienia oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. w dniu [...] wydał decyzję nr [...], którą uchylono decyzję Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. w części i obniżono podatek dochodowy od osób fizycznych do kwoty [...] (po denom. [...]) oraz zaległość w tym podatku do kwoty [...] (po denom. [...]). W skardze reprezentujący stronę skarżącą pełnomocnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej nie uchyla ona decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] oraz zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zarzucono tej decyzji, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa - przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a w szczególności: - art. 77 § 1 poprzez nie wykonanie dyspozycji tego przepisu, by w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy ("min. wobec braku księgi podatkowej oraz braku powołania w decyzji zeznań świadków") - art. 7 (zasady prawdy obiektywnej) i art. 8 (zasady zaufania obywateli do organów) poprzez nie dokonanie jakiejkolwiek czynności dowodowej, która potwierdziłaby zasadność zarzutu skierowanego do Strony - art. 107 § 1 i § 3 poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nadto w uzasadnieniu przedmiotowej skargi pełnomocnik strony wskazał, że nie można na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać, że udowodniona została zasadność postawionego zarzutu dotyczącego zaniżenia przychodów w firmie A. W szczególności brak jest w uzasadnieniu powołania się na zeznania świadków oraz analizy treści tych zeznań, jak również nie przedstawiono jakichkolwiek wyliczeń odnoszących się do tej kwestii. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozważając według tych kryteriów, podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii oszacowania podstaw opodatkowania Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 7-8 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 77 znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie Kodeksu postępowania administracyjnego (decyzja organu I instancji wydana został w dniu 9.08.1995 r.), zwanego dalej KPA, wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w KPA standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 7-8 KPA. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 8 KPA, nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy ustaliły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe przeprowadziły wiele dowodów w tym m.in. przesłuchano świadków (M. K., B. P. i J. P.), pełnej analizie poddano : księgi podatkowe firmy A i zebrane w postępowaniu notatki o wysokości uzyskiwanych z jego działalności przychodów za okres od [...] do [...], wyjaśnienia składane przez Stronę w trakcie postępowania. Strona jako podstawę naruszenia przepisów art.7-8 oraz art.77§1 KPA wskazała brak księgi podatkowej firmy A oraz brak powołania w decyzji organu podatkowego zeznań M. K., . B. P. i J. K.. Zarzuty Strony w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnień samej Strony na rozprawie nie wynika, aby organ podatkowy pobrał księgę podatkową firmy A i w trakcie postępowania ją zagubił. Jak wynika z akt sprawy w/w księga została zabezpieczona przez organy ścigania, a nie organy podatkowe. Na okoliczność badania dokumentów i ewidencji działalności gospodarczej za lata 1991 i 1992 prowadzonych w firmie A został sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniach [...] - [...] protokół z badania dokumentów i ewidencji działalności gospodarczej (str. [...], tom [...] akt). W jego treści wymienione zostały wszystkie stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości dotyczące sposobu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w 1991r. i 1992r. Skarżący otrzymał egzemplarz tego protokołu z pouczeniem o prawie wniesienia uwag do jego treści. Z prawa tego L. N. skorzystał w dniu [...] (str. [...], tom [...]). Protokół ten - stanowiący dowód w sprawie - analizowały organy podatkowe, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Z w/w protokołu badania ewidencji i dokumentów bezspornie wynika, że kwoty przychodów uzyskane ze sprzedaży firmy A w okresie [...] 1992 r. wykazane w notatkach sporządzonych przez M. K., B. P. i J. K. są wyższe od przychodów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jeżeli suma przychodów wykazanych za ten okres w księdze podatkowej jest niższa niż wynikająca z notatek osób obsługujących sprzedaż to nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień Strony, że sprzedaż wykazana w notatkach dokumentujących obroty w poszczególnych dniach potwierdzona została w okresie późniejszym rachunkami, które zaewidencjonowano w księdze. Nie wynika to z księgi podatkowej, ani z żadnych innych dowodów. Gdyby rzeczywiście tak było łączna wartość sprzedaży za drugie półrocze 1992 r. ujęta w księdze oraz wynikająca z zabezpieczonych notatek byłaby identyczna (wykazana w księdze jest niższa o [...]%). Wbrew twierdzeniom Strony nie potwierdzają takiego przebiegu zdarzeń zeznania świadków (M. K., B. P. i J. K.). Świadkowie w dniu [...] oraz [...] (k.[...] tom [...] akt) wyjaśnili sposób przyjmowania zapłaty za sprzedaż firmy A i rozliczania się z L. N.. Wskazały, że sporządzały rozliczenia utargów dziennych w formie notatek a na żądanie klientów wystawiały rachunki. Nie wskazywały jednak aby wystawianie rachunków odbywało się z opóźnień, nie widziały też co się działo z notatkami zawierającymi kwoty utargów przekazanymi L. N. lub księgowej. Wyjaśniły też, że taki sposób rozliczeń z właścicielem funkcjonował w 1991 i 1992 r. Skoro zatem organy podatkowe oparły się na dowodach źródłowych (księdze podatkowej i zabezpieczonych notatkach), a zeznania świadków nie zawierały informacji dotyczących sposobu księgowania sprzedaży w księdze podatkowej to trudno organom zarzucić, że nie odniosły się do w/w zeznań w kontekście wyjaśnień Strony dotyczących sposobu księgowania przychodów z firmy A. Zatem bezzasadny jest zarzut Strony w tym zakresie. Zasadnie również organy podatkowe jako podstawę oceny rzetelności księgi podatkowej Strony przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 125, poz. 559) który stanowi, że zakup materiałów oraz towarów handlowych powinien być zaksięgowany niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zapisy dotyczące pozostałych wydatków oraz sprzedaży (przychodów) powinny być, z zastrzeżeniem § 11 ust. 3 i 4 oraz § 16 ust. 3, dokonywane jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym (podkr. Sądu). Zatem uzyskany ze sprzedaży wyrobów przychód należało zaksięgować po zakończeniu dnia, nie później jednak niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym. Skoro zatem została stwierdzona rozbieżność pomiędzy przychodem ustalonym na podstawie notatek z utargów a zapisami w księdze konieczna stała się ocena, czy w realiach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z nierzetelnością księgi podatkowej. Definicję rzetelności i niewadliwości zawiera przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 125, poz. 559) w świetle, którego prawidłową pod względem formalnym (niewadliwą) jest księga prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami zamieszczonymi we wzorze księgi, natomiast rzetelną jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Wymieniony przepis wymaga, by zapisy w księdze odzwierciedlały wszystkie operacje finansowe i dlatego też dla oceny wiarygodności księgi nie są istotne i nie mogą być brane pod uwagę przyczyny stwierdzonej nierzetelności. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie w przedmiotowej sprawie ustalony został bezsprzecznie fakt nierzetelności ksiąg i dawał on podstawę, w trybie art. 169 § 1 KPA, do pominięcia ich za dowód w postępowaniu. Nierzetelność księgi podatkowej, jak słusznie zauważa Strona skarżąca, nie stwarza automatycznie podstawy do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z postanowieniem art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1980 r., nr 27, poz.111 ze zm.), dopiero brak danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy, upoważnia organ podatkowy do zastosowania szacunku i taka też sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Przeprowadzone bowiem postępowanie kontrolne wykazało, że dokumentacja źródłowa nie jest kompletna (zabezpieczono bowiem notatki z utargów jedynie za okres [...] do [...]) i tym samym nie może stanowić dowodu dla ustalenia podstawy opodatkowania, a szczegółowe uzasadnienie przyczyn jej pominięcia i zastosowania szacunkowych metod na zasadzie powyższego uregulowania, znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez Urząd Skarbowy w G. decyzji z dnia [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Niezasadny jest więc w ocenie strony przeciwnej, zarzut naruszenia art. 107 kpa bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie, tj.: oznaczenie organu administracji państwowej, datę wydania, oznaczenie strony lub stron, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji oraz pouczenie o prawie wniesienia odwołania, czy pouczenie o dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Natomiast odnosząc się do kwestii braku wyliczeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczących ustalenia wielkości obrotów w firmie A Sąd zauważa, że na stronie [...] przedmiotowej decyzji przedstawiono wielkości oszacowanego przychodu oraz sposób jego ustalenia, a także wysokość kosztów jego uzyskania. Ponadto dokładna analiza wraz ze sposobem ustalenia poszczególnych elementów składowych mających wpływ na określenie podatku obrotowego i podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 rok została sporządzona przez organ podatkowy I instancji. Jej egzemplarz Strona otrzymała w [...] (str. [...], tom [...]). Organy podatkowe dokonały oszacowania przychodu z działalności firmy A poprzez zwiększenie przychodu deklarowanego wskaźnikiem zaniżenia przychodów ([...]%), będącym relacją przychodu nie wykazanego w poszczególnych miesiącach do zadeklarowanego. Przyjęta metoda szacowania nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia jej racjonalności. Skoro bowiem za określony okres roku podatkowe niewątpliwie stwierdzono nierzetelność księgi podatkowej a brak jest dowodów źródłowych (notatek z utargów) za cały 1992 r. pozwalających na rzeczywiste ustalenie wartości sprzedaży, to oszacowanie przychodu za cały okres w oparciu o ustalony "wskaźnik nierzetelności" nie narusza postanowień art.11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Mając na uwadze powyższe należało skargę ma podstawie art. 151 upsa oddalić jako nieuzasadnioną.