I SA/Wr 138/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchmann Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi J z siedzibą w Nowym Jorku, Stany Zjednoczone Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2018 r., nr 0201-IOD3.4100.2.2018 w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2013 I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 13.11.2017r. nr 0271-SPM.4100.253-255.2017.4; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 13.264 (trzynaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi J. z siedzibą w N., S. (dalej : Skarżący, Strona, Fundusz) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej : DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 5.02.2018r. nr 0201-IOD3.4100.2.2018 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 13.11.2017r. nr 0271-SPM.4100.253-255.2017.4 odmawiającą wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2013 stwierdzonej w decyzji z dnia 17.10.2017r. nr 0271-SPM.4100.253-255.2017.3, za okres od dnia poboru podatku. Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 30.12.2016r. Fundusz zwrócił się na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201; dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) do NUS o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 905.919,00 zł z tytułu podatku pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2011- 2013 przez płatnika K. SA na rzecz Strony. Swój wniosek Fundusz uzasadnił tym, iż żądana nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company EU:C:2014:249 (dalej: wyrok TSUE), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z dywidend wypłacanych przez polskie spółki funduszom z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na analogicznych zasadach, jakie znajdują zastosowanie do funduszy krajowych i funduszy z siedzibą w Unii Europejskiej w zakresie, w jakim istnieje podstawa do wymiany informacji między organami tych państw. Ponadto, Fundusz powołując się na art. 78 § 5 pkt 2 O.p. wskazał, że zwrot stwierdzonej nadpłaty powinien nastąpić wraz z należnym oprocentowaniem przysługującym Funduszowi w związku z faktem, że przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie C-190/12 . Organ I instancji, kierując się wskazówkami zawartymi w powoływanym orzeczeniu TSUE, przeprowadził analizę porównywalności działalności Funduszu z krajowymi funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie ustawy z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.). W wyniku tej analizy organ I instancji uznał, że charakter Funduszu jest porównywalny z charakterem podmiotów korzystających ze zwolnienia z opodatkowania z siedzibą w Polsce oraz, że prowadzi on działalność w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi, funduszy krajowych. Uwzględniając powyższe organ I instancji decyzją z dnia 17.10.2017 r. nr 0271- SPM.4100.253-255.2017.3, na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził Funduszowi nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2013 w kwocie 905.919,00 zł. Zwrotu stwierdzonej nadpłaty organ I instancji dokonał w dniu 25.10.2017 r., wraz z oprocentowaniem naliczonym za okres od 02.02.2017 r. do 25.10.2017r. z uwagi na niewydanie decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p.). Natomiast decyzją z dnia 13.11.2017 r. organ I instancji odmówił Funduszowi wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2013, stwierdzonej w swojej decyzji z dnia 17.10.2017 r. w łącznej kwocie 905.919,00 zł, za okres od dnia poboru podatku. Zdaniem organu I instancji w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania tryb zwrotu nadpłaty uregulowany w art. 74 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie podzielił zdania Strony, iż żądana nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r.. W wyroku tym, w ocenie tego organu, Trybunał nie przesądził o zwolnieniu z opodatkowania dywidend wypłacanych funduszom inwestycyjnym z siedzibą w państwach trzecich, lecz zwrócił uwagę na kwestię możliwości weryfikacji, przez organy podatkowe w ramach pomocy udzielonej przez administrację podatkową w państwie siedziby danego funduszu, informacji przekazanych przez zagraniczny fundusz inwestycyjny oraz dokonania następnie przez organy podatkowe oceny porównywalności takiego funduszu z funduszami krajowymi. Dopiero ustalenie, że fundusze te wykonują działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce czy na terytorium Unii pozwala na stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu I instancji istotne jest również to, że Trybunał w wyroku C-190/12 nie stwierdził o niezgodności krajowego ustawodawstwa, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przepisami wspólnotowymi. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że żądana w sprawie nadpłata powstała w wyniku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej, zatem do oprocentowania tej nadpłaty nie mógł mieć zastosowania art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej odwołujący się do art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a ten do art. 74 tej ustawy. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie, zaś DIAS po rozpatrzeniu odwołania - decyzją z dnia 5.02.2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Sądu pełnomocnik Strony zaskarżonej decyzji zarzucił : 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że tryb ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata stwierdzona decyzją stwierdzającą nadpłatę nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzji stwierdzającej nadpłatę, a organ I instancji oparł rozstrzygnięcia, co do nadpłaty na tezach wynikających z orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series; b) art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (dalej: "TUE") poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie, mimo że należało przyjąć, że wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie zostały spełnione, gdyż przesłankę, by wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w ciągu 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej należało pominąć jako sprzeczną z prawem wspólnotowym, bowiem standard określony w ww. przepisach krajowych nie odpowiada traktatowej zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego; c) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. w związku z tezami wyroków TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the Fil Group Litigation, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retaił i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-l 13/10, C- 147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in. oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym. 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Skarżącego o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącego wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12.09.2018r. sygn.. akt I SA/Wr 404/18 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że w sprawie Skarżącego mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 74 pkt 3 o.p., a w konsekwencji w niniejszej sprawie miała prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 1 o.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty. Państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Sąd zauważył, że Skarżący otrzymał oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty do dnia jej zwrotu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy oprocentowanie należne jest zatem do dnia poprzedzającego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska strony, że nie powinno mieć do niej zastosowanie ograniczenie czasowe wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącego ograniczenie to nie narusza zasady skuteczności prawa wspólnotowego. Przekroczenie 30- dniowego terminu od daty publikacji orzeczenia TSUE nie pozbawia podatnika prawa do stwierdzenia nadpłat i do jej oprocentowania od chwili pobrania podatku. Ograniczenie to- równe dla wszystkich podatników – zapobiega jedynie dalszemu narastaniu oprocentowania z przyczyn leżących już tylko i wyłącznie po stronie podatnika. Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p., co powoduje konieczność jej uchylenia. Skargi kasacyjne od tego wyroku wniosły obie strony. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14.04.2021r. sygn. akt II FSK 137/19 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. NSA zarzucił, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest wewnętrznie sprzeczne. Skoro nie budzi wątpliwości, że strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE po upływie 30 dni od ogłoszenia wyroku w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym UE (co miało miejsce 10 czerwca 2014r.), to nie powinien mieć do niej zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 o.p., ten przepis odnosi się bowiem do oprocentowania nadpłat, co do których wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożono w terminie 30 dni od publikacji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE. Sąd stwierdził zresztą, że do strony powinno mieć zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Tym samym organ odmawiając oprocentowania za okres od dnia pobrania podatku mógł co najwyżej naruszyć art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Sąd jednak uznał, że nadpłata należy się obecnie stronie od pobrania podatku do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skoro za dalszy okres (na innej podstawie prawnej) oprocentowanie jej przyznano. Zdaniem NSA przyjęcie, że oprocentowanie należy się Skarżącemu od dnia pobrania podatku do dnia poprzedzającego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powstałej w wyniku wyroku TSUE nie znajduje natomiast oparcia ani w art. 78 § 5 pkt 1, ani w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Wprawdzie Skarżący, podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i art.145 § 2 oraz art.153 p.p.s.a. wskazał, że oba stanowiska sądu pierwszej instancji można pogodzić przy założeniu, że: "odsetki są należne spółce za okres od dnia poboru podatku do 30. dnia po dniu opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series (zgodnie z art, 78 § 5 pkt 2 o.p.) oraz za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jego faktycznego zwrotu (zgodnie z art.78 § 3 pkt 3 lit b O.p.)", jednakże takie stanowisko sądu pierwszej instancji z uzasadnienia wyroku nie wynika. Oznacza to, że nakazanie organowi zastosowanie się do oceny prawnej sądu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy jest istotnie niewykonalne, organ bowiem nie będzie wiedział, za jaki okres ostatecznie ma oprocentować nadpłatę – czy z ograniczeniem wynikającym z art. 78 § 5 pkt 2 o.p., czy za cały okres od pobrania podatku do jego zwrotu. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie zapadł wyrok NSA z dnia 14.04.2021r. sygn. akt II FSK 137/19 i wykładnia zawarta w tym wyroku wiąże tut. Sąd. W uzasadnieniu tym NSA stwierdził, że w tej sprawie nie budzi wątpliwości, że nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstała w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-190/12. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE z 10 czerwca 2014 r. (Dz.U. UE C-175). Nie budzi także wątpliwości, zdaniem NSA że do dnia dzisiejszego przepisy prawa polskiego nie przewidują zwolnienia od opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach innych niż państwa członkowskie UE i państwa obszaru EOG. Sąd w niniejszym składzie ponownie rozpoznając skargę uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Istotą sporu pomiędzy stronami w sprawie jest kwestia okresu należnego Spółce oprocentowania od nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2013 pobranych niezgodnie z prawem unijnym, co potwierdził TSUE w wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-190/12. W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut Skarżącego , że w rozpatrywanej sprawie należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu to jest do dnia 25.10.2017r. Zdaniem Sądu zwrot kwoty głównej podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem UE został dokonany Funduszowi w trybie zwrotu nadpłaty (art. 74 pkt 3 O.p.), które to przepisy wprost przewidują możliwość ich zastosowania do zwrotu podatku pobranego nienależnie w sytuacji, w której nadpłata wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednocześnie w przepisach O.p. określono zasady obliczania oprocentowania nadpłat powstałych z tego tytułu. Zgodnie z art. 78 § 5 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Rozstrzygnięcie sporu w rozpatrywanej sprawie wymaga oceny, czy wprowadzone w art. 78 § 5 O.p. ograniczenie okresu, za jaki przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku pobranego niezgodnie z prawem UE, spełnia ww. wymogi wynikające z prawa unijnego. Kwestia ta stała się przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości, w wyroku z 8 czerwca 2022 r. w sprawie przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-322/22, EU:C:2023:460, w którym to wyroku Trybunał orzekł, że "zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia." W ocenie Sądu , z ww. wyroku TSUE wynika, że określony w art. 78 § 5 O.p. termin jest terminem materialnym, bowiem ogranicza oprocentowanie nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność z prawem UE podatku krajowego, w sposób naruszający unijną zasadę skuteczności i lojalnej współpracy. W konsekwencji, stwierdzona niezgodność art. 78 § 5 O.p. skutkuje obowiązkiem pominięcia zastosowania określonego w tym przepisie ograniczenia czasowego możliwości dochodzenia zwrotu odsetek. Należy w tym miejscu podkreślić, że - biorąc pod uwagę cel i charakter roszczenia o zwrot odsetek w związku z nienależnym poborem podatku krajowego (zatrzymaniem lub poborem kwot pobranych w bezpośrednim związku z nienależnie pobranym podatkiem) - z prawa unijnego wynika uprawnienie podatnika do dochodzenia zwrotu odsetek obejmującego, co do zasady, okres od momentu pobrania nienależnego (pobranego niezgodnie z prawem UE) podatku krajowego do dnia jego zwrotu. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 8 czerwca 2022r. C-322/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, EU:C:2023:460 : pkt 38 Prawo do wypłaty odsetek, o którym mowa w pkt 31 niniejszego wyroku, ma na celu, jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w tym punkcie, zrekompensowanie braku dostępności kwoty pieniężnej, której podmiot podlegający władztwu administracyjnemu został niesłusznie pozbawiony. Taka rekompensata może zostać dokonana, w zależności od przypadku, zgodnie z zasadami przewidzianymi w mających zastosowanie przepisach prawa Unii lub, w przypadku braku takich przepisów, zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie na mocy prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 70, 71). pkt 39 W braku uregulowań Unii w dziedzinie wniosków o zwrot podatków składanych do państw członkowskich, a w szczególności w dziedzinie wypłaty odsetek za zwłokę od nienależnie pobranych podatków, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie zasad, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane w przypadku zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Jak wynika z pkt 30 niniejszego wyroku, zasady te nie mogą, po pierwsze, zgodnie z zasadą równoważności, być mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków prawnych o charakterze wewnętrznym, a po drugie, zgodnie z zasadą skuteczności, powodować w praktyce, że korzystanie z uprawnień wynikających z porządku prawnego Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. pkt 40 W szczególności takie zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo). pkt 41 Wynika z tego, że prawo Unii stoi na przeszkodzie uregulowaniu prawnemu, które nie spełnia tego wymogu i które w konsekwencji nie zezwala na skuteczne wykonywanie prawa do uzyskania zwrotu i do wypłaty odsetek zagwarantowanych przez owo prawo (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo). pkt 44 Ograniczenie oprocentowania w czasie, które wynika bezpośrednio z brzmienia art. 78 § 5 ordynacji podatkowej, ma zastosowanie, jak wskazuje w istocie sąd odsyłający (zob. pkt 23 niniejszego wyroku), jeżeli nadpłata powstaje przed upływem trzydziestego dnia następującego po opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie, że dany podatek narusza prawo Unii, a wniosek o zwrot został złożony po tej dacie. Argument przedstawiony przez rząd polski w celu uzasadnienia tego ograniczenia opiera się na chęci uniknięcia sytuacji, w której podatnicy opóźnialiby składanie wniosków o zwrot nadpłaty w celu skorzystania z wyższego oprocentowania. pkt 46 W tym kontekście należy zbadać, czy i w jakim zakresie ów mechanizm ograniczenia i ewentualnie wyłączenia oprocentowania jest sprzeczny z wymogiem prawa Unii przedstawionym w orzecznictwie przytoczonym w pkt 31–41 niniejszego wyroku, zgodnie z którym podatnik, który z naruszeniem prawa Unii poniósł nadpłatę podatku, ma prawo, poza zwrotem tej nadpłaty przez dane państwo członkowskie, do zapłaty przez wspomniane państwo członkowskie oprocentowania tej nadpłaty obliczonego do dnia jej zwrotu. pkt 47 W tym względzie należy zauważyć, że wnioski o zwrot nadpłat oraz o zapłatę oprocentowania tych nadpłat podlegają krajowym przepisom proceduralnym, które mogą wymagać od wnioskodawcy działania z należytą starannością w celu uniknięcia szkody lub ograniczenia jej zakresu (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 2001 r., Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 102). Niemniej jednak, jak przypomniano w pkt 39 niniejszego wyroku, zasady te powinny być zgodne z zasadami równoważności i skuteczności. Trybunał wyjaśnił, że jeśli chodzi w pierwszej kolejności o badanie mechanizmu ograniczenia w czasie oprocentowania w świetle tej zasady, należy zauważyć, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału. Takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji. pkt 50 Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. pkt 51 Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły. W ocenie Sądy w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe nie powołały i nie wykazały wyjątkowych okoliczności które mogłyby uzasadnić tezę , że przyznanie Stronie oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia uiszczenia nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty , w sposób rażący naruszałoby cel i charakter prawa do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem wywodzonego z prawa unijnego – tj. w oczywisty sposób przekraczałoby to, co należy uznać za właściwe (odpowiednie) wynagrodzenie strat wynikających z braku możliwości dysponowania przez Skarżącego środkami finansowymi w wyniku poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego. Biorąc pod uwagę powyższe i quasi-odszkodowawczy charakter roszczenia o zwrot odsetek, Sąd orzekający w sprawie nie dostrzegł - czego nie podniosły w rozpatrywanej sprawie również organy podatkowe- (zob. w szczególności pkt 44 wyroku TSUE w sprawie C-322/22 ) aby w wyrokowanej sprawie zaistniał problem tzw. hodowania odsetek, mający istotne znaczenie dla określenia okresu, za który przysługiwać będą odsetki od podatku dochodowego od dywidend pobranego niezgodnie z prawem UE w kontekście stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku w sprawie C-190/12, Emerging Market Series. Sąd w składzie orzekającym wskazuje na następujące okoliczności: - nadpłata powstała w wyniku sprzecznych z prawem UE działań ustawodawcy; - brak przyjęcia przez ustawodawcę przepisów ograniczających prawa do dochodzenia odsetek w sposób uwzględniający wymogi wynikające z zasad skuteczności i równoważności, - brak określenia szczególnych zasad (wytycznych) mających zastosowanie do dochodzenia zwrotu podatku dochodowego od dywidend pobranych przez płatników na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy i CIT, pomimo wydania wyroku TSUE, stwierdzającego niezgodność poboru podatku krajowego z prawem UE w 2014 r.; - zachowanie należytej staranności przez wnioskodawcę występującego z wnioskiem o zwrot nadpłaty, tak jeśli chodzi o datę wystąpienia z samym wnioskiem, jak i zachowania strony w toku procedowania w przedmiocie wniosku . W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe nie podniosły w tej mierze przeciwko Stronie żadnych zarzutów kwestionujących Jej należytą staranność. Podsumowując podkreślić należy, że TSUE w ww. wyroku, oceniając wymogi wynikające z zasady skuteczności, odniósł je do konkretnego terminu krajowego, wynikającego z art. 78 § 5 O.p. Stanowisko przyjęte w wyroku C-322/22 potwierdza zasadę prawa strony do zwrotu oprocentowania od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu (zwrotu nadpłaty). Zdaniem Sądu w świetle wytycznych zawartych w w/w wyroku TSUE (pkt 49-54) stanowisko, że oprocentowanie nie będzie przysługiwać za okres, gdy podatnik celowo występował z opóźnieniem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i/lub podejmował celowo określone działania skutkujące opóźnieniem w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę i/lub samym zwrocie nadpłaty, powyższej zasady wyrażonej przez TSUE w sprawie C-322/22 w żaden sposób nie podważa. Niemniej, co należy podkreślić, stosowanie przez organy ewentualnego ograniczenia zwrotu odsetek może nastąpić jedynie przypadkach oczywistych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.09.2023r. sygn. akt III SA/Wa 1895/21 CBOSA). Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała, nie została również powołana i wykazana przez organy podatkowe. Mając zatem na uwadze, że w analizowanej sprawie doszło do stwierdzonego powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego z uwagi na nieuwzględnienie wykładni przepisów prawa unijnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w związku z art.135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu przez Sąd. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość wpisu od skargi (2447 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).