II FSK 137/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 404/18 w sprawie ze skargi J. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2013. 1.uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2.umarza postępowanie kasacyjne w zakresie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, 3. nakazuje zwrócić Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 1 224 (słownie: tysiąc dwieście dwadzieścia cztery) złote. 1.Wyrokiem z 12 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2018 r., w przedmiocie odmowy wypłaty J. [...] z siedzibą w N., Stany Zjednoczone Ameryki oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2013. 2. Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z 30 grudnia 2016 r. Fundusz zwrócił się na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201; dalej: "o.p." do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 905.919 zł z tytułu podatku pobranego od dywidend wypłaconych na rzecz Funduszu w latach 2011- 2013 przez płatnika K. SA. Zdaniem podatnika nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (dalej: "wyrok TSUE"), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z dywidend wypłacanych przez polskie spółki funduszom z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na analogicznych zasadach, jakie znajdują zastosowanie do funduszy krajowych i funduszy z siedzibą w Unii Europejskiej w zakresie, w jakim istnieje podstawa do wymiany informacji między organami tych państw. Fundusz zażądał także oprocentowania nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Organ pierwszej instancji, kierując się wskazówkami zawartymi w powoływanym orzeczeniu TSUE przeprowadził analizę porównywalności działalności Funduszu z krajowymi funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.). i w jej wyniku uznał, że charakter Funduszu jest porównywalny z charakterem podmiotów korzystających ze zwolnienia z opodatkowania z siedzibą w Polsce oraz, że prowadzi on działalność w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi, funduszy krajowych. Decyzją z dnia 17 października 2017 r. na podstawie art. 75 § 1 o.p. stwierdził w związku z tym na rzecz skarżącego nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2013 w kwocie 905.919 zł. Zwrotu stwierdzonej nadpłaty dokonano w 25 października 2017 r., wraz z oprocentowaniem naliczonym za okres od 2 lutego 2017 r. do 25 października 2017 r. z uwagi na niewydanie decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p.). Natomiast decyzją z dnia 13 listopada 2017 r. organ pierwszej instancji odmówił Funduszowi wypłaty oprocentowania od opisanej wyżej nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia poprzedzającego złożenie wniosku o jej stwierdzenie. Zdaniem organu pierwszej instancji nie miał tu zastosowania tryb zwrotu nadpłaty uregulowany w art. 74 o.p. Żądana nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company. W wyroku tym Trybunał nie przesądził o zwolnieniu z opodatkowania dywidend wypłacanych funduszom inwestycyjnym z siedzibą w państwach trzecich, lecz zwrócił uwagę na kwestię możliwości weryfikacji, przez organy podatkowe w ramach pomocy udzielonej przez administrację podatkową w państwie siedziby danego funduszu, informacji przekazanych przez zagraniczny fundusz inwestycyjny oraz dokonania następnie przez organy podatkowe oceny porównywalności takiego funduszu z funduszami krajowymi. TSUE nie stwierdził też niezgodności krajowego ustawodawstwa, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przepisami wspólnotowymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 5 lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą oprocentowania nadpłaty we wskazanym wyżej okresie. 3. W skardze na tę decyzję strona skarżąca zarzuciła :1) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w zw. z art. 74 o.p. poprzez uznanie, że tryb ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata stwierdzona decyzją stwierdzającą nadpłatę nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12 , mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzji stwierdzającej nadpłatę, a organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcia, co do nadpłaty na tezach wynikających z wyroku TSUE; b) art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (dalej: "TUE") poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie, mimo że należało przyjąć, że wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie zostały spełnione, gdyż przesłankę, by wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w ciągu 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej należało pominąć jako sprzeczną z prawem wspólnotowym, bowiem standard określony w ww. przepisach krajowych nie odpowiada traktatowej zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego; art. 4 ust. 3 TUE w związku z tezami wyroków TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the Fil Group Litigation, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-l 13/10, C- 147/10 i C-234/10 Z. i in. oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 M., poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120, art. 210 § 4. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji spółki, co nie może przekonać skarżącej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę. Dokonał analizy treści decyzji, w której stwierdzono nadpłatę za okres objęty wnioskiem o oprocentowanie, wziął pod uwagę wyrok TSUE w sprawie o sygn. C-190/12 , a także przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych przed i po zmianach dokonanych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na tej podstawie stwierdził, że i po 1 stycznia 2011 r. ustawodawca z racji posiadania przez podmioty takie jak strona skarżąca siedziby poza krajami członkowskimi Unii Europejskiej oraz krajami Europejskiego Obszaru Gospodarczego, nadal wyłączał je z zakresu zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654; dalej: "u.p.d.o.p."). Skład orzekający podzielił tym samym stanowisko wynikające z wyroków tego sądu w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 786/17, I SA/Wr 980/17 oraz I SA/Wr 385/18. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Emerging Markets, C-190/12 dokonano wykładni norm prawa wspólnotowego i stwierdzono, że " Artykuł 56 WE należy interpretować w ten sposób, że na przepis ten można się powołać przeciwko stosowaniu przepisów podatkowych państwa członkowskiego takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, na mocy których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w rzeczonym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim." Sąd pierwszej instancji przytoczył następnie przepisy art. 6 ust.1 pkt 10,10a u.p.d.o.p. oraz art.74, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i § 5 o.p. Na podstawie analizy tych przepisów uznał za nieprawidłowe stanowisko organów podatkowych odnośnie do braku możliwości domagania się przez stronę skarżącą oprocentowania stwierdzonej nadpłaty z tego powodu, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została wydana na podstawie przepisu art. 75 § 1 O.p. Przepis ten wskazuje, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei w myśl przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 tejże ustawy oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Sąd dostrzegł, że w decyzji organu pierwszej instancji z 17 października 2017 r. stwierdzającej nadpłatę na rzecz strony skarżącej, organ za podstawę prawną przyjął wyżej powołany przepis art. 75 § 1 o.p. Decyzja ta jest ostateczna i sąd pierwszej instancji w ramach swojej kognicji w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do badania jej prawidłowości. Zauważył jednak, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyraźnie wskazuje na art. 74 i 75 § 1 oraz wyrok TSUE C-190/12 jako podstawę do jego złożenia. Niezaskarżenie przez stronę decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wydanej na podstawie art. 75 § 1 o.p., nie oznacza, iż godziła się ona z przyjętym przez organ sposobem stwierdzenia nadpłaty, podstawą prawną oraz argumentacją. Trudno wymagać od strony skarżącej, aby w przypadku wydania korzystnej dla niej decyzji, podejmowała się jej zaskarżenia tylko z tego powodu, że podawała ona taką, a nie inną podstawę prawną i trudno z faktu jej niezaskarżenia wyciągać w tym przypadku niekorzystne dla strony skarżącej skutki prawne. W ocenie Sądu, powoływany przez stronę skarżącą wyrok TSUE wydany w sprawie C-190/12, mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (złożony przez WSA w Bydgoszczy), jest orzeczeniem, w wyniku którego mogła powstać nadpłata podatku w niniejszej sprawie. Nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty. Bez wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12 utrzymywałaby się sytuacja prawna, w której funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej i obszaru EOG nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 2011 r. (jak również w i obecnie), sama treść przepisów u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że zwolnienie w tym podatku miałoby takim funduszom – jak strona skarżąca – przysługiwać. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. obowiązującej do dnia 31.12.2010 r., zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146 poz. 1546). Z dniem 1.01.2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r., został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE (lub w innym państwie EOG), które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Z powyższego niewątpliwie wynika, że do dnia dzisiejszego nie została wprowadzona żadna zmiana przepisów u.p.d.o.p. przewidująca powyższe zwolnienie podatkowe dla podatników (funduszy) spoza UE, do których zalicza się podatnik będący funduszem z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. W powołanym już wyroku TSUE w sprawie C-190/12, Trybunał, po przeanalizowaniu treści m.in. przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 01.01.2011 r.), orzekł, iż: 1)art. 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. 2) art. 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. W ocenie sądu pierwszej instancji wyrok ten należy odczytywać jako zakaz dyskryminacji podmiotów porównywalnych, z uwagi na miejsce posiadania siedziby. Dopiero ten wyrok nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego jak i emerytalnego spoza UE i EOG. Tym samym, wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 u.p.d.o.p., jako nie uwzględniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału. Nie zmienia tej oceny fakt, że niezbędne jest przeprowadzenie w każdym przypadku analizy, czy dany fundusz inwestycyjny (emerytalny) z siedzibą poza UE prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi i w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Sąd nie zgodził się z organem, że powoływany wyrok TSUE miałby wskazywać jedynie kryteria, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału oraz, że miałby on zawierać jedynie tezy wynikające z utrwalonej już wcześniej linii orzeczniczej TSUE. Przed wydaniem tego wyroku nie istniało orzeczenie TSUE, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą skarżącemu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 o.p. Sąd meriti nie podzielił również stanowiska organów podatkowych odnośnie do niemożliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 74 O.p. z uwagi na to, że nie zostało wydane "kwalifikowane" orzeczenie TSUE, przez które organ podatkowy rozumie orzeczenie Trybunału zawierające wprost stwierdzenie sprzeczności przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym pobranym od skarżącego przez płatnika z tytułu dywidend i wykazujące wprost na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu wprowadzanie przez organy podatkowe kategorii "kwalifikowanych" orzeczeń TSUE i wywodzenie, że tylko takie orzeczenia mogą spowodować powstanie nadpłaty na podstawie art. 74 o.p., nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje bowiem na rodzaj orzeczenia TSUE, w wyniku którego może powstać nadpłata podatku. Sąd zauważył, że stosownie do art. 267 TFUE, TSUE w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego (i takim wyrokiem jest rozstrzygnięcie TSUE o sygn. C-190/12), a nie prawa krajowego, tak jak chciałby to widzieć organ podatkowy. Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., S., 106/77, EU:C:1978:49). Trzeba również podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych, jak wskazuje się w piśmiennictwie. jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. W sprawie strony skarżącej mógł zatem znaleźć zastosowanie przepis art. 74 pkt 3 o.p., a w konsekwencji w niniejszej sprawie miała prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 1 o.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty. Państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19.07.2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18.04.2013 r., M., C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15.10.2014 r., N., C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24.10.2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 06.07.2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22). Sąd zauważył, że strona skarżąca otrzymała oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty do dnia jej zwrotu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy oprocentowanie należne jest zatem do dnia poprzedzającego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd zauważył ponadto, art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. dotyczy zwolnienia podmiotowego. Regulacje prawne dotyczące wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, a więc ulg podatkowych należy wykładać ściśle z naciskiem na wykładnię literalną, co z góry uniemożliwiało brak poboru podatku przez płatnika i stanowiło arbitralne wyłączenie strony skarżącej z zakresu zwolnienia podmiotowego i dyskryminację z uwagi na siedzibę. Okoliczność zastosowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. wykładni przepisów u.p.d.o.p. z uwzględnieniem zasad swobody przepływu kapitału z art. 63, w związku z art. 18 TFUE (w decyzji nadpłatowej) nie ma żadnego znaczenia dla sytuacji prawnej strony skarżącej (możliwości skorzystania ze zwolnienia) sprzed publikacji orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12. Po pierwsze owo uwzględnienie (wykładnia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) nastąpiło w postępowaniu nadpłatowym po wydaniu wspomnianego wyroku TSUE, po drugie organy podatkowe (okoliczność ta znana jest sądowi z urzędu) wstrzymywały się z wydaniem rozstrzygnięć w sprawach analogicznych, jak sprawa strony skarżącej do czasu wydania rozstrzygnięcia przez TSUE, po trzecie wreszcie organy podatkowe przed publikacją wyroku TSUE odmawiały stwierdzenia nadpłat w rozpatrywanej materii podmiotom mającym siedzibę poza UE i EOG (błędna wykładnia), co potwierdza chociażby pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (postanowienie z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1035/11, w odpowiedzi na które zapadł wyrok TSUE w sprawie C-190/12). Ponownie rozpatrując sprawę organ winien wziąć pod uwagę, że wyrok TSUE w sprawie C-190/12 zawiera prawidłową wykładnię zasady swobody przepływu kapitału względem sytuacji strony skarżącej, a bez tego wyroku, zdaniem sądu, utrzymywałaby się wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT w sposób dyskryminujący wyłączająca fundusze inwestycyjne spoza UE i EOG ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska strony, że nie powinno mieć do niej zastosowanie ograniczenie czasowe wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Wbrew stanowisku skarżącego ograniczenie to nie narusza zasady skuteczności prawa wspólnotowego. Przekroczenie 30- dniowego terminu od daty publikacji orzeczenia TSUE nie pozbawia podatnika prawa do stwierdzenia nadpłat i do jej oprocentowania od chwili pobrania podatku. Ograniczenie to- równe dla wszystkich podatników – zapobiega jedynie dalszemu narastaniu oprocentowania z przyczyn leżących już tylko i wyłącznie po stronie podatnika. Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 1 o.p., co powoduje konieczność jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1302), dalej: "p.p.s.a.". W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu przez sąd. 5. Skargi kasacyjne od tego wyroku wniosły obie strony. 5.1. Strona skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): a) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (dalej: "TUE") w związku z tezami wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation z dnia 19 lipca 2012 r, w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., z 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Z. i in. oraz z 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 M. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie polegające na niezwróceniu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym należy ją zwrócić wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, b) art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez jego niewłaściwą wykładnię skutkującą niezastosowaniem go w niniejszej sprawie, mimo że należało przyjąć, że wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie zostały spełnione, gdyż przesłankę złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w ciągu 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE należało pominąć jako sprzeczną z prawem wspólnotowym (albowiem standard określony w ww. przepisach krajowych nie spełnia standardów skuteczności prawa wspólnotowego), c) art. 78 § 5 pkt 2 o.p. w zw. z art. 74 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma ograniczenie naliczenia odsetek od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od dnia powstania nadpłaty do 30. dnia od wejścia w życie orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, w wyniku którego powstała nadpłata w niniejszej sprawie, pomimo faktu, że ograniczenie określone we wskazanym przepisie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, 2. wadliwości formalnoprawnej wynikającej z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): - art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepozwalający na poznanie motywów rozstrzygnięcia sądu, jako że sąd mylnie wskazał, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie dwa wykluczające się przepisy prawne, tj. art. 78 § 5 pkt 1 o.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 o.p., co w konsekwencji powoduje niemożność wskazania końcowego momentu oprocentowania nadpłaty. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Domagał się rozpoznania sprawy na rozprawie. Wyrokowi zarzucił (w istocie w 7 punktach powtarzając te same dwa zarzuty) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku WSA stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia, tj. sąd nie wskazał czy podstawą swojego rozstrzygnięcia uczynił stan faktyczny polegający na przyjęciu, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w przedmiotowej sprawie przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej czy też stan faktyczny polegający na przyjęciu, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji tego orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co powoduje, że powstają wątpliwości, który z różnych momentów końcowych naliczania oprocentowania nadpłaty uznać za właściwy, tj. czy dzień zwrotu nadpłaty (art. 78 § 5 pkt 1 o.p. - w przedmiotowej sprawie 25 października 2017 r.), czy też termin do 30 od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE - w przedmiotowej sprawie do 10 lipca 2014 r.), czy też jeszcze inny termin niewymieniony w art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 o.p., a wskazany wyłącznie w uzasadnieniu wyroku, tj. dzień poprzedzający złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (str. 14 wyroku),a w rezultacie – nie wskazał jednoznacznych wytycznych dla organu co do ponownego załatwienia sprawy. Organ wskazał również, z tych samych powodów na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art.145 § 2 p.p.s.a. Wskutek braku jednoznacznego wskazania normy prawnej, która powinna znaleźć zastosowanie w sprawie, wyrok – zdaniem organu jest w istocie niewykonalny i nie poddaje się kontroli instancyjnej. 5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony skarżącej, rozpoznanie jej na rozprawie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 5.4. Przed rozpoczęciem posiedzenia niejawnego, na którym rozpoznaniu podlegać miały skargi kasacyjne obu stron, pismem z 12 lutego 2021 r. organ podatkowy cofnął własną skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym, mimo zgłoszonego przez obie strony żądania przeprowadzenia rozprawy, na podstawie art.15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Powyższy przepis należy traktować jako szczególny w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, dozwalającym na ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w dacie rozpoznania sprawy i wyznaczania posiedzenia niejawnego istniały takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości w celu ochrony zdrowia i życia osób, które miałyby uczestniczyć w ewentualnej rozprawie. 6.2. Organ podatkowy przed rozpoczęciem posiedzenia niejawnego, na którym rozpoznawana miała być niniejsza sprawa, cofnął skargę kasacyjną. Stosownie do art. 60 p.p.s.a. skarżący może cofnąć skargę, a cofnięcie skargi wiąże sąd; jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Na podstawie art. 193 p.p.s.a. przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przy czym "odpowiednie zastosowanie" w kontekście art. 183 p.p.s.a. (zasady dyspozycyjności) oznacza, iż strona może cofnąć skargę kasacyjną, a sąd jest tym wnioskiem związany. W tych okolicznościach sąd, na podstawie art. 60 i art. 161 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a., umorzył postępowanie w zakresie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. 6.3. Za usprawiedliwioną uznał natomiast skargę kasacyjną strony skarżącej. Strona podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, przy czym zarzut procesowy odnosi się do wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku (naruszenie art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.153 p.p.s.a.). 6.4. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Aczkolwiek uzasadnienie wyroku stanowi czynność następczą po jego wydaniu, tym niemniej jednak jego wady mogą mieć ostatecznie wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie to ma przede wszystkim gwarantować, że sąd dołożył należytej staranności przy rozpoznaniu sprawy. Wyjaśnić ma ponadto stronom postępowania, jakie powody leżały u podstaw sformułowania przez sąd zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności z prawem badanego działania lub bezczynności, przewlekłości organu. Pozwolić ma w związku z tym na prześledzenie toku rozumowania sądu, a tym samym na kontrolę instancyjną tego orzeczenia, sformułowanie ewentualnych zarzutów w skardze kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2019 r., II FSK 137/18, z 21 lipca 2020 r., I OSK 3162/19, z 19 listopada 2020r. , I OSK 1390/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ sąd w uzasadnieniu ma wskazać organowi, jak uniknąć naruszeń prawa przy ponownym postępowania. Wytyczne te muszą być jednoznaczne i zrozumiałe, nie tylko dlatego, że mają doprowadzić do tego, aby działanie organu było zgodne z prawem, ale także mają wyjaśnić stronie, jakich działań organu powinna oczekiwać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Są one istotne także z tego powodu, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. To bezwzględne związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchylenie się temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r., II FSK 556/17). Uzasadnienie wyroku pozwala także na ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2020 r., I GSK 557/20). 6.4. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstała w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-190/12. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE z 10 czerwca 2014 r. (Dz.U. UE C-175). Nie budzi także wątpliwości, że do dnia dzisiejszego przepisy prawa polskiego nie przewidują zwolnienia od opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach innych niż państwa członkowskie UE i państwa obszaru EOG. Pozostaje także poza sporem, że skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnym, pobranym przez płatnika przy wypłacie dywidend za lata 2011-2013 dopiero 30 grudnia 2016r. Organ wniosek o stwierdzenie nadpłaty uwzględnił, wskazując jako podstawę prawną art. 75 § 1 o.p. Ostateczną decyzją przyznał też stronie oprocentowanie nadpłaty od 2 lutego 2017 r.(złożenie wniosku o nadpłatę) do 25 października 2017 r.(zwrot nadpłaty) z uwagi na wydanie decyzji o nadpłacie po upływie dwóch miesięcy od złożenia wniosku, na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. W pozostałym zakresie zaskarżoną decyzją odmówiono wypłaty oprocentowania za okres od pobrania podatku do 1 lutego 2017r. 6.5. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 17 października 2017 r. stwierdzającej nadpłatę na rzecz strony skarżącej, przyjęto jako podstawę prawną art. 75 § 1 o.p. Stwierdził, że decyzja ta jest ostateczna i w ramach swojej kognicji w niniejszej sprawie sąd nie jest uprawniony do badania jej prawidłowości. Podkreślił jednak, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyraźnie wskazuje na art. 74 i 75 § 1 o.p. oraz wyrok TSUE C-190/12 jako podstawę do jego złożenia. Jednocześnie przyjął, że niezaskarżenie przez stronę skarżącą decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wydanej na podstawie art. 75 § 1 o.p., nie oznacza, że godziła się ona z przyjętym przez organ sposobem stwierdzenia nadpłaty, podstawą prawną oraz argumentacją. Sąd doszedł do wniosku, że bez wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12 utrzymywałaby się sytuacja prawna, w której funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej i obszaru EOG nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że w sprawie strony skarżącej mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 74 pkt 3 o.p., a w konsekwencji w niniejszej sprawie miała ona prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 1 o.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty. Sąd meriti odwołał się do orzecznictwa TSUE i uznał, że co do zasady Państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Podatnikowi przysługuje zatem prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Dalej sąd stwierdził, że strona skarżąca otrzymała oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty do dnia jej zwrotu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy oprocentowanie należne jest zatem do dnia poprzedzającego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym, w tym miejscu uzasadnienia sąd przyjął, że skarżący powinien uzyskać oprocentowanie za cały okres od pobrania podatku do zwrotu nadpłaty. W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji stwierdził jednakże, że nie podziela stanowiska skarżącego, że w jego przypadku nie powinno mieć zastosowanie ograniczenie czasowe wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżącego ograniczenie to nie narusza zasady skuteczności prawa wspólnotowego. Przekroczenie 30- dniowego terminu od daty publikacji orzeczenia TSUE nie pozbawia podatnika prawa do stwierdzenia nadpłat i do jej oprocentowania od chwili pobrania podatku. Ograniczenie to- równe dla wszystkich podatników – zapobiega jedynie dalszemu narastaniu oprocentowania z przyczyn leżących już tylko i wyłącznie po stronie podatnika. Ostatecznie sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 1 o.p., co powoduje konieczność jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Tym samym sąd uznał, że procentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi, którego nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE i który złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i określił w niej jej wysokość od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Uzasadnienie wyroku jest zatem wewnętrznie sprzeczne. Skoro nie budzi wątpliwości, że strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE po upływie 30 dni od ogłoszenia wyroku w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym UE (co miało miejsce 10 czerwca 2014r.), to nie powinien mieć do niej zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 o.p., ten przepis odnosi się bowiem do oprocentowania nadpłat, co do których wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożono w terminie 30 dni od publikacji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE. Sąd stwierdził zresztą, że do strony powinno mieć zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Tym samym organ odmawiając oprocentowania za okres od dnia pobrania podatku mógł co najwyżej naruszyć art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Sąd jednak uznał, że nadpłata należy się obecnie stronie od pobrania podatku do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skoro za dalszy okres (na innej podstawie prawnej) oprocentowanie jej przyznano. Przyjęcie, że oprocentowanie należy się stronie skarżącej od dnia pobrania podatku do dnia poprzedzającego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powstałej w wyniku wyroku TSUE nie znajduje natomiast oparcia ani w art. 78 § 5 pkt 1, ani w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Wprawdzie strona skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i art.145 § 2 oraz art.153 p.p.s.a. wskazała, że oba stanowiska sądu pierwszej instancji można pogodzić przy założeniu, że: "odsetki są należne spółce za okres od dnia poboru podatku do 30. dnia po dniu opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series (zgodnie z art, 78 § 5 pkt 2 o.p.) oraz za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jego faktycznego zwrotu (zgodnie z art.-78 § 3 pkt 3 lit b o.p.)", jednakże takie stanowisko sądu pierwszej instancji z uzasadnienia wyroku nie wynika. Oznacza to, że nakazanie organowi zastosowanie się do oceny prawnej sądu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy jest istotnie niewykonalne, organ bowiem nie będzie wiedział, za jaki okres ostatecznie ma oprocentować nadpłatę – czy z ograniczeniem wynikającym z art. 78 § 5 pkt 2 o.p., czy za cały okres od pobrania podatku do jego zwrotu. Sprzeczności w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji czynią także niemożliwym kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Nie jest bowiem możliwe prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji i ustalenie motywów rozstrzygnięcia. Powoduje to konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. 6.6. Z uwagi na wadliwość uzasadnienia przedwczesne byłoby odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skoro nie można ustalić, jakie stanowisko przyjął ostatecznie sąd pierwszej instancji w odniesieniu do okresu oprocentowania nadpłaty, tym samym nie można odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów określających zakres oprocentowania. Wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego byłaby bowiem pierwszą wypowiedzią w tej kwestii, co naruszałoby dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego. 6.7. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Z uwagi na to, że strona skarżąca zaskarżyła wyrok uwzględniający skargę, nie było podstaw do zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zasady zwrotu kosztów postępowania regulują art. 203 i 204 p.p.s.a. i tylko w tych przypadkach można przyznać zwrot niezbędnych kosztów postępowania od strony przeciwnej na rzecz strony, której skargę kasacyjną uwzględniono. Nie przewidują one zasądzenia zwrotu kosztów od organu w przypadku, gdy uwzględniono skargę kasacyjną strony skarżącej od wyroku uwzględniającego skargę. O zwrocie organowi uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Marek Olejnik Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz