II FSK 556/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 405/16 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. R. kwotę 7 440 (siedem tysięcy czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 405/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę M. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "organ drugiej instancji", "Dyrektor IS") z dnia 16 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "organ I instancji"), decyzją z dnia 11 lutego 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 792.917 zł. Decyzją tą oszacowano przychody spółki jawnej "J." [...](dalej: Spółka) - w której Skarżący posiadał udziały w zyskach i stratach w wysokości 50% - ze sprzedaży eksportowej (z wykorzystaniem mechanizmu franczyzy) w kwocie 119.676.641,88 zł. Tym samym spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży, z czego na Skarżącego przypada kwota 3.462.476,71 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS, decyzją z dnia 16 maja 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."): 1) art. 153 § 6, przez uznanie ksiąg za nierzetelne w protokole z dnia 31 października 2008 r. bez wydawania protokołu badania ksiąg oraz poprzez brak wskazania w jakiej części nie uznano księgi za dowód tego, co z niej wynika, co spowodowało bezpodstawne i wybiórcze przyjmowanie za dowód niektórych informacji z ewidencji księgowej, a innym w sposób arbitralny odmawiano mocy dowodowej, co przyczyniło się do niezastosowania w sprawie art. 23 § 2; 2) art. 23 § 2, poprzez nieodstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; 3) art. 23 § 3 pkt 5, przez niewłaściwe zastosowanie metody kosztowej polegające m. in. na niewskazaniu obiektywnych kryteriów porównawczych, oparcie rozstrzygnięcia na nieadekwatnym materiale dowodowym, pominięciu kosztów innych aniżeli koszty zakupu towaru, zastosowaniu nieprzewidzianej prawem metody szacowania podstawy opodatkowania polegającej na zastosowaniu średniej ważonej do wyznaczenia rynkowej marży oraz nieuwzględnienie faktu, że marża stosowana przez spółkę mieści się w przedziale marż stosowanych na rynku; 4) art. 23 § 4 poprzez przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania według metody nieprzewidzianej prawem z pominięciem uzasadnienia w tym zakresie; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, przez nieobiektywne i niepełne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności przez pominięcie dowodów, z których wynika, że spółka nie zaniżała przychodów z eksportu towarów, jak również poprzez wyłączenie z jawności danych będących podstawą dokonanego przez organ kontroli skarbowej szacowania podstawy opodatkowania, a w szczególności dotyczących dokumentów potwierdzających faktyczny przebieg transakcji; 6) art. 199a § 1 i 2 poprzez niedokonanie ustalenia jakiej transakcji dokonały strony, wystawiając fakturę franchise; 7) art. 2a, art. 122 w zw. z art. 23 § 3 pkt 5 i § 5 poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia logicznych metod rozumowania oraz interpretowanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; 8) art. 233 § 2, poprzez niewykonanie przez organ kontroli skarbowej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zaleceń zawartych w wyroku WSA z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz decyzjach Dyrektora IS; 9) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 z uwagi na nieprzedstawienie jasnego i poddającego się weryfikacji procesu myślowego stanowiącego podstawę decyzji, zwłaszcza w zakresie doboru materiału porównawczego; 10) art. 121 § 1 z uwagi na dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego odmiennej od tej dokonanej uprzednio w protokole UKS z 16 sierpnia 2000 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem są ustalenia organów, że doszło do zaniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym do naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego ustalenia organów są niezgodne z zebranym materiałem dowodowym oraz naruszają przepisy prawne. Z akt sprawy wynika, iż w 2006 r. Skarżący był udziałowcem w spółce jawnej. Spółka ta prowadziła w 2006 r. działalności gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej szerokiego asortymentu towarów. W 2006 r. spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży towarów w kraju, opłat za franszyzę oraz sprzedaży towarów na eksport m.in. na rynki Ukrainy, Rosji, Mołdawii, Kazachstanu oraz Gruzji, przy czym z tytułu sprzedaży usług franczyzy osiągnęła przychód w wysokości 80.512.816,15 zł, a z tytułu sprzedaży towarów na eksport poniosła stratę w wysokości 75.782.521,29 zł. W rezultacie na eksporcie z franczyzą spółka osiągnęła zysk w wysokości 4.730.294,86, co oznacza, że średnioroczna marża wynosiła 4,80%. Natomiast w ramach eksportu pośredniego marża wynosiła 11,04%, a w ramach eksportu bezpośredniego - 14,16%. Udział eksportu w przychodach spółki wynosił ok. 96%. W przeważającej części, fakturom wystawionych z tytułu sprzedaży eksportowej odpowiadały równolegle wystawiane przez spółkę faktury z tytułu "opłaty za franchise" dla tych samych podmiotów zagranicznych, na rzecz których wystawione zostały faktury z tytułu sprzedaży towarów. Ponadto, numeracja wystawianych przez spółkę faktur za franczyzę, odpowiada numeracji faktur wystawionych z tytułu eksportu towarów, a ponadto faktury mają te same daty wystawienia. Franczyza wartościowo stanowiła większość sprzedaży spółki, pomimo że jako podstawową swoją działalność spółka zgłosiła sprzedaż hurtową. Ustalono także, że ceny stosowane przez spółkę przy sprzedaży towarów na eksport zostały - w tych przypadkach, w których dokonywano równoległego wystawiania faktur z tytułu sprzedaży usług - znacząco zaniżone w stosunku do cen ich zakupu (przychód z tytułu eksportu towarów wyniósł 22.823.640,05 zł, w sytuacji gdy cena zakupu netto tych towarów wyniosła 98.606.161,34 zł). Jednocześnie spółka przedłożyła faktury pro forma, odpowiadające poszczególnym transakcjom eksportowym, na których wykazała te same towary, co na fakturach eksportowych, jednak cena tych towarów różniła się od cen widniejących na fakturach zaewidencjonowanych przez spółkę. Stwierdzono, że wartości z faktur pro forma równają się sumie wartości wynikających z faktur za towar i odpowiadających im faktur wystawionych z tytułu franczyzy. Dokonane ustalenia stanowiły dla organów podatkowych podstawę do uznania prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych za 2006 r. za nierzetelne, w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług na eksport z franczyzą, a w konsekwencji pozbawienia ich zapisów mocy dowodowej w prowadzonym postępowaniu, na podstawie art. 193 § 1-2, § 4 i § 6 o.p. Obrót, związany ze sprzedażą przedmiotowych towarów handlowych na eksport w 2006 r., określono w drodze oszacowania przy użyciu metody kosztowej, wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. Zdaniem WSA, zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie spółka w ramach eksportu z franczyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała "puste" faktury za niewykonane usługi franczyzy. Osoby przesłuchane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce zeznały, że mechanizm sprzedaży towarów z franczyzą służył stronom transakcji zaniżaniu wartości celnej towarów w eksporcie, co wynikało ze specyfiki działalności podmiotów w krajach wschodnich. Wartość transakcji wskazana na fakturze pro forma stanowi rzeczywistą cenę towaru, która w dalszej kolejności - w celu zaniżenia wartości celnej - rozbijana była na dwa dokumenty, czyli fakturę sprzedaży towarów oraz fakturę za franczyzę. Jednak żadne usługi niematerialne nie były kupowane, ani sprzedawane. Skarżący stwierdził, że "chodziło o stworzenie sytuacji, kiedy u nas to będzie legalna operacja". Zdaniem wspólników, mechanizm ten miał zwiększać konkurencyjność oferty handlowej na rynkach wschodnich, a opłaty za franczyzę były w istocie dopłatami do ceny. Szczególną rolę Skarżący przypisuje fakturze pro forma, bowiem wartość transakcji wykazana na tej fakturze odpowiadała - zdaniem Skarżącego- rzeczywistej cenie towaru. Wartość tej faktury obejmowała wartość faktury sprzedaży towarów oraz wartość zafakturowanej odrębnie franczyzy, której wysokość odpowiadała różnicy między wartością towarów handlowych wykazaną na fakturze pro forma i fakturze sprzedaży tych towarów. Kontrahenci zagraniczni dokonywali płatności w wysokości wynikającej z faktury pro forma. W tych okolicznościach Skarżący podniósł, że brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, skoro istniały dokumenty pozwalające na ustalenie rzeczywistej wartości sprzedaży towarów na eksport poprzez zsumowanie kwot z faktur towarowych i dotyczących franczyzy. WSA podkreślił, że rozpatrywana sprawa była już przedmiotem orzekania przez WSA w Bydgoszczy. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bd 960/10, Sąd wyraźnie stwierdził, iż brak było dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, zarzucając m.in. naruszenie art. 23 § 2 o.p., lecz zarzut ten okazał się nieskuteczny i NSA wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r., II FSK 847/11, oddalił skargę kasacyjną. WSA nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w skardze, że wyrok WSA z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bd 960/10, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy z uwagi na odmienny stan faktyczny wynikający z zebranego przez organ materiału porównawczego. Materiał ten odnosi się do zastosowanej metody oszacowania, a nie co do samej możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ta ostatnia kwestia została już przesądzona w powyższym wyroku. W konsekwencji, nie można podzielić stanowiska, że podstawą rozliczeń dostaw towarów były faktury pro forma. Faktury te nie stanowiły dowodu potwierdzającego wykonanie danej transakcji. Po zakończeniu transakcji faktura pro forma nie została zastąpiona przez oryginalną fakturę VAT, przekazaną kontrahentowi. Dlatego nie można fakturom pro forma, mającym co do zasady charakter oferty handlowej, przypisywać moc dowodową sformalizowanych faktur. Ze stanu faktycznego wynika, że eksport towarów był dokumentowany przez spółkę jedynie fakturami towarowymi oraz wystawianymi równolegle fakturami dotyczącymi franczyzy. Dokumenty te były nierzetelne. Na tych pierwszych fakturach wartość towaru była zaniżona, te drugie zaś dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Następstwem nierzetelności tych dokumentów była nierzetelność ksiąg, które nie odzwierciedlały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a ustalenia organów w tym zakresie są zasadne. WSA zauważył, że mechanizm eksportu z franczyzą spółka wykorzystywała do zaniżania faktycznych przychodów ze sprzedaży towarów na zagraniczne rynki. Z materiału dowodowego wynika, że spółka nie świadczyła żadnych usług franczyzy na rzecz podmiotów zagranicznych w tym na rzecz kontrahentów z rynków wschodnich. Wystawiając faktury mające potwierdzać wykonanie usług franczyzy na rzecz kontrahentów ze Wschodu, wspólnicy wiedzieli, iż usługi te nie są wykonane. Z kolei faktury, mające potwierdzać sprzedaż towarów, zawierały dane nie odpowiadające prawdzie, wykazywano w nich wartości fikcyjne, zaniżone. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Skarżącego, że jedynym motywem jego działania było zmniejszenie obciążeń celnych związanych z importem towarów i uczynienie oferty handlowej atrakcyjniejszą. Eksport towarów z wykorzystaniem franczyzy pozwalał stronom transakcji nie tylko na zaniżanie wartości celnej towarów, lecz również na zaniżanie przez spółkę wartości sprzedaży towarów. Zdaniem WSA posługiwanie się wyłącznie nierzetelnymi dowodami źródłowymi dokumentującymi współpracę gospodarczą w zakresie eksportu towarów, dyskwalifikuje również jako dowód - zaksięgowany na kontach - przepływ środków pieniężnych od kontrahentów, ponieważ nie odzwierciedla on rzeczywistej wielkości przychodów ze sprzedaży. Nie można akceptować stanu, w którym nierzeczywiste wartości w fakturach towarowych uzupełnia się danymi z pustych faktur i z przelewów środków finansowych realizowanych także, jak wskazano w skardze, przez podmioty z rajów podatkowych. Wystawione faktury z tytułu franczyzy były tzw. pustymi fakturami mającymi stwarzać pozory świadczenia usług, które w rzeczywistości nie były świadczone. Powyższy mechanizm działania funkcjonował przez wiele lat. Skarżący zeznał, że cena wykazana na fakturach towarowych nie jest zgodna z rzeczywistością, lecz kwota "z faktury pro forma jest kwotą do zapłaty". Powyższe jest zgodne z zeznaniami wspólniczki spółki, która wyjaśniła, że "nic takiego jak franchise nie istnieje, służy ona tylko temu aby na fakturze za towar wartość nie była zbyt wysoka". Na uwzględnienie nie zasługują także argumenty Skarżącego dotyczące sankcjonowania przez organy podatkowe stosowanej przez spółkę praktyki gospodarczej. W tym zakresie wspólnicy powołali się na okoliczność, że rzetelność ksiąg rachunkowych spółki nie była kwestionowana przez Urząd Skarbowy, ani przez Urząd Kontroli Skarbowej w toku poprzednich kontroli. Skarżący sam przyznał, że występując o udzielenie interpretacji nie informował organu podatkowego, że faktury z tytułu franczyzy miały charakter pozorny i że nie może korzystać w tym względzie z ochrony prawnej. Skarżący odwołał się również do wyniku kontroli z dnia 21 listopada 2005 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczeń podatkowych za 2004 r., oraz protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 16 sierpnia 2000 r. w zakresie rozliczeń podatkowych za 1999 r., w których nie kwestionowano zawartych umów franczyzy i ponoszonych na ich podstawie opłat. Rzeczywiście w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości, przyjęto jednak, że usługi wynikające z tych umów były rzeczywiście świadczone. W dokumentach tych nie ma stwierdzenia, że umowy te były pozorne, o czym z kolei wiedzieli wspólnicy. W tym kontekście powoływanie się przez Skarżącego na naruszenie przez organ zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 o.p., jest nieuzasadnione. Skarżący podniósł też zarzuty związane z przyjętą metodą oszacowania i doboru materiału porównawczego. Stanowiska Skarżącego w tym zakresie WSA także nie podzielił. Organy podały, z jakich przyczyn zastosowały metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 o.p.), jednocześnie wymieniając przyczyny, z powodu których nie można dokonać oszacowania obrotu przy wykorzystaniu innych metod. Nie jest trafny zarzut w zakresie nieuzyskania precyzyjnej informacji o kosztach przy gromadzeniu materiału dowodowego. Do szacowania przychodu osiągniętego przez spółkę w 2006 r. z tytułu sprzedaży towarów do krajów byłego ZSRR przyjęto dane dotyczące podmiotów, które w eksporcie towarów stosowały wyłącznie lub przeważnie reguły FCA lub EXW, tj. podstawowe reguły stosowane przez spółkę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut braku podstaw do odmówienia przymiotu rynkowości marży na poziomie 4,80% stosowanej w spółce. O zaniżaniu przez spółkę przychodów świadczy wysokość marży jaką spółka osiągnęła dokonując eksportu z franczyzą (4,80%). Wskaźnik ten nie mógł być zatem brany pod uwagę przy szacowaniu przychodu osiągniętego przez spółkę z tytułu sprzedaży towarów na rynki wschodnie. Nie mógł więc stanowić punktu odniesienia do marż stosowanych przez inne podmioty gospodarcze, ani też nie miał przymiotu rynkowości. W ocenie WSA, Skarżący, koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zaistnienia podstaw do szacowania, zasadności zastosowanej metody oraz wyliczenia marży. Z tych przyczyn WSA nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz pozbawionego wnikliwości przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem postępowania odwoławczego i decyzji wydanej przez organ odwoławczy, w tym oceny zarzutów postawionych w treści skargi, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i utrzymał w mocy: 1) decyzję naruszającą art. 233 § 3 o.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że organ I instancji wydając decyzję z dnia 11 lutego 2016 r. wykonał zlecenia zawarte w decyzji Dyrektora IS z dnia 8 kwietnia 2015 r.; 2) decyzję naruszającą art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez pominięcie przy orzekaniu niektórych dowodów oraz zaniechanie zbadania zgromadzonych w sprawie dowodów, odrzucenie niektórych dowodów jako "nierzetelnych", w szczególności faktur sprzedaży, dowodów księgowych, dokumentów przelewów, faktur pro forma, dokumentów przewozowych, rozrachunków z kontrahentami, fakturami zakupu, gospodarką magazynową, brak rozpoznania dowodów w ich wzajemnej łączności – w szczególności brak analizy dowodu z przesłuchania Skarżącego w kontekście dowodów uznanych za "nierzetelne", pominięcie dowodu z ksiąg rachunkowych w tej części w jakiej były one rzetelne – w zw. z art. 23 § 2 o.p.; 3) decyzję naruszającą art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez zaniechanie poszukiwania adekwatnego materiału porównawczego oraz oparcie rozstrzygnięcia o dane podmiotów nieporównywalnych ze Spółką, w szczególności poprzez pominięcie danych ekonomicznych wynikających ze sprawozdań finansowych w celu weryfikacji podobieństwa wytypowanych podmiotów, pominięcie rzeczywistych kosztów działalności gospodarczej jako czynnika istotnego dla odnalezienia podmiotów porównywalnych oraz szacowania podstawy opodatkowania metodą kosztową, uznanie reguł Incoterms za wiarygodne narzędzie do poszukiwania podmiotów porównywalnych oraz szacowania podstawy opodatkowania metodą kosztową, przyjęcie jako klucza poszukiwania podmiotów porównywalnych zbyt szerokiego zakresu towarów wyrażonego skróconymi kodami Scalonej Nomenklatury Celnej CN przez co doszło do wytypowania podmiotów sprzedających towary różne od tych jakimi handlowała Spółka, uznanie, że zgromadzone informacje na temat reguł Incoterms stosowanych przez inne podmioty, wyrażone słowami "zwykle", "głównie", "czasami" i "sporadycznie", pozwalają uznać te podmioty za porównywalne ze Spółką, uznanie trzech podmiotów za wiarygodną i miarodajną grupę dla dokonania szacowania, uznanie że marże stosowane przez wytypowane podmioty, pozostające w zakresie pomiędzy 4,60% a 29,10% pozwalając uznać je za reprezentatywne dla celów szacowania podstawy opodatkowania – w zw. z art. 23 § 5 pkt 5 o.p.; 4) decyzję naruszającą art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 122, art. 180 , art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niedokonanie przez organy podatkowe ustalenia jakiej transakcji w rzeczywistości dokonały strony wystawiając fakturę franchise oraz za co kontrahenci zagraniczni z tzw. rajów podatkowych dokonywali płatności na rzecz Spółki; - naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie jakoby Dyrektor IS wydając decyzję z dnia 8 kwietnia 2015 r. oraz organ I instancji wydając decyzję z dnia 11 lutego 11 lutego 2016 r., wykonali zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bd 958/10 dotyczące sposobu poszukiwania podmiotów porównywalnych ze spółką; - naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., przez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodu było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; - naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku rozpoznania przez WSA istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia kolejnych podniesionych w skardze zarzutów, w szczególności dotyczących konieczności odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, niewłaściwego zebrania materiału porównawczego, niewłaściwego zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 oraz 6 pkt 1 o.p. oraz art. 114a Kodeks karny skarbowy, poprzez błędne przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego przez co nie doszło do jego przedawnienia; - art. 23 § 2 w zw. z art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez jego niezastosowanie i uznanie, że całkowite pominięcie wyżej wymienionej normy przy orzekaniu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie narusza prawa, poprzez uznanie, że wyżej wymieniony przepis nie miał w sprawie zastosowania i dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy możliwe było jej określenie w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody; - art. 23 § 3 pkt 5 w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przeprowadzeniu oszacowania w oparciu o nieadekwatny materiał porównawczy, oparciu oszacowania wyłącznie na kosztach zakupu towarów handlowych podczas gdy w sprawie nie zakwestionowano ksiąg rachunkowych w odniesieniu do innych kosztów, w szczególności związanych z eksportem towarów, przez co szacowanie powinno być prowadzone w oparciu o całość kosztów poniesionych przez Spółkę oraz podmioty uznane za porównywalne, przyjęciu, że obiektywna wysokość kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwo może zostać zastąpiona nieprecyzyjnymi informacjami na temat reguł Incoterms stosowanymi przez porównywane podmioty takimi jak "zwykle", "głównie", "czasami" i "sporadycznie", zastosowaniu średniej ważonej dla wyznaczenia współczynnika udziału kosztów w obrocie przy jednoczesnym braku wskazania realnych przyczyn przyznania wag arbitralnie wskazanym czynnikom. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Stosując powyższą zasadę Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpozna zarzuty procesowe, przy czym najdalej idącym zarzutem jest ten odnoszący się do naruszenia art. 153 p.p.s.a. W tym miejscu trzeba bowiem przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekał już wcześniej – prawomocny wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bd 960/10 (wszystkie powoływane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Co istotne, ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. To bezwzględne związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchylenie się temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego. Natomiast związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Zatem moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Tym samym wprawdzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego i na sądach, ale jest on wyłączony w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Taką zmianę stanu prawnego lub zmianę stanu faktycznego na moment orzekania organy administracyjne są zobowiązane uwzględniać z urzędu (zasada aktualności). Również sądy dokonujące później kontroli takiego aktu administracyjnego muszą ocenić, czy rzeczywiście nastąpiła zmiana stanu prawnego lub istotna zmiana stanu faktycznego, a więc czy zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną w uprzednim wyroku zgodnie z art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 12 października 2018 r., I OSK 2719/16, dostępne w CBOSA). Odnosząc powyżej przedstawioną argumentację do rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy przypomnieć treść oceny prawnej i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bd 960/10. Sąd stwierdził w nim, że: "Zdaniem Sądu, organ nie wyjaśnił w przekonywujący sposób, że struktura sprzedaży nie wpływa na wysokość marży. Organ powinien uwzględnić przy oszacowaniu wysokości marży, stosowanej przez niezależne podmioty, strukturę sprzedaży na kraj i eksport zbliżoną do struktury występującej w spółce, tzn. z dominacją eksportu na porównywalne rynki (m.in. na rynki Ukrainy, Rosji). Organ powinien kierować się tym, aby podstawa opodatkowania została określona w sposób zbliżony do rzeczywistości, przy czym organ nie może działać na niekorzyść skarżącego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te nakładają na organ obowiązek wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego. Tylko gdy zostaną spełnione te warunki, dokonana przez organ podatkowy ocena tego materiału nie będzie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji na obecnym etapie nie można uznać przyjętej przez organ metody oszacowania za odpowiednią, co narusza art. 23 § 1 pkt 5 Ordynacji." Z powyższego wynika jednoznacznie, że metoda szacowania z art. 23 § 1 pkt 5 o.p. będzie mogła, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, zostać uznana za odpowiednią, gdy organ uwzględni przy oszacowaniu wysokości marży, stosowanej przez niezależne podmioty, strukturę sprzedaży na kraj i eksport zbliżoną do struktury występującej w spółce, tzn. z dominacją eksportu na porównywalne rynki (m.in. na rynki Ukrainy, Rosji). Tymczasem jak wynika wprost z decyzji Dyrektora IS z dnia 16 maja 2013 r.: "(...) w 2006 r. w Polsce nie było podmiotów gospodarczych niebędących jednocześnie producentami, handlującymi tymi samymi towarami i do tych samych krajów co Spółka, dla których zarówno wartość sprzedaży eksportowej, jak i jej struktura na kraj i na eksport, były zbliżone do wartości deklarowanych przez Spółkę (....)" (str. 23 decyzji Dyrektora IS). Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organ nie zastosował się do powyższej oceny wyrażonej przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z 22 grudnia 2010 r. Organ wprost stwierdził, że nie ma możliwości zastosowania się do oceny Sądu i wypełnić wskazań, co do dalszego postępowania w ramach szacowania podstaw opodatkowania metodą określoną w art. 23 § 1 pkt 5 o.p. Wybrał do analizy trzy podmioty, a u jednego z nich, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, udział sprzedaży eksportowej z całości przychodów wyniósł 0,87%, wobec 93,88% w Spółce, w której Skarżący był udziałowcem. Organ w decyzji stwierdził, że brak podmiotów, które byłyby porównywalne ze Spółką, nie może stanowić przywileju przyjęcia przez organy podatkowe danych wykazanych w nierzetelnych dowodach księgowych. Zgadzając się, co do zasady ze stanowiskiem organu trzeba mieć na względzie, że WSA w Bydgoszczy w wyroku z 22 grudnia 2010 r. stwierdził również, że: "Zdaniem Sądu organ odwoławczy miał dwie możliwości: albo uznać zastosowaną przez organ pierwszej instancji metodę za odpowiednią i zweryfikować dokonane wyliczenia albo uznać, że zastosowana metoda jest nieodpowiednia i po uchyleniu decyzji, przekazać sprawę z odpowiednimi wytycznymi organowi pierwszej instancji. W świetle zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której organ odwoławczy określiłby podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując inną metodę niż przyjętą przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., II FSK 1794/08)." Podsumowując, organy podatkowe, mając na względzie treść art. 153 p.p.s.a., miały dwie możliwości: zastosować się do zaleceń Sądu i uwzględnić przy oszacowaniu wysokości marży, stosowanej przez niezależne podmioty, strukturę sprzedaży na kraj i eksport zbliżoną do struktury występującej w spółce, bądź też zastosować inną metodę szacowania podstaw opodatkowania. Jak wskazano powyżej, ewentualne odstępstwo od obowiązku podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego byłoby możliwe w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Stan prawny nie uległ istotnym zmianom, pozostawało zatem rozważyć, czy nie doszło w sprawie do istotnej zmiany stanu faktycznego. W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że: "Nie sposób się zgodzić z twierdzeniem zawartym w skardze, że wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bd 960/10 nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy z uwagi na odmienny stan faktyczny wynikający z zebranego przez organ materiału porównawczego. Materiał ten odnosi się do zastosowanej przez organ metody szacowania, a nie do samej możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ta ostatnia kwestia została już przesądzona w powyższym wyroku" (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd pierwszej instancji wskazał tym samym na wagę wyroku tego Sądu z 22 grudnia 2010 r., stwierdzając jednocześnie, że stan faktyczny sprawy, co do samych przesłanek szacowania podstaw opodatkowania, nie uległ zmianie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok nie przedstawia argumentacji, z której wynikałoby, że organy podatkowe nie naruszyły art. 153 p.p.s.a., pomimo wykazanych powyżej rozbieżności pomiędzy oceną prawną i zaleceniami wynikającymi z wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., a faktycznie podjętymi przez te organy działaniami. Zaskarżony wyrok na stronach od 19 do 23 przedstawia opis metody szacowania podstawy opodatkowania, w podsumowaniu stwierdzając, że "Opisane działania ze strony organu były realizacją zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 8 kwietnia 2015 r., jak i WSA w Bydgoszczy zawartych w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bd 960/10. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p.". Brak jest jednak argumentacji na poparcie tezy o realizacji zaleceń zawartych w wyroku z 22 grudnia 2010 r. i w konsekwencji wskazującej na to, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Czyni to zasadnym zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku zabrakło argumentacji wskazującej na to, że w sprawie, pomimo niewykonania wprost zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku z 22 grudnia 2010 r., nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. W związku z powyższym za przedwczesne należało uznać ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd ten będzie zobowiązany do przedstawienia argumentacji, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. W szczególności powinien wskazać powody, dla których pomimo wskazanych rozbieżności pomiędzy oceną prawną i zaleceniami zawartymi w wyroku z 22 grudnia 2010 r., a treścią decyzji organów podatkowych uznał, że nie doszło do naruszenia cytowanego przepisu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: zwrot uiszczonego wpisu oraz połowa należnych kosztów zastępstwa procesowego. Zastosowanie art. 207 § 2 p.p.s.a. poprzez częściowe odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego było uzasadnione z uwagi na jednolitość spraw wspólników spółki reprezentowanych przez tego samego pełnomocnika.