I SA/Wr 1380/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej uVAT) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego wynika, że strona, czynny podatnik VAT, zawarła w roku 1995 z Agencją Nieruchomości Rolnych, reprezentowaną przez Oddział Terenowy (dalej: ANR) dwie umowy dzierżawy nieruchomości rolnych, wchodzących w skład zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Umowy były zmieniane kilkunastoma aneksami, zgodnie z którymi termin upływu dzierżawy przypadał w dniu 31 grudnia 2013 r. Po zakończeniu umowy, korzystający był zobowiązany zwrócić przedmiot dzierżawy. Grunty były przekazywane ANR w częściach oraz ze zwłoką, a liczba dni opóźnienia była różna dla różnych działek. Wobec upływu terminu dzierżawy rozpoczęło się bezumowne korzystanie z nieruchomości. W umowie przewidziano, że cena dzierżawy zawiera w sobie podatek VAT, nadto umowy przewidywały szereg zabezpieczeń na poczet czynszu dzierżawnego, jak również – opłat z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy po wygaśnięciu umów. Wynagrodzenie za użytkowanie gruntów (po zakończeniu umów dzierżawy) zostało naliczone jednak w odmienny sposób niż określono w umowach, ze względu na wejście w życie zmiany w Ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa z dnia 19 października 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700). Spółka została pisemnie wezwana przez ANR do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z gruntów w roku 2014 r. Podała strona, że zamierza zwrócić się do ANR z wnioskiem o wystawienie faktur VAT w których zostaną wykazane należności za okres po wygaśnięciu umów dzierżawy, gdy spółka w 2014 r. nadal korzystała z gruntów. W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że jej zamiarem było użytkowanie gruntów w celach rolniczych. Użytkowanie to było przez stronę wykonywane jedynie na działkach o nr [...] i [...] stanowiących 81 ha areału, przy łącznej dzierżawionej powierzchni wynoszącej 1065 ha. Dalej wyjaśniła strona, że użytkowanie (łac. ususfructus) jest to jedno z ograniczonych praw rzeczowych, znane polskiemu prawu cywilnemu, wyrażające się w obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i pobierania jej pożytków. Zaznaczyła strona, że po wygaśnięciu dzierżawy grunty rolne stanowiące większość areału, tj. 984 ha nie byty użytkowane, gdyż mimo iż skarżąca miała zamiar zebrać dokonane zasiewy ozime, jednakże ANR uniemożliwiła dokonania ich zbiorów. Skutkiem tego grunty co do zasady nie były użytkowane (w zakresie 984 ha), gdyż uniemożliwiono pobranie z nich pożytków. W związku z powyższym grunty zostały zwrócone, a zasiewy w przeważającej większości (poza zbiorem cebuli z wyżej wymienionych 81 ha) przejęła ANR. W związku z opisem zdarzenia strona zadała pytanie: Czy spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez ANR ze stawką 23% za okres po upływie terminu obowiązywania dzierżawy gruntów rolnych? Zdaniem strony, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Według strony choć doszło do korzystania z gruntów rolnych przez stronę po wygaśnięciu umów dzierżawy – właściciel nieruchomości godził się na taki stan rzeczy, a zatem doszło do świadczenia usług. ANR tolerowała taką sytuację przez cały 2014 r. i w samej umowie przewidziała sposób rozliczeń dla okresu po wygaśnięciu umowy. ANR świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 uVAT. otrzymane od strony świadczenia pieniężne były w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez ANR usługę, dającą stronie wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości. Następnie strona przywołała art. 41 ust. 1 uVAT, art. 146a pkt 1 uVAT i wskazała na stawkę podatku 23%. Powołała strona również § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), który przewiduje, że zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Stwierdziła strona, że biorąc pod uwagę rozbieżności występujące w orzecznictwie oraz interpretacjach podatkowych co do stawki, jaką należy opodatkować korzystanie z gruntu bez tytułu prawnego oraz fakt wygaśnięcia umów dzierżawy pomiędzy spółką a ANR, a zarazem konieczność ścisłego rozpatrywania katalogu zwolnień, przewidzianych przez ustawodawcę należy uznać – że ani uVAT, ani przepisy wykonawcze nie przewidziały obniżonej stawki, bądź zwolnienia dla świadczenia określonego jako bezumowne korzystanie z cudzej nieruchomości i należało usługę opodatkować według stawki podstawowej. Dalej uznała strona, że spełnione są warunki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 uVAT. Uprawnienia do skorzystania z odliczenia nie zmienia fakt, że faktury dokumentujące bezumowne korzystanie z gruntu zostaną wystawione z opóźnieniem. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 uVAT z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Faktura wystawiona w późniejszym terminie nie będzie rodziła negatywnych skutków u nabywcy usługi. Należy ją ująć w ewidencji w okresie rozliczeniowym otrzymania lub w jednym z dwóch kolejnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia funkcjonalna art. 86 ust. 10-11 uVAT, uwzględniająca przepisy unijne. Wyjaśniła dodatkowo strona, że w przypadku gdyby organ do którego zwrócono się z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej powziął wątpliwości co do jej interesu prawnego w uzyskaniu odpowiedzi – należy zastosować art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia z [...] znak. [...], dotyczącą stosowania w praktyce przywołanego przepisu. W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy zacytował i omówił przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 uVAT, wskazał że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zaznaczył organ podatkowy, że ustawodawca w art. 88 określił również listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. M.in. w art. 88 ust. 3a pkt 2 uVAT przewidziano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Następnie organ podatkowy omówił przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 uVAT. Wskazał organ podatkowy, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Powołał również organ podatkowy orzeczenia TSUE dotyczące odpłatności usług. Dalej organ podatkowy wskazał, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania i należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, dalej: kc) w tym art. 471 i 415 kc. Omówił również organ umowę dzierżawy i stwierdził, że stanowi ona odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uVAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podkreślił organ, że zarówno uVAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia "bezumownego korzystania". Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują natomiast przepisy Kodeksu cywilnego. Przeanalizował organ podatkowy przepisy art. 222 § 1 i § 2 kc oraz art. 674 kc. Na podstawie analizy przepisów kc oraz uVAT stwierdził organ, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności. W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody. Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 uVAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego w sprawie występuje sytuacja, gdzie umowy między stronami przewidywały opłaty z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy po wygaśnięciu umów. Wprawdzie wynagrodzenie było naliczane w inny sposób niż ustalony w umowach, ale nie ulega wątpliwości, że z tytułu bezumownego korzystania z gruntów stanowiących własność ANR skarżąca uiszczała stosowne opłaty – na wezwanie Agencji. Zatem ANR tolerowała sytuację, w której skarżąca korzystała z jej gruntów w 2014 r. Z wniosku nie wynika również, aby ANR podejmowała przez ten czas jakiekolwiek działania (np. w postaci wytoczenia powództwa o wydanie nieruchomości) zmierzające do zaprzestania korzystania przez Wnioskodawcę (użytkownika) z jej gruntu. Według organu podatkowego umożliwienie użytkownikowi korzystania z gruntu i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy. Wyjaśnił organ podatkowy, że w przypadku gdy ani uVAT, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki. Zastrzegł jednak organ podatkowy, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Powołał przy tym organ podatkowy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, który stanowi, że zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Tym samym zdaniem organu wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntów, które jak wynika z wniosku – przeznaczone były na cele rolnicze (zasiewy ozime, uprawa cebuli), jest wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług, które to usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Bowiem świadczona przez Agencję usługa ma charakter usługi dzierżawy gruntów rolnych – przeznaczonych na cele rolnicze. Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bezumowne korzystanie z nieruchomości będących własnością ANR wskazał organ, że z uwagi zatem na fakt, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, to strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez ANR z faktur z tytułu bezumownego korzystania z jej nieruchomości. Reasumując uznał organ podatkowy, że strona nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ANR ze stawką 23% za okres po upływie terminu obowiązywania dzierżawy gruntów rolnych. Wynika to z faktu, że kwoty zawarte na fakturach stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi dzierżawy gruntów rolnych na cele rolnicze, które to świadczenie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona zaskarżyła interpretację i wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona: 1) naruszenie przepisów: a) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy; b) art. 121, art. 122 O.p. - przez nieodniesienie się w interpretacji do złożonych przez stronę wyjaśnień i przyjęcie niezgodnie ze stanem faktycznym, że miała miejsce kontynuacja dzierżawy gruntów na cele rolnicze, pomimo wyjaśnień strony, że na ten cel przeznaczono nieznaczny procent bezumownie użytkowanych gruntów; c) art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez wydanie interpretacji bez ustosunkowania się do argumentów merytorycznych zawartych w uzasadnieniach wyroków sądów oraz interpretacjach podatkowych, nie wyjaśnił przesłanek jakimi kierował się zajmując stanowisko sprzeczne z zaprezentowaną w ww. aktach wykładnią; d) art. 2a O.p. przejawiające się w zignorowaniu korzystnej dla strony interpretacji przepisów uVAT zawartej w powołanych we wniosku aktach (interpretacjach i orzeczeniach), co skutkowało przyjęciem, że użytkowanie gruntów miało charakter rolniczy i skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku VAT; e) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 uVAT przez przyjęcie, że o okresie obowiązywania umowy dzierżawy, w trakcie bezumownego korzystania doszło do wykorzystywania przez stronę gruntów na cele rolnicze, mimo że ANR uniemożliwił pobieranie pożytków; f) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 uVAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że kwoty wykazane na fakturach stanowią wynagrodzenie za usługi dzierżawy gruntów rolnych na cele rolnicze, które to świadczenie korzysta ze zwolnienia z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że organ podatkowy pominął przedstawione we wniosku okoliczności dotyczące użytkowania gruntu przez stronę, odnosząc się jedynie do przeznaczenia gruntu. Zarzuciła strona, że organ nie próbował ustalić czy było możliwe i czy faktycznie doszło do rolniczego wykorzystania gruntu przez stronę. Powołała się strona na orzeczenie NSA z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 216/11, w którym Sąd stwierdził, że o uznaniu przedmiotu dzierżawy za grunt przeznaczony na cele rolnicze decyduje to, czy w trakcie jej trwania grunt jest rzeczywiście wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, której formy zostały wymienione w art. 2 pkt 15 uVAT. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia. W piśmie procesowym z dnia 23 marca 2017 r. strona podtrzymała swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Na wstępie należy zaznaczyć, że w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne wymogi jakie musi spełniać wniosek o wydanie interpretacji. Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny/opis zdarzenia przedstawiony we wniosku wyznacza przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Ponadto zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09, opubl. LEX nr 510707). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie dochował wymogów prawnych przewidzianych dla indywidualnych interpretacji podatkowych. Przede wszystkim organ nie dopełnił wymogu związanego z udzieleniem odpowiedzi w granicach wyznaczonych opisem zdarzenia przedstawionym we wniosku, co słusznie zarzuciła strona w skardze. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku zawiera szereg informacji, co do których organ podatkowy nie zajął stanowiska, a niewątpliwie miały one znaczenie i strona oczekiwała ich analizy oraz oceny w kontekście zastosowania przepisów podatkowych. Z wniosku wynika, że strona wystąpiła o interpretację w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ANR ze stawką 23% za okres po upływie terminu obowiązywania umowy dzierżawy gruntów rolnych. Jednocześnie strona opisała okoliczności w jakich korzystała z nieruchomości po zakończeniu zawartych z ANR umów dzierżawy. Strona w uzupełnieniu wniosku jednoznacznie wskazała na zamiar użytkowania gruntów w celach rolniczych, ale zaznaczyła, że użytkowanie takie było wykonywane jedynie na działkach nr [...] i [...] stanowiących 81 ha areału przy łącznej dzierżawionej powierzchni 1065 ha. Jak podała strona 984 ha nie były użytkowane, mimo zamiaru strony zebrania zasiewów ozimych, ponieważ ANR uniemożliwiła dokonanie tych zbiorów. W efekcie strona zebrała tylko cebulę z 81 ha, a pozostałe zbiory przejęła ANR. Zdaniem strony skutkiem działań ANR grunty nie były użytkowane w celach rolniczych (984 ha). Strona zajęła stanowisko, że w sprawie mimo zakończenia umów dzierżawy, skoro ANR godziła się na dalsze użytkowanie nieruchomości przez stronę, jak również czerpała z tego korzyści (wynagrodzenie), to doszło do świadczenia usług w rozumieniu uVAT. Wskazała strona, że dzierżawa gruntów na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., natomiast dzierżawa gruntu nie przeznaczonego na cele rolnicze podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Zaznaczyła strona, że ustawodawca nie wprowadził innej stawki czy zwolnienia dla bezumownego korzystania z nieruchomości. Stwierdziła strona, że w sprawie mamy do czynienia z usługą, dla której właściwa jest stawka 23% i spełnione są warunki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 uVAT). Przy tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego organ podatkowy po obszernej analizie problematyki bezumownego korzystania (ta kwestia nie jest na obecnym etapie sprawy sporna), zaaprobował stanowisko odnośnie tego, że umożliwienie użytkownikowi korzystania z gruntu i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 uVAT. Zgodził się również organ podatkowy, że obowiązującą stawką będzie 23%. W zakresie natomiast pozostałych okoliczności opisanych przez stronę, organ podatkowy wyraził pogląd, że "wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntów, które jak wynika z wniosku – przeznaczone były na cele rolnicze (zasiewy ozime, uprawa cebuli), jest wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług, które to usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Bowiem świadczona przez Agencję usługa ma charakter usługi dzierżawy gruntów rolnych – przeznaczonych na cele rolnicze" (str. 12 interpretacji akapit 4). Powyższe z kolei skutkuje tym, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez ANR z faktur z tytułu bezumownego korzystania z jej nieruchomości. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego odnośnie braku prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt zwolnienia usług z podatku VAT, nie zostało wyjaśnione w sposób pozwalający na uznanie, że interpretacja spełnia wymogi z art. 14c § 2 O.p. O ile nie budzi wątpliwości sama konkluzja, tj. stwierdzenie, że skoro usługi korzystają ze zwolnienia to strona nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 uVAT, to w okolicznościach sprawy nie zostało dostatecznie wyjaśnione dlaczego organ podatkowy uznał, że usługi świadczone przez ANR podlegają zwolnieniu na mocy § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Za takie wyjaśnienie, zdaniem Sądu, nie można uznać zacytowanego wyżej jednego zdania w interpretacji o przeznaczeniu dzierżawionych gruntów na cele rolnicze i wskazania na zasiewy ozime i uprawę cebuli. Zauważa Sąd, że nawet jeżeli organ podatkowy uznaje, że dane okoliczności opisane we wniosku nie mają wpływu na zastosowanie przepisu, to powinien się w tym zakresie wypowiedzieć. A w sprawie strona niewątpliwie opisując kwestie związane z dzierżawą gruntu przeznaczonego na cele rolnicze, tj. opisując niewykorzystanie całości dzierżawionych gruntów, niemożność zebrania plonów, okoliczność że ANR uniemożliwia stronie korzystanie z gruntów oczekiwała, że organ podatkowy wypowiadając się co do prawa do odliczenia, w tym również w kontekście zwolnienia wynikającego z powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, wskaże jak te zdarzenia należy oceniać. Organ natomiast całkowicie powyższe pominął i ograniczył się do zacytowania przepisu i wskazania że dzierżawione grunty są przeznaczone na cele rolnicze podając w nawiasie zasiewy ozime, uprawa cebuli. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja zawiera istotne braki, które powodują, że narusza ona przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy, a w razie wniesienia skargi na indywidualną interpretację do sądu administracyjnego, także sądowi, poznać przyczyny, dla których stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe. A zatem interpretacja indywidualna winna być kompletna, czyli powinna zawierać wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, czego w zaskarżonej interpretacji zabrakło. Brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu lub na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Zdaniem Sądu, z taką właśnie wadliwością mamy do czynienia w zaskarżonej interpretacji. Przy czym podkreślić należy, że Sąd nie jest uprawniony do działania za organ i dokonania interpretacji w zakresie wskazanym przez podatnika. Jak wskazano na wstępie, sądy administracyjne kontrolują jedynie legalność zaskarżonych aktów, co w kontekście interpretacji oznacza m.in. merytoryczną kontrolę stanowiska organu w niej wyrażonego. W sytuacji jednak, gdy stanowisko jest niekompletne, kontrola zaskarżonego aktu w tym zakresie jest utrudniona, a Sąd nie ma kompetencji do zastępowania i rozstrzygania za organ kwestii podnoszonych we wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu podatkowego będzie szczegółowe odniesienie się do wyżej wskazanych kwestii i argumentacji podatnika. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe naruszenia natury procesowej, odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest na podstawie art. 200 p.p.s.a.