I SA/Wr 1398/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2014 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z [...] maja 2010 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: Naczelnik UC) z [...] lutego 2010 r. (nr [...]), odmawiającą A sp. z o. o. z/s w L. (dalej: spółka, strona, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. Z akt sprawy wynika, że - pismem z 23 grudnia 2009 r. - spółka wniosła o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. (do wniosku załączyła korekty deklaracji za ww. okres). Jako podstawę wniosku podała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z 12 lutego 2009 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Polsce (C-475/07) i art. 74 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). W uzasadnieniu wniosku spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. Wskazała, że w latach 2006 -2009 uiszczała podatek akcyzowy od każdej sprzedaży wyprodukowanej przez siebie energii. Zauważyła, że w ww. wyroku z 12 lutego 2009 r. ETS orzekł, iż przepisy prawa krajowego - w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej - są niezgodne z prawem wspólnotowym i nie mogą być podstawą do pobierania podatków, zaś podatki uiszczone - w oparciu o te przepisy - winny zostać zwrócone. Podniosła, że 99,96% nienależnie zapłaconej akcyzy dotyczyło dostaw energii elektrycznej do B S.A. Zastrzegła, że [...] listopada 2009 r. zawarła porozumienie z B S.A., na mocy którego cena dostarczonej przez nią energii elektrycznej zostanie obniżona o kwotę akcyzy, tj. o [...] zł/MWh, pod warunkiem uzyskania przez spółkę zwrotu uiszczonej akcyzy od sprzedaży energii elektrycznej. Zaakcentowała, że wniosek dotyczy jedynie zwrotu podatku akcyzowego od wyprodukowanej przez nią energii, wydanej na rzecz podmiotów posiadających koncesję w zakresie obrotu energią (głównie B S.A., jak i C Sp. z o. o.). Spółka podała, że kwota nadpłaty wynosi [...] zł zaś należne odsetki - obliczone od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od publikacji sentencji wyroku ETS w Dz. U. UE, tj. do 4 maja 2009 r. - [...] zł. Powołaną wyżej decyzją, Naczelnik UC nie uwzględnił wniosku spółki i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za podany okres. Uzasadniał, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2003 r. L 283 - dalej: dyrektywa energetyczna) nie stanowi zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów niż wymienieni w tym przepisie dystrybutorzy i że innym podmiotom, w tym producentom, przyznano prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie dokonało implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy po upływie okresu przejściowego. Wyjaśnił, że na podstawie dyrektywy podatek jest nakładany i pobierany zgodnie procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie, a przepisy samej dyrektywy nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej oraz podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku. Uznał, że niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie implementacji art. 21 ust. 5 ww. dyrektywy nie powoduje konieczności bezpośredniego jej stosowania w krajowym porządku prawnym. Zdaniem organu - będący podstawą wniosku - wyrok ETS nie odnosi się do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego wyroku, a jedynie określa moment, w którym podatek ten staje się wymagalny. Organ wskazał poza tym, że - sprzedając energię odbiorcom - producent energii elektrycznej wlicza kwotę podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. Dlatego uwzględnienie wniosku spółki i zwrot podatku akcyzowego prowadziłby - w opinii organu - do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, który w rzeczywistości nie poniósł ciężaru ekonomicznego z tytułu uiszczenia tego podatku. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. Dyrektor IC - utrzymując w mocy decyzję Naczelnika UC - stwierdził, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest wewnętrznie niespójny. Wskazał, że przepis ten stanowi, że podatek akcyzowy jest wymagalny z tytułu dostawy energii - jej sprzedaży. Jednocześnie, z jego treści wynika, że chodzi o dostawy realizowane przez dystrybutorów. Zgodnie z dyrektywą energetyczną "dostawa" jest wyłączona z pojęcia "dystrybucji". W związku z tym, zdaniem Dyrektora IC, jeżeli z pojęcia "dystrybucja" wyłączono pojęcie "dostawy" ("sprzedaży") to nie można wywodzić, że - zgodnie z dyrektywą - "dystrybutor" to podmiot, który dokonuje dostawy. Nie można więc przyjąć, że w dyrektywie użyto dwóch różnych pojęć (dystrybutor, odbiorca hurtowy) dla tego samego podmiotu (sprzedawcy i odsprzedawcy). Dyrektor IC podzielił stanowisko organu I instancji, że to nie spółka poniosła ciężar związany z podatkiem akcyzowym, lecz odbiorca końcowy - konsument, który zapłacił podatek w cenie zakupu energii elektrycznej. Według Dyrektora IC, uwzględnienie odwołania spółki i w konsekwencji uznanie, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie nie powstał, prowadziłoby do sytuacji, w której - od wydanej i zużytej w spornym okresie energii - podatek akcyzowy nie zostałby zapłacony w ogóle, zaś spółka - w sposób nieuzasadniony - wzbogaciłaby się o ten podatek. Na zmianę tego stanu rzeczy nie może, w opinii Dyrektora IC, wpłynąć także ewentualny zwrot akcyzy spowodowany rozliczeniem między spółką a B S.A. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej także: WSA) we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC. Skarżonej decyzji Dyrektora IC zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UC, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, bez zaistnienia podstaw prawnych do wydania takiej decyzji - spółka wnioskowała bowiem do Naczelnika UC nie o stwierdzenie, lecz o zwrot nadpłaty; b. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji bez uwzględnienia argumentacji przedstawionej przez spółkę w odwołaniu i wskazującej na liczne - przy jej wydawaniu - naruszenia prawa; 2) prawa materialnego, tj.: a. art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a.) poprzez uznanie, że przepis ten dawał podstawy do opodatkowania spółki podatkiem akcyzowym w zakresie wskazanym we wniosku; b. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej przez przyjęcie, że przepis ten nie może być bezpośrednio stosowany w sytuacji obowiązywania przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. WSA we Wrocławiu, wyrokiem z 27 października 2011 r. (I SA/Wr 1132/11), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnił skargę spółki i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że w sprawie związany jest uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także: NSA) z dnia 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11). Stwierdził, że dokonano błędnej implementacji dyrektywy energetycznej. Z tego względu, zdaniem Sądu, podatnik - producent energii elektrycznej, który zapłacił podatek akcyzowy w wysokości wykazanej w złożonej przez niego deklaracji podatkowej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora (redystrybutora), ma roszczenie o zwrot zapłaconej nienależnie kwoty podatku. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie organy odmówiły zwrotu podatku jedynie z powodu przerzucenia przez producenta na nabywcę ciężaru opodatkowania akcyzą w cenie energii elektrycznej. Według Sądu, takie działanie jest błędne, gdyż z orzecznictwa ETS wynika, że roszczenie o zwrot nadpłaty może zostać ograniczone przez organy podatkowe jedynie wtedy, gdy po stronie producenta nie wystąpił uszczerbek majątkowy. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe w oparciu o wskazówki wynikające z ww. uchwały NSA i powołanego w niej orzecznictwa ETS oraz że "postępowanie to ma zmierzać do wykazania, że strona skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży energii elektrycznej". Od powyższego wyroku WSA we Wrocławiu strona skarżąca oraz Dyrektor IC wywiedli skargi kasacyjne do NSA. Pismem z 15 listopada 2013 r. Dyrektor IC cofnął swoją skargę kasacyjną. Wyrokiem z 27 listopada 2013 r. (I GSK 231/12) NSA umorzył postępowanie ze skargi kasacyjnej Dyrektora IC oraz uchylił zaskarżony wyrok WSA i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. NSA wskazał, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. (w sposób niewystarczający przedstawiono stan sprawy i nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia). Stwierdził, że pomimo przytoczenia ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, uzasadnienie wyroku WSA w ogóle nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyroku. Zauważył, że Sąd I instancji nie podał, jakie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe uznał za prawidłowe i czy uwzględnił okoliczności związane z porozumieniem z dnia [...] listopada 2009 r., zawartym między spółką a B S.A. NSA ocenił, że uzasadnienie wyroku nie zawierało także prawidłowych wskazań co do dalszego postępowania. Ponadto, NSA za niedopuszczalne uznał stwierdzenie Sądu I instancji dotyczące celu postępowania dowodowego, jaki ma być osiągnięty przez organ podatkowy. NSA wskazał, że - ponownie rozpoznając sprawę - WSA powinien przede wszystkim określić, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, a następnie ocenić zaskarżoną decyzję w płaszczyźnie dochowania przez organy wymaganej prawem procedury oraz zbadać, czy w stanie sprawy uzasadnione jest stanowisko o ogólnej moc wiążącej uchwały z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11). Jak zauważył NSA, dotychczasowe stanowisko Sądu I instancji w tej materii kwestionuje skarżąca spółka, zaś rzeczą WSA we Wrocławiu będzie odniesienie się do argumentów podnoszonych w tym zakresie przez spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 u.p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 u.p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (aktu). WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r. (I GSK 231/12) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. Nawiązując do powyższego trzeba także pamiętać, że niektóre kwestie - wobec braku ich podniesienia w skardze kasacyjnej - uzyskały już status prawomocnie przesądzonych. Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 269 § 1 u.p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W zakresie określonych (ograniczonych w sposób podany wyżej) kompetencji Sąd uznał, że w sprawie dopuszczono się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., w sposób nakazujący uchylenie zaskarżonej decyzji. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy skarżąca spółka, jako producent energii elektrycznej - w związku z wyrokiem ETS-u z dnia 12 lutego 2009 r., w sprawie Komisja Europejska przeciwko Polsce (C-475/07) - może skutecznie żądać zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyprodukowanej przez siebie energii. Zdaniem organów podatkowych, takie uprawnienie spółce nie przysługuje. W kwestii możliwości żądania stwierdzenia nadpłaty przez producenta energii elektrycznej wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. A contrario trzeba przyjąć, że podatek akcyzowy - zapłacony z tytułu sprzedaży energii elektrycznej - generuje nadpłatę w przypadku, gdy ten kto ją uiścił poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Powyższa uchwała ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie (jej ogólna moc wiążąca w stanie sprawy jest niewątpliwa). I tak, spółka, jako producent energii elektrycznej, z tytułu sprzedaży energii na rzecz dystrybutora (redystrybutora), realizowała obowiązek podatkowy (opłacała podatek akcyzowy) w oparciu o przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., którego niezgodność z prawem unijnym (art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, bezpośrednio skutecznym) stwierdził ETS w ww. wyroku z 12 lutego 2009 r. Tym samym, spółce zasadniczo przysługiwało roszczenie o zwrot nienależnie zapłaconej kwoty podatku (kwestia przesądzona). Ostateczna ocena, czy u spółki nadpłata faktycznie powstała, uzależnione będzie od ustalenia, czy zapłata podatku spowodowała u spółki uszczerbek majątkowy. Sąd stwierdza, że o braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie ww. uchwały NSA nie stanowi - wbrew zarzutom skargi - fakt zawarcia przez spółkę z odbiorcą energii (B S.A.) porozumienia z dnia [...] listopada 2009 r., z którego wynika, że cena dostarczonej przez spółkę energii elektrycznej zostanie obniżona o kwotę akcyzy, tj. o [...] zł/MWh, pod warunkiem uzyskania przez spółkę zwrotu uiszczonej akcyzy od sprzedaży energii elektrycznej. Z treści porozumienia, które ma być zrealizowane w przyszłości (pod warunkiem), nie sposób bowiem wyprowadzić tezy, że uiszczając podatek akcyzowy (na ten moment) - bezpośrednio na skutek zapłaty tego podatku - spółka poniosła jakikolwiek uszczerbek majątkowy (w rozumieniu tego pojęcia zaprezentowanym w uchwale, o czym będzie mowa niżej). Ponadto, ustalenia umowne, które mają się ziścić w terminie późniejszym (nie można wykluczyć braku ich ziszczenia) nie mogą generować wcześniejszej sytuacji prawno-podatkowej tworzącej nadpłatę podatku. Zatem, zdaniem Sądu, ww. porozumienie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, tj. ocenę, czy u spółki powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W uchwale z 22 czerwca 2011 r. NSA przesądził, że elementem konstrukcyjnym nadpłaty z art. 72 § 1 ust. 1 O.p. jest poniesienie bezpośredniego uszczerbku majątkowego przez wnioskodawcę. W omawianej uchwale NSA podniósł bowiem, że cechą podatku akcyzowego jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Zdaniem NSA, udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli. W ww. uchwale NSA podkreślił, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Według NSA, celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło, np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie, to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.). Jak bowiem podniósł NSA, poprzestanie na literalnej wykładni art. 72 § 1 O.p. mogłoby w pewnych sytuacjach prowadzić do rezultatu wypaczającego ratio legis instytucji zwrotu nadpłaty podatkowej, a przede wszystkim do naruszenia norm konstytucyjnych. W myśl bowiem art. 64 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Jak wyjaśnił NSA, treścią roszczenia z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Zdaniem NSA, celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas - w ocenie NSA - odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W orzecznictwie ETS, co wskazał NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., ukształtowane zostały pewne szczegółowe reguły dowodowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej, w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie podmiotu występującego z roszczeniem o taki zwrot. Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem ETS, niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności, sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43). Mając na uwadze powyższe nie jest możliwa odmowa zwrotu podatku - jak to uczyniły organy podatkowe w przedmiotowej sprawie - jedynie z powodu przerzucenia przez producenta na nabywcę ciężaru opodatkowania akcyzą w cenie energii elektrycznej. W opinii Sądu orzekającego, w powyższej uchwale NSA przesądził, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek dokonania oceny, czy w sprawie o zwrot nadpłaty podatnik rzeczywiście poniósł uszczerbek majątkowy w rozumieniu jw. W niniejszej sprawie organy podatkowe takiej oceny nie dokonały. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe pominęły całkowicie orzecznictwo ETS (powyższego nie tłumaczy fakt, że w momencie orzekania NSA nie wydał jeszcze uchwały z 22 czerwca 2011 r.) i nie przeprowadziły postępowania mającego na celu ustalenie, czy spółka poniosła faktyczny uszczerbek majątkowy wskutek nienależnej zapłaty podatku akcyzowego, co stanowi o naruszeniu art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 O.p. (zasady kompletności materiału dowodowego), w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na stwierdzone w sprawie uchybienia procesowe, przedwczesna jest ocena wartości skarżonej decyzji w kontekście jej zgodności z przepisami prawa materialnego a w konsekwencji rozstrzygniącie sporu, czy w sytuacji skarżącej spółki wystąpiła, czy też nie, nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie przeanalizować, czy strona skarżąca poniosła - czy też nie - rzeczywisty uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą podatku akcyzowego. W tym celu wskazane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego i analizy ekonomicznej (uwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy) celem wyjaśnienia, czy zwrot zapłaconego podatku akcyzowego doprowadzi (nie doprowadzi) do nieuprawnionego wzbogacenia po stronie skarżącej spółki (np. czy następstwem ekonomicznym uwzględnienia w cenie sprzedaży energii elektrycznej akcyzy był spadek sprzedaży energii). Dalsze postępowanie winno uwzględniać wskazówki wynikające z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11) oraz z powołanego w niej orzecznictwa ETS. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uchylił skarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). Zasądzoną na rzecz strony skarżącej zgodnie z art. 200 u.p.p.s.a. - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł (pkt II sentencji wyroku) stanowi: 1) wartość wpisu od skargi [...] zł; 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł; 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł.