I SA/Wr 1132/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca),, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 107.217 ( słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. s. Dominik- Ogińska złożyła zdanie odrębne Pismem z dnia [...] grudnia 2009r. strona skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatku akcyzowego za okres styczeń 2006r. – luty 2009r. w oparciu o treść art. 74 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p.") wynikających z wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009r. sprawa C-475/07 Komisja Europejska przeciwko Polsce. Kwota nadpłat wynosi 17.618.668 zł, a należne oprocentowanie obliczone od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dz. U. UE, tj. do 4 maja 2009r. wynosi 3.917.011 zł. W uzasadnieniu wniosku zauważono, że strona skarżąca prowadzi działalność w zakresie m.in. wytwarzania oraz sprzedaży energii elektrycznej. Jako producent energii, stosując się do treści art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. zwana dalej "upa"), strona uiszczała podatek akcyzowy w związku z każdą transakcją sprzedaży wytworzonej przez siebie energii. W świetle wskazanej regulacji bowiem w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, tj. m.in. przy każdej sprzedaży energii przez jej producenta. Kwota akcyzy zapłaconej przez Spółkę (uwzględniająca akcyzę uiszczoną od energii zużytej na potrzeby własne i energii dostarczonej na rzecz nabywców końcowych) wyniosła w okresie od stycznia 2006r. do lutego 2009r. łącznie 19.807.169 zł. Jednakże wniosek strony skarżącej dotyczy zwrotu podatku akcyzowego od wyprodukowanej przez spółkę energii, wydanej na rzecz podmiotów posiadających koncesję w zakresie obrotu energią, głównie na rzecz A S.A., jak również B Sp. z o.o. Powołując się na treść uzasadnienia ww. wyroku ETS strona skarżąca wskazała, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego opiera się na jednoznacznym rozstrzygnięciu ETS w sprawie C-475/07 Komisja Europejska przeciwko Polsce. Z kolei z treści orzecznictwa ETS wynika, że przepisy krajowe niezgodne z prawem UE nie mogą być podstawą do pobierania podatków, a podatki pobrane w oparciu o te przepisy podlegają zwrotowi. Uprawnienie do zwrotu podatku pobranego na podstawie przepisów niezgodnych z prawem unijnym ma autonomiczny i wspólnotowy charakter. Wobec braku jednolitych regulacji proceduralnych na poziomie wspólnotowym realizacja powyższego uprawnienia musi opierać się na zasadach prawa krajowego, spełniających warunek równoważności i skuteczności. Strona skarżąca wskazała na tryb wynikający z treści art. 74 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem strony skarżącej brak jest również ograniczeń w prawie krajowym w zakresie zwrotu podatku, co w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia z uwagi na fakt, że [...] % nienależnie zapłaconej akcyzy dotyczyła dostawy energii na rzecz A S.A., która w dniu [...] listopada 2009r. zawarła ze spółką porozumienie, na mocy którego cena energii elektrycznej dostarczonej A ulegnie obniżeniu o kwotę akcyzy, tj. o 20 zł/MWh, pod warunkiem uzyskania przez Spółkę zwrotu akcyzy uiszczonej od sprzedaży energii elektrycznej na rzecz A. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] lutego 2010r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006r. do lutego 2009r. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej podmiotom posiadającym koncesję w zakresie obrotu energią elektryczną – dystrybutorom i redystrybutorom w łącznej kwocie 17.618.668 zł. W uzasadnieniu wskazano, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restruktryzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE z dnia 31 października 2003r. L 283 zwanej dalej "dyrektywą energetyczną") w swym bezpośrednim skutku nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i że innym podmiotom, w tym producentom przyznano prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie dokonało implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej po upływie okresu przejściowego. Zauważono, że powołany przepis, stanowiąc o momencie powstania zobowiązania podatkowego, nie rozstrzyga na kim to zobowiązanie ciąży. Powołano się na preambułę dyrektywy energetycznej, w której wskazano, że przepisy fiskalne ustanowione w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji Państw Członkowskich; na podstawie dyrektywy energetycznej podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie i przepisy dyrektywy energetycznej nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie można stwierdzić, że postanowienia dyrektywy energetycznej w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i mogą być stosowane bezpośrednio, zaś moment opodatkowania akcyzą energii elektrycznej oraz określenie podatnika akcyzy od energii elektrycznej, ustalone w ustawie o podatku akcyzowym są niezgodne z wymogami prawa wspólnotowego. Stąd też niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do bezpośredniego wykorzystania przepisów dyrektywy energetycznej do jej bezpośredniego zastosowania. Zapadły w dniu 12 lutego 2009r. wyrok ETS w sprawie C-475/07 nie odnosi się do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia, a określa jedynie moment, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. W zakresie ewentualnych zwrotów akcyzy należy zwrócić uwagę, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ETS, Państwo Członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot, niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Przedmiotowy zwrot akcyzy przysługiwałby nie konsumentom, którzy ostatecznie nabyli wyprodukowaną przez Stronę energię elektryczną za cenę zawierającą podatek akcyzowy lecz wnioskodawcy, a zatem podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie produkcją energii elektrycznej. Powyższe z kolei oznaczałoby, że w przypadku regresywnego charakteru żądań zwrotu nadpłaconej akcyzy od producentów przez podmioty, które zakupiły tę energię wraz z zawartym w jej cenie podatkiem, podmioty te byłyby uprzywilejowane na rynku europejskim w stosunku do swoich konkurentów z innych krajów członkowskich, którzy akcyzę opłacili w cenie nabycia energii. Wskazano także, że zwrot akcyzy zapłaconej przez producentów energii może spowodować poważne konsekwencje dla konkurencji wewnątrz Wspólnoty oraz naruszenie innych przepisów prawa wspólnotowego. Ewentualny zwrot pobranej akcyzy skutkowałby tym, że od dnia 1 stycznia 2006r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono by podatek, nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej. Takie rozwiązanie byłoby niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami Dyrektywy 92/12/EWG i 2003/96/EWG, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 055 Euro/MWh. Podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, który w istocie polega na przerzuceniu jego ciężaru na ostatecznego konsumenta. W takim przypadku w istocie, ani producent tej energii, ani jej dystrybutor, nie ponosi jego ekonomicznego ciężaru. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty z tegoż tytułu podatku akcyzowego, jej producent wlicza bowiem jego kwotę w cenę sprzedaży. Dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on ostatecznie poniósł ciężar zapłaty podatku akcyzowego. Stanowisko przedstawione przez organ podatkowy w pełni uzasadnia niemożność spełnienia żądania strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Skoro podatnik zgodnie z obowiązującymi przepisami wykonał ciążące na nim obowiązki zadeklarowania zobowiązania podatkowego i jego terminowej zapłaty, brak jest podstaw do uznania zapłaconej akcyzy za nadpłatę przy równoczesnej niemożliwości bez pośredniego zastosowania norm dyrektywy energetycznej i orzeczenia ETS. Zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Polskie przepisy akcyzowe nie przewidują takiej możliwości. Nie jest również możliwe nałożenie takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów dyrektywy energetycznej. Taki stan rzeczy powoduje więc niemożność pobrania podatku akcyzowego od energii elektrycznej w ogóle, co stanowi naruszenie tejże Dyrektywy. Dokonując interpretacji art. 72 i nast. O.p. organ podatkowy pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zwrot podatku na rzecz podatnika, który go tylko formalnie, a nie praktycznie zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. Zubożonym jest konsument (ostateczny nabywca), ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Na skutek wniesionego odwołania pismem z dnia [...] marca 2010r. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] maja 2010r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z argumentacją w niej zawartą. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie jest na tyle precyzyjny, aby w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym móc na jego podstawie w sposób niebudzący wątpliwości i jednoznaczny ustalić wszystkie elementy stosunku prawno-podatkowego. Odwołano się do definicji pojęcia "dostawa" i "dystrybutor" ujętych w Słowniku Języka Polskiego, jak też do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne oraz pojęć "dystrybucja", "dostawa", "odbiorca" i "odbiorcy hurtowi", "odbiorcy końcowi" zawartych w przepisach Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. Odnosząc powyższe definicje do art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej zauważono, że przepis ten jest wewnętrznie niespójny i stanowi, że podatek akcyzowy jest wymagalny z tytułu dostawy energii, czyli jej sprzedaży. Jednocześnie wskazuje jasno, że chodzi o dostawy dokonywane przez dystrybutorów. Tymczasem jak wynika z dyrektywy 2003/54/WE z pojęcia dystrybucji, dostawa (sprzedaż) jest wyłączona. Skoro dyrektywa 2003/54/WE z pojęcia "dystrybucja" wyłącza "dostawę" (sprzedaż) to nie można z tego zasadnie wywodzić, że zgodnie z tą "dyrektywą" "dystrybutor" to podmiot, który dokonuje "dostawy" (sprzedaży). Stanowisko odmienne od powyższego nie wynika również ani z definicji zawartej w art. 2 pkt 3 dyrektywy 2003/54/WE, ani z wykładni historycznej, zwłaszcza, że ww. dyrektywa podmioty kupujące energię elektryczną w celu jej odsprzedaży określa pojęciem "podmiotów hurtowych". Nie do przyjęcia jest zdaniem organu odwoławczego założenie, że normodawca w jednym akcie prawnym używał dwóch różnych pojęć (dystrybutor, odbiorca hurtowy) dla tego samego podmiotu (sprzedawcy, odsprzedawcy). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej uwzględnienie odwołania strony i w konsekwencji uznanie, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie nie powstał prowadziłoby do sytuacji, w której od wydanej i zużytej w spornym okresie energii elektrycznej podatek akcyzowy nie zostałby odprowadzony w ogóle, a strona w sposób nieuzasadniony wzbogaciłaby się o kwotę tego podatku. Zauważono, że to nie spółka poniosła faktyczny ciężar tego podatku, gdyż podatek ten zapłacili w cenie zakupu konsumenci. Z uwagi na powyższe na zmianę tego stanu rzeczy nie może wpłynąć ewentualny zwrot akcyzy spowodowany także rozliczeniem pomiędzy podatnikiem a dystrybutorem (A S.A.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa oraz art. 135 ppsa oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) , art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, bez zaistnienia podstaw prawnych do wydania takiej decyzji – spółka bowiem nie wnioskowała do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie lecz o zwrot nadpłaty; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji bez uwzględnienia argumentacji przedstawionej przez Spółkę w odwołaniu i wskazującej na liczne naruszenia przy jej wydawaniu. 2/ naruszenie prawa materialnego poprzez: - naruszenie art. 6 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis dawał podstawy do opodatkowania Spółki podatkiem akcyzowym w zakresie wskazanym we wniosku Spółki; Naruszenie art. 21 ust. 2 dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że przepis ten nie może być bezpośrednio stosowany przez Spółkę w sytuacji obowiązywania przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej "ppsa"), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 269 § 1 ppsa jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Na mocy powołanego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010r. sygn. akt II FSK 1141/09). Należy zauważyć zatem, że wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie ma uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Sąd w poniższym składzie podziela stanowisko zawarte w niniejszej uchwale. Niezbędnym jest zatem odniesienie się do jej treści. NSA w swojej uchwale potwierdził prawo do zwrotu /co do zasady/ podatku producentowi energii elektrycznej. Zauważył bowiem, że należy odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. O.p., co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo – tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. W konsekwencji NSA podkreślił, że budzi pewne wątpliwości stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 O.p. i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Obowiązek taki – również po 1 stycznia 2006 r. – wynikał bowiem z art. 6 ust. 5 upa, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Ponadto z uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/09 wynika, że obecnie nie budzi już wątpliwości, że państwo polskie nie implementowało w terminie dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Potwierdzeniem tego jest wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07. Wskutek tego, opodatkowało sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot, który nie powinien być do tego zobowiązany. W związku z tym producent energii elektrycznej, w celu uniknięcia opodatkowania niezgodnego z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, mógł bezpośrednio powołać się na przepis dyrektywy. Dodatkowo należy przypomnieć, że pierwotną przyczyną zaistniałej sytuacji prawnej jest wyrok ETS w którym to wyroku stwierdzono, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Sąd zauważył, że z art. 18a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy 2003/96 wynika, że Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. ETS podkreślił, że w tym względzie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 upa nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Wniosku tego nie jest w stanie osłabić argument Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym określenie momentu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta jako momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetyczny jest zgodne z treścią tego przepisu, skoro z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Wniosku tego nie jest też w stanie podważyć argument, zgodnie z którym ustawa o podatku akcyzowym prowadzi do rezultatu przewidzianego w tej dyrektywie, którym jest unikanie podwójnego opodatkowania lub zaniżonego opodatkowania produktów, skoro zgodnie z tą ustawą energia elektryczna importowana do Polski podlega opodatkowaniu, a podatek od energii elektrycznej wytwarzanej w tym państwie członkowskim podlega zwrotowi na wniosek w przypadku jej eksportu. ETS wskazał, że w odniesieniu do tych argumentów należy podnieść, że dla wykazania, iż transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących. Treść tych przepisów sama w sobie nadaje bowiem transpozycji niewystarczający lub wadliwy charakter. ETS uznał bowiem, za Komisją, że po pierwsze ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać – biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyle – ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów lub redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej. Po drugie, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta oraz jej dostawy mogą mieć miejsce w różnych państwach członkowskich. Po trzecie, argumentacja ta opiera się w dużej części na przesłance, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest samowystarczalna w zakresie energii elektrycznej, podczas gdy okoliczność ta może zmieniać się w czasie. Dodatkowo podniesiono, że zdanie drugie tego samego art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym, w przypadku gdy zużycie ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim, przemawia za stanowiskiem, iż energia elektryczna musi być opodatkowana w państwie członkowskim, w którym rzeczywiście zostaje dostarczona do zużycia, a nie, w przypadku eksportu, w państwie członkowskim produkcji z możliwością późniejszego zwrotu podatku. Powyższego stwierdzenia nie jest w stanie osłabić również argument Rzeczypospolitej Polskiej oparty na dokonanej przez nią wykładni pojęć "dostawa", "dystrybutor" i "redystrybutor", zawartych w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej w świetle przepisów dyrektywy 2003/54. Argument ten jest bowiem bezskuteczny w zakresie, w jakim ww. państwo członkowskie przywołuje go na poparcie twierdzenia dotyczącego określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od energii elektrycznej, co jest kwestią leżącą poza zakresem przedmiotu niniejszej skargi, jak to zostało wskazane w pkt 46 niniejszego wyroku. Ponadto wykładnia ta, oparta na definicjach pojęć "dystrybucja" i "dostawa" zawartych w art. 2 dyrektywy 2003/54 nie może zostać utrzymana, gdyż z tego samego przepisu wynika, iż owe definicje zostały podane wyłącznie dla celów tej ostatniej dyrektywy. Należy zauważyć również, że w myśl. ww. wyroku ETS nie ma wątpliwości co do błędnej implementacji dyrektywy energetycznej przez ustawodawcę polskiego. Ów błędnie implementujący dyrektywę przepis obowiązywał od 1 stycznia 2006r. do 1 marca 2009r. Z dniem 1 marca 2009r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11). W przedmiotowej sprawie sąd krajowy zobowiązany jest do dokonania wykładni prowspólnotowej prawa krajowego. Chodzi tu mianowicie o dokonanie interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Warto przypomnieć, że wykładnia taka stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 lsitopada 1990 r. C-106/89 Marleasing). Należy pamiętać również, że w orzecznictwie ETS wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81 Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86 Kolpinguis Nijmegen). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sędzia krajowy zobowiązany jest do odmowy zastosowania art. 6 ust. 5 upa, odnosząc się do zakresu normy wywiedzionej z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wobec producentów, którzy sprzedają energię elektryczną na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów. Skoro przepis art. 6 ust. 5 upa, który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 upa, należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., I GSK 938/09; z 30 czerwca 2010 r., I GSK 1010/09; z 21 lipca 2010 r., I GSK 859/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2011r. sygn. akt III SA/Wa 339/11, opubl. w CBOSA). Z powyższego wynika zatem, że podatnik – producent energii elektrycznej, który zapłacił podatek akcyzowy w wysokości wykazanej w złożonej przez niego deklaracji podatkowej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora /redystrybutora/ uczynił to w oparciu o przepis krajowy sprzeczny z prawem wspólnotowym co tym samym powoduje powstanie po stronie podatnika roszczenia o zwrot zapłaconej nienależnie kwoty podatku Zatem Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy co do braku bezpośredniej skuteczności art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Jednocześnie zgodnie z powołaną na wstępie uchwałą NSA ów zwrot może zostać ograniczony przez organy podatkowe jeżeli po stronie producenta nie występuje uszczerbek majątkowy. Wartym zauważenia jest, że uchwała wprost powołuje się na orzecznictwo ETS w którym ukształtowane zostały pewne szczegółowe reguły dowodowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Wskazano, że: Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem orzecznictwa ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43). Mając na uwadze powyższe nie jest możliwa odmowa zwrotu podatku – jak to uczyniły organy podatkowe w przedmiotowej sprawie - jedynie z powodu przerzucenia przez producenta na nabywcę ciężaru opodatkowania akcyzy w cenie energii elektrycznej. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonaniu decyzji znalazło swoje oparcie w treści art. 152 ppsa. Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 ppsa i art. § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31 poz.153) na które złożył się wpis sądowy w wysokości 100.000 zł; opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszt wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 7.200 zł. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe w oparciu o wskazówki wynikające z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz powołanego w niej orzecznictwa ETS. Postępowanie to ma zmierzać do wykazania, że strona skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży energii elektrycznej.