I SA/Wr 1402/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z/s w K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w Wa. z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. (nr [...]) określającą stronie skarżącej zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 36.007 zł. Wszczęcie postępowania wymiarowego nastąpiło w związku z wynikami przeprowadzonej - w siedzibie spółki - kontroli podatkowej, której wyniki wskazywały na nieprawidłowości w ustaleniu podstawy opodatkowania jaką strona przyjęła w deklaracji CIT-8 za 2005 r. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły sposobu wyliczenia przychodów spółki (które pod niektórymi pozycjami były zawyżone a pod innymi zaniżone), oraz sposobu kwalifikowania kosztów ich uzyskania, które w większości nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały wydane w trybie ponownego rozpoznania sprawy po tym jak Dyrektor Izby Skarbowej w Wa. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) uchylił poprzednio wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzję wymiarową z dnia [...] r. z zaleceniami uzupełniającego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jak wynika z ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe w następstwie realizacji tych zaleceń, skarżąca spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła (od 1 stycznia 2005 r.) działalność gospodarczą w zakresie - handlu hurtowego i detalicznego materiałami budowlanymi, ziemią, środkami ochrony roślin, nasionami, artykułami ogrodniczymi, wędkarskimi, zniczami, w zakresie świadczenia usług transportowych, hodowli ryb oraz upraw krzewów ozdobnych. Z tytułu tak prowadzonej działalności skarżąca spółka w deklaracji CIT-8 za 2005 r. wykazała – przychód w kwocie 308.932,77 zł, koszty jego uzyskania w wysokości 410.737,58 zł, a w konsekwencji - stratę podatkową w wysokości 101.804,81 zł. W toku dokonanej - w trybie czynności wyjaśniających oraz kontroli podatkowej - weryfikacji prowadzonej przez podatnika księgi rachunkowej za 2005 r., zapisów rejestrów sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (za miesiące od marca do grudnia 2005 r.) oraz danych ujętych w inwentaryzacji z informacjami zawartymi w deklaracji CIT-8, organ podatkowy I instancji ustalił zaniżenie deklarowanego przychodu poprzez - nieuwzględnienie przychodu z tytułu sprzedaży w kwocie 9.517,90 zł , nieuwzględnienie wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z samochodu dostawczego marki "B" (ustalonych przez organ na kwotę 524,70 zł), nie wykazanie wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z magazynu, garażu i placu utwardzonego (co organ podatkowy wyliczył na kwotę 634,24 zł) oraz pominięcie kwoty 2,70 zł z tytułu otrzymanych odsetek bankowych. Stwierdzone nieprawidłowości po stronie wyliczenia przychodu obejmowały również, jak wskazano wcześniej - jego zawyżenie, co organ podatkowy stwierdził w następstwie zaniżenia podatku należnego o kwotę 18,62 zł w związku z zastosowaniem przez podatnika błędnej stawki podatku VAT. Zastrzeżenia w sposobie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy I instancji odnotował w odniesieniu do ujętych tam – zakupu łodzi żeglarskiej dla pracowników z przeznaczeniem do wypoczynku nad wodą (2.000 zł), zapłaconych w 2006 r. składek na ubezpieczenie społeczne pracowników (353,44 zł), wydatków na reprezentację i reklamę (2.656,08 zł) przekraczające limit określony w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.) a nadto, wydatki związane z hodowlą ryb (275.738,78 zł). Zastrzeżenia w sposobie ewidencjonowania kosztów obejmowały również - stwierdzone przez organ - zaniżenie tych kosztów o kwotę 4,41 zł z tytułu zapłaconych odsetek za opóźnienie w terminowej zapłacie. Nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodu skutkowały stwierdzeniem prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych z naruszeniem art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) zwana dalej OP. Nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych zawierała się nie tylko w braku ewidencjonowania w nich wszystkich zdarzeń gospodarczych, ale również, w braku dokładnych opisów transakcji gospodarczych (odnośnie ich daty oraz treści). Stwierdzono również, że skarżąca spółka nie sporządzała na koniec każdego miesiąca zestawienia obrotów i sald kont księgi, jak również, nie wyodrębniała kosztów i przychodów związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą od tych związanych z działalnością rolniczą. Pomimo wykazanych nieprawidłowości, zdaniem organu podatkowego w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do oszacowania dochodu w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt OP. Zdaniem organu, dane z księgi rachunkowej w połączeniu z wynikami zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dawały podstawę do wyliczenia podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości po zmodyfikowaniu wysokości wskazanych w deklaracji - przychodu i kosztów jego uzyskania. Po korekcie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wyliczył należny przychód w kwocie 319.593,69 zł (co wskazywało na jego zaniżenie w stosunku do wykazanego w zeznaniu o kwotę 10.660,92 zł). Koszty uzyskania przychodu organ przyjął w kwocie 130.084,69 zł.(deklarowane: 410.737,58 zł). Na kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodu (o 280.652,89 zł) złożyły się wydatki z tytułu: zakupu łodzi żeglarskiej dla pracowników z przeznaczeniem do wypoczynku nad wodą (2.000.00 zł); składki na ubezpieczenie społeczne pracowników zapłacone w 2006 r. (353,44 zł); wydatki na reprezentację i reklamę przekraczające limit określony w przepisie art.16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (2.565,08 zł) oraz wydatki związane z hodowlą ryb (275.738,78 zł). Natomiast zaniżenie kosztów dotyczyło tylko odsetek z tyt. nieterminowej zapłaty (4,41 zł). W oparciu o dokonane ustalenia, organ skorygował również przyjętą w deklaracji CIT-8 podstawę opodatkowania, określając ją na kwotę 189.509 zł. Wskazując na powyższe, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 w kwocie 36.007 zł. Zarzuty odwołania koncentrowały się wokół zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów deklarowanych przez stronę wydatków na zakup ryb żywych, a w konsekwencji sprowadzały się do polemiki z przyjętym przez organ podatkowy I instancji założeniem o prowadzeniu przez stronę działalności rolniczej, co wykluczało możliwość uwzględnienia tych wydatków w podstawie opodatkowania. W ocenie strony, prowadzona przez spółkę działalność w zakresie hodowli ryb nie byłą zwykłą działalnością hodowlaną, lecz produkcją specjalną czy też innowacyjną. Skarżąca twierdziła, że kupowała ryby ozdobne, akwariowe, a zwiększony zakup gatunków konsumpcyjnych wynikał z ich przeznaczenia do sprzedaży w okresie Bożonarodzeniowym. Wszystkie gatunki były przeznaczone do dalszej hodowli z usprawnieniem genetycznym, mającym na celu wyhodowanie oryginalnej, polskiej odmiany ryby kolorowej, która byłaby odporna na wahania temperatury oraz choroby. W uzasadnieniu konstruowanych twierdzeń o profilu działalności spółki, skarżąca powołała się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 1992 r. Nr 32, poz. 138 ze zm.) wskazując, że jest w posiadaniu basenu-akwarium o powierzchni przekraczającej 700 dcm3 a nadto, posiada zbiorniki akwariowe w namiocie foliowym. Dodatkowo strona poinformowała, że w inwentaryzacji błędnie ujęto towar na kwotę 142.500 zł, który stanowił własność firmy "C" C. i na podstawie listu intencyjnego oraz umowy składu był przechowywany w formie depozytu i składu do dalszego odsprzedania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew zarzutom odwołania, zaklasyfikowanie przez organ I instancji działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę jako działalności rolniczej, a w konsekwencji, odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów z tej działalności deklarowanych przez stronę wydatków na zakup ryb - było prawidłowe. W kontekście tym organ wskazywał na przedmiot działalności jaki skarżąca spółka podała do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. chów i hodowla ryb, a nadto, na treść oświadczeń Prezesa Spółki J. M., złożonych w toku postępowania, zgodnie z którymi spółka prowadzi produkcję rolniczą w zakresie hodowli ryb (pismo z dnia 21 sierpnia 2008 r.), a staw w L. wykorzystywany jest do tego rodzaju działalności (oświadczenie złożone do protokołu oględzin z dnia 16 lipca 2007 r.). W kontekście tym organ odwoławczy podkreślał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu spółki w tym podatku nie uwzględnia się zarówno dochodu ze źródła jakim jest działalność rolniczą, ani (co stanowiło główny zarzut odwołania), związanych z tym źródłem - kosztów uzyskania. W uzupełnieniu tej konstatacji organ odwoławczy wyjaśniał, że koszty uzyskania przychodów, obniżające podstawę opodatkowania, nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła i dlatego też mogą pomniejszać dochody z tego tylko właśnie źródła. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 7 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu albo wolnych od podatku. W ocenie organu II instancji, słusznie organ podatkowy I instancji zakwestionował ujęcie przez spółkę w kosztach podatkowych ww. wydatków, skoro wydatki te odnosiły się do źródła przychodu nie podlegającego reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w związku z brakiem osobnego ewidencjonowania przez stronę wydatków oraz kosztów dotyczących działalności rolniczej (do czego zobowiązywał przepis art. 15 ust. 2 ustawy), za prawidłową uznano korektę kosztów nie tylko w zakresie wydatków na zakup ryb, ale także innych wydatków związanych z działalnością rolniczą (m.in. na zakup echosondy wędkarskiej oraz rozdzielnicy pomiarowej wraz z zabezpieczeniem). Za prawidłowe uznano również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie korekty przychodów (in minus) o wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci otrzymania przez spółkę nieodpłatnych pożyczek w związku z oświadczeniem, że środki te zostały wydatkowane na cele związane z działalnością rolniczą. Odnosząc się do zarzutów odwołania, że skarżąca zakupiła ryby ozdobne i konsumpcyjne i z tych względów prowadzona przez nią działalność może być uznana za produkcję specjalną lub innowacyjną (opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r.) organ odwoławczy podniósł, że w myśl tego rozporządzenia, za działy specjalne produkcji rolnej, uznaje się tylko hodowlę ryb akwariowych, a spółka takiej nie prowadziła, nigdy również nie podnosiła, że prowadzi tzw. działy specjalne produkcji rolnej. Ustosunkowując się do przedłożonego przez spółkę opracowania pt. "Kierunki działalności gospodarczej "A" sp. z o.o." z dnia 31 października 2005 r. i wywodzonej na jego podstawie działalności innowacyjnej jaką miała prowadzić skarżąca spółka, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że oprócz samego opracowania spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie twierdzeń o prowadzeniu tego rodzaju działalności. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z uszczegółowienia projektu P-1P wynika, że w pierwszym okresie tej działalności zakładano przechowywanie ryb w warunkach naturalnych (zwykły staw hodowlany). Organ odwoławczy odniósł się też do zarzutu odwołania, odnośnie przyjętej przez organ I instancji wartości towarów na dzień 31 grudnia 2005 r. i związanych z tym wyjaśnień strony, że w inwentaryzacji na ten dzień spółka omyłkowo wpisała towar (branży budowlanej i chemicznej) o łącznej wartości 142.500 zł, który nie stanowił jej własności a jedynie znajdował się u niej na podstawie listu intencyjnego oraz umowy składu (z dnia 10 kwietnia 2005 r.) zawartej z firmą "C". Organ wskazał na liczne działania, jakie podjął organ I instancji dla wyjaśnienia tej kwestii. Kilkakrotnie wzywał do złożenia wyjaśnień – Prezesa zarządu Pana J.M., który usprawiedliwiał się chorobą a w dniu 28 maja 2009 r. oświadczył do protokołu, że ma krótką pamięć i nie pamięta od kogo pochodził towar stanowiący depozyt oraz skąd wynikają różnice w wartości sprzedanych towarów i materiałów. Organ przesłuchał też pracownika spółki "A" obecnego przy inwentaryzacji, który oświadczył, że nie wie od kogo spółka otrzymała towar w formie depozytu ani który to był towar, nie kojarzył też żadnych osób związanych z firmą "C". Naczelnik US dwukrotnie wzywał też właściciela firmy "C" w charakterze świadka, lecz oba wezwania wróciły z adnotacją "nie podjęto w terminie". Organ wielokrotnie jeszcze wzywał spółkę do złożenia wyjaśnień w tych kwestiach, lecz spółka skutecznie uchylała się od ich wyjaśnienia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca Spółka wnioskowała uchylenie w całości zaskarżonej decyzji - podnosząc zarzut niewykazania przez organy podatkowe obu instancji kryteriów, w oparciu o które uznano działania podatnika polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup ryb (oraz innych kosztów związanych z hodowlą ryb) za niezgodne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak zarzuciła strona w skardze, podstawą odmowy przyjęcia przez organ odwoławczy, że działalność strony nosiła cechy tzw. działu specjalnego produkcji rolnej stanowiła konstatacja, ze większość ryb jakie skarżąca nabyła w 2005 r. były to ryby ozdobne i konsumpcyjne. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że organ odwoławczy w ogóle nie analizował jaką część ryb zakupionych w spornym okresie stanowiły ryby akwariowe. Zarzuciła też, że organ nie wskazał, na jakiej podstawie dokonał kwalifikacji ryb na konsumpcyjne, ozdobne i akwariowe. Brak dokładnego wyjaśnienia motywów działania organu stanowiło w ocenie strony procesową wadę decyzji w postaci braku jej należytego uzasadnienia i naruszało dyspozycję art. 210 par. 4 OP. W skardze strona odniosła się również do stanowiska organu odwoławczego w części w jakiej organ zarzucał stronie, że twierdzenia o prowadzeniu tzw. działu specjalnego produkcji rolnej podniesione zostały dopiero w odwołaniu. W ocenie skarżącej spółki, organ odwoławczy winien był poddać wyrażone stanowisko merytorycznej ocenie bez względu na etap w którym zostało ono złożone. W kontekście tym skarżąca podniosła, że przepisy ordynacji podatkowej nie zabraniają stronie poszerzania argumentacji w toku postępowania odwoławczego a powinnością organów podatkowych jest – zgodnie z art. 120 i 121 par. 2 OP - wszechstronna analiza przepisów prawa, także tych niewskazanych przez stronę, a korzystnych dla niej jako podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Wa. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że skarżąca na etapie skargi nie kwestionowała ustalonych przez organy wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania poza wydatkami związanymi z zakupem ryb żywych. Tych też okoliczności, jako jedynych spornych, dotyczyła odpowiedź organu na zarzuty skargi. Na rozprawie przed WSA we Wrocławiu w dniu 6 maja 2011 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał skargę i zawarte w niej zarzuty, podnosząc dodatkowe zarzuty, odnoszące się do kwestii związanych z depozytem od firmy "C"" towaru o wartości ok. 142 tys. złotych oraz zakupu łodzi, która miała służyć pracownikom do celów rekreacyjnych a także do celów związanych z produkcją ryb. Skarżąca podniosła też, że w aktach sprawy brakuje dokumentacji opinii dr H. sporządzonej dla strony skarżącej, która została przedłożona organom w trakcie pierwszego postępowania w sprawie, w celu wykazania, że działalność miała charakter innowacyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w 2005 r. spółka z o.o. "A" w K., prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży materiałów budowlanych i chemicznych oraz hodowli ryb. Istotę sporu stanowi działalność spółki w zakresie hodowli ryb i związane z nią wydatki, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). W ocenie organów podatkowych, prowadzoną przez spółkę hodowlę ryb, należy klasyfikować jako działalność rolniczą – zdefiniowaną w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., co determinuje skutki podatkowe w postaci wyłączenia wydatków związanych z tą działalnością z kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Według skarżącej Spółki, prowadzoną przez nią działalność w zakresie hodowli ryb, należy zaliczyć do działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p.), co umożliwi zaliczenie wydatków związanych (m.in.) z zakupem i hodowlą ryb do kosztów uzyskania przychodów. Rozważenie spornych w sprawie kwestii, wymaga odniesienia się do pojęć zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.(ab initio) – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej (...). Legalną definicję działalności rolniczej ustawodawca zawarł w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. wprost odnosząc ją do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo – fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) jeden miesiąc w przypadku roślin, 2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek, 3) 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia. Powyższy zabieg legislacyjny nakazuje odczytywać treść art. 2 ust. 1 pkt 1 bezpośrednio w powiązaniu z ust. 2 tego artykułu, który w sposób precyzyjny i wyczerpujący (zamknięty) określa zakres i charakter działalności rolniczej, polegającej (najogólniej rzecz ujmując) na wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym lub przetrzymywaniu (hodowli) zakupionych zwierząt i roślin przez określone w ustawie okresy minimalne. Ponadto zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej" oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. Tak określone zwolnienie przedmiotowe musi być interpretowane ściśle z wolą ustawodawcy, co oznacza, że obejmuje tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 746/09 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie rozumienie "działalności rolniczej" potwierdza doktryna, w której za utrwalony należy uznać pogląd, że przychody z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p.) należy traktować jako przychody z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 27). Podkreślić jeszcze należy, że zwolnienie od podatku dochodowego nie dotyczy działów specjalnych produkcji rolnej, których zakres przedmiotowy określa art. 2 ust. 3 w związku z ust. 5 u.p.d.o.p. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ustawodawca z pojęcia działalności rolniczej określonej w art. 2 ust. 2 ww. ustawy wyłączył działy specjalne produkcji rolnej i zdefiniował to pojęcie w art. 2 ust. 3 ww. ustawy celem podporządkowania przychodów z tej działalności ustawie o podatku dochodowym. W myśl przepisu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. – działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Z działów specjalnych wyłączono przy tym uprawy i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 ust. 5 u.p.d.o.p), co w istotnym dla rozstrzyganej sprawy zakresie oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegałaby jedynie hodowla ryb akwariowych w akwariach o objętości powyżej 700 dm 3. Wbrew zarzutom skargi – ustalenia faktyczne, przyjęte w oparciu o przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe nie wykazały, aby podatnik posiadał akwarium spełniające powyższe kryteria. Ponieważ, co podkreślał organ odwoławczy w swojej decyzji i w odpowiedzi na skargę, Spółka w toku całego postępowania nie okazała kontrolującym takiego akwarium, ani jego posiadanie nie wynikało z przedstawionych do kontroli dokumentów, to nie miało znaczenia dla sprawy rozważanie okoliczności, czy hodowane przez spółkę ryby były (i w jakim zakresie) rybami akwariowymi. Warunkiem zaklasyfikowania hodowli ryb do działów specjalnych produkcji rolnej jest hodowanie ryb akwariowych w akwarium o określonej pojemności (powyżej 700 dm3). Ponadto, w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy przytoczył encyklopedyczną definicję ryby akwariowej oraz podkreślił, że zarówno Spółka, jak i jej Prezes, na żadnym etapie postępowania nie podnosili faktu hodowli ryb akwariowych ani posiadania samego akwarium. Jakkolwiek strona nie jest ograniczona w podnoszeniu zarzutów w toku całego postępowania instancyjnego (administracyjnego), może też podnosić nowe zarzuty w skardze do Sądu, to w konkretnym stanie faktycznym nie ma podstaw do uznania, że wystąpiły zaniechania w ustaleniach faktycznych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiony przez Spółkę zarzut, oparty został wyłącznie na jej twierdzeniu o posiadaniu akwarium o wymaganej pojemności, bez wskazania jakichkolwiek dowodów uwiarygodniających to twierdzenie. Gołosłowny zarzut, podważa dodatkowo ilość kupowanych przez Spółkę ryb, która przekraczała możliwości przetrzymywania ich w akwarium. Ponadto, niekwestionowaną okolicznością jest wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiot działalności Spółki – chów i hodowla ryb. Prowadzenie działalności rolniczej (stawy w L.) zadeklarował też Prezes do protokołu z oględzin spisanego w dniu 16 lipca 2007 r. oraz w piśmie z dnia 21 sierpnia 2008 r. (znajdujących się w aktach sprawy). W ocenie Sądu, w świetle powyższych okoliczności, bezpodstawny jest zarzut Spółki oparty na twierdzeniu o prowadzeniu hodowli ryb akwariowych w akwarium o pojemności kwalifikującej ją do działów specjalnych produkcji rolnej. Z powyższych względów, zasadne jest stanowisko organów, odmawiające uznania za koszty podatkowe - wydatków poniesionych na zakup i hodowlę ryb, jako wydatków związanych z działalnością rolniczą. Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że już w decyzji podkreślał, że wystawiane faktury w większości nie pozwalały na identyfikację poszczególnych gatunków albowiem zawierały jedynie określenie – ryby żywe. Sąd podziela pogląd organów, że sam rodzaj ryb, nie miał przy tym zasadniczego znaczenia, bowiem dla uznania, że spółka prowadziła działalność rolniczą o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p wystarczający był sam fakt hodowli ryb. Fakt ten został natomiast wykazany w toku postępowania, albowiem spółka dysponowała jedynie stawami rybnymi oraz basenami o pow. 16 m2. Ponadto, fakt hodowli ryb zakładał także wstępny etap kierunku rozwoju działalności Spółki, przyjęty w oparciu o sporządzoną na jej zamówienie opinię. Ponieważ (poza innymi względami) nieodzownym warunkiem zaliczenia hodowli ryb akwariowych do działów specjalnych produkcji rolnej było przechowywanie ich w akwarium o określonej pojemności, a okoliczności posiadania takiego akwarium Spółka w żaden sposób nie uwiarygodniła, to niecelowe byłoby rozważanie, czy hodowla ryb mogła być prowadzona w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Na marginesie tylko należy wyjaśnić, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r. do którego odwołuje się skarżąca spółka uzasadniając twierdzenie o prowadzeniu działalności innowacyjnej - nie obowiązywało już w stanie prawnym, mającym zastosowanie w sprawie a ponadto innowacyjność nie była kryterium pozwalającym na zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych. Nie miało zatem istotnego znaczenia – opracowanie przedłożone w pierwotnie prowadzonym postępowaniu pt. Kierunki działalności gospodarczej "A", tym bardziej, że w ślad za nim nie szły żadne realne działania Spółki. Bezzasadne są też zgłoszone na rozprawie (jako dodatkowe) zarzuty o braku w aktach sprawy dokumentów określonych jako: "Kierunki działalności gospodarczej "A" sp. z o.o. projekty/wizja" oraz określonej jako "Projekt P-1P" opinii J. H. sporządzonej dla strony skarżącej w trakcie pierwszego postępowania w sprawie. Oba te dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych organu (segregator 1, K 214-216), co świadczy o ich uwzględnieniu przy ocenie zakresu działalności spółki. Odnosząc się do zarzutu skargi, w którym Spółka kwestionuje ustalenia organów, zarzucając niejasność argumentacji decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP) i nie wskazanie kryteriów, według których organy dokonały klasyfikacji ryb na konsumpcyjne, ozdobne i akwariowe - w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył zasad postępowania podatkowego ani standardów dobrej administracji. Powołując się na naukowe opracowanie tzw. szczegółowych założeń programu działań środowiskowych w gospodarce rybackiej autorstwa pracowników naukowych Pracowni Ichtiobiologii i Rybactwa Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie, organ przeprowadził klasyfikację gatunkową ryb oraz wykazał, że tzw. formy ozdobne mogą być także hodowane w stawach. Nie może być przy tym kwestionowane, że w okresie objętym kontrolą skarżąca spółka nabywała przede wszystkim ryby konsumpcyjne (tj. karpie, pstrągi tęczowe, jesiotry, liny, szczupaki, amury) przeznaczając je zarówno do sprzedaży jak i do eksperymentów związanych z modyfikacją genetyczną. Nie zmienia to jednak charakteru prowadzonej działalności, jako hodowli ryb, zaliczanej do działalności rolniczej. Ponadto, bezzasadne są zarzuty odnoszące się do działania organu, zgromadzonych w sprawie dowodów i informowania strony w toku postępowania (art. 120 i art. 121 § 2 OP), skoro z akt sprawy wynika skrupulatność organu w gromadzeniu dowodów i wyjątkowa cierpliwość w oczekiwaniu na składane przez Spółkę wyjaśnienia. Analiza przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 i ust u.p.d.o.p. w ich gramatycznym brzmieniu, nie pozostawia żadnych wątpliwości, że działalność w zakresie hodowli ryb kwalifikowana jest do działalności rolniczej, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jakimkolwiek zakresie. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega uzyskiwany z tej działalności przychód (dochód) ale też związane z tą działalnością wydatki – nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, które podatnik prowadzący jednocześnie inne rodzaje działalności opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. obejmuje niewątpliwie hodowlę ryb, skoro działalność ta została wprost wymieniona w ustawie. Zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki związane z hodowlą ryb, nie mogły stanowić kosztu podatkowego w odniesieniu do innych niż działalność rolnicza przychodów Spółki. Skoro bowiem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, to i wydatków związanych z tą działalnością nie można uznać za koszt podatkowy. Ocena poczyniona przez organy podatkowe we wskazanym zakresie, zasługuje zdaniem Sądu na aprobatę. Organy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo uznały, że Spółka nie wykazała, iż wydatki w kwocie 275.738,78 zł związane z zakupem i hodowlą ryb zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z działalności innej niż działalność rolnicza, a tym samym, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tak poniesione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Związku z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej Spółka nie wykazała też w odniesieniu do wydatków na zakup łodzi (2.000,00 zł), zatem i w tym zakresie korektę kosztów należy uznać za zasadną. Jako bezpodstawny należy ocenić zarzut – podniesiony na rozprawie – odnoszący się do kwestii związanych z depozytem towarów o wartości ok. 142 tys. złotych należących (jak twierdziła skarżąca) do firmy "C". Podnoszenie takiego zarzutu dopiero na rozprawie, wskazuje na brak wiary w jego skuteczność. Konstatacja taka wydaje się uzasadniona, gdy uwzględni się, że zarówno organ I jak i II instancji szeroko wypowiedziały się w tej kwestii w wydanych decyzjach. Stanowisko organów uzasadnia zgromadzony w sprawie materiał, w tym dowody w postaci niespójnych wyjaśnień Spółki co do okoliczności depozytu, przesłuchania świadka P. N., obecnego przy sporządzaniu inwentaryzacji, który nie potrafił podać od kogo Spółka otrzymała "zdeponowany" towar ani który to był towar. Nie kojarzył też żadnej osoby z wiązanej z firmą "C". Mimo kilkukrotnych wezwań właściciela tej firmy – J. S., nie odbierał on korespondencji, nie stawił się w organie i nie złożył jakichkolwiek wyjaśnień w spornej kwestii. W ocenie Sądu, wnioski przyjęte przez organy w tym zakresie nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów, do jakiej uprawniony jest organ na mocy art. 191 OP. Nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 120 i art. 121 § 2 OP. Organy nie naruszyły zasad procedowania wynikających z ww. przepisów ani w żadnym względzie nie uchybiły prawom strony do czynnego udziału w postępowaniu i skutecznej obrony przysługujących jej praw. Skrupulatność organów w tym zakresie dokumentuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który potwierdza ilość kierowanych do strony wezwań i cierpliwość z jaką (w szczególności) organ I instancji oczekiwał na wyjaśnienia Spółki i jej Prezesa w spornych kwestiach. Sąd nie podziela również zarzutów skargi co do niedostatków uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Decyzje organów obu instancji spełniają wymogi art. 210 § 4 OP, w tym w szczególności zawierają wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne co do okoliczności mających znaczenie w sprawie. Reasumując powyższe – w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani też przepisów postępowania w sposób kwalifikujący ją do uchylenia w świetle przesłanek określonych przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 2 lub art. 210 § 4 OP lub z uwagi na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 – 3 i art. 15 ust.1 u.p.d.o.f.. Oceniając działania organów podatkowych nie tylko w aspekcie zarzutów podniesionych w skardze ale kierując się wynikającą z art.134 § 1 P.p.s.a. zasadą nie związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną w niej podstawą prawną – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.