I SA/Wr 1405/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. i P. C. działających w imieniu małoletniego M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia 30 stycznia 2007 r. o nr [...], [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. i P. C. działających w imieniu M. C. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. odmawiające Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych powstałych w wyniku orzeczenia o jego odpowiedzialności jako spadkobiercy. Jak wynikało z akt sprawy decyzją z dnia 8 listopada 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań zmarłego J. C. w łącznej kwocie 5.744.249,38 zł., orzekł o solidarnej odpowiedzialności za te zobowiązania spadkobierców, wśród których znajdował się także skarżący - małoletni M. C., ograniczając jednocześnie ww. odpowiedzialność spadkobierców do kwoty stanu czynnego spadku tj. 12.600 zł. W uzasadnieniu wskazano, że na spadkodawcy ciążyły zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami, koszty upomnienia i postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w J. G. z dnia 17.03.2004 r. sygn. akt [...] spadek po zmarłym J. C. nabyli z dobrodziejstwem inwentarza syn J. C. (1/2 spadku) i małoletni wnukowie M. i P. C. (po - spadku), przy czym do dnia wydania ww. decyzji nie został przeprowadzony dział spadku. Sporządzony spis inwentarza ujawnił, że stan czynny spadku stanowi niezabudowana gruntowa nieruchomość rolna o pow. 3,13 ha położona w miejscowości G., wyceniona przez komornika na kwotę 12.600 zł., na stan bierny składają się natomiast zobowiązania wobec ZUS na kwotę 66.623,64 zł; Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego - 9.860.845,38 zł; oraz banku B. O/R. - 3.000.000 zł. (należność główna). Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania ujawniono, że wchodząca w skład masy spadkowej nieruchomość obciążona jest wpisem hipoteki kaucyjnej i przymusowej w łącznej kwocie 7.052.822,62 zł. Z akt sprawy wynikało również, że działający w imieniu małoletnich przedstawiciele ustawowi podjęli kroki zmierzające do zrzeczenia się spadku przez małoletnich, te jednak okazały się spóźnione. Pismem z dnia 6.12.2006 r. M. C. działająca w imieniu małoletniego M. C. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. o umorzenie zaległości podatkowych powstałych w związku z orzeczeniem o odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Motywując wniosek wskazała, że małoletni M. (lat 11) wraz z bratem P. (lat 15) pozostają pod wyłączną opieką rodziców, zaś sytuacja bytowa rodziny nie pozwala na zapłatę kwoty 12.600 zł. Jedynym źródłem utrzymania czteroosobowej rodziny jest pensja męża w kwocie 2.123,97 zł. brutto (1.500 zł. netto) oraz zasiłek jaki otrzymywany jest na dzieci w wysokości 120 zł., koszty utrzymania wynoszą ok. 550 zł. miesięcznie, co pozwala na prowadzenie skromnej egzystencji. Rodzina poza sprzętami zwykłego użytku domowego (pralka, lodówka, telewizor) nie posiada żadnego majątku jak też oszczędności. Odziedziczona masa spadkowa nie przedstawia jakiejkolwiek wartości (wchodząca w skład spadku nieruchomość obciążona jest hipotekami o znacznej wartości), stanowią ją wyłącznie pasywa, skutkiem czego po stronie spadkodawców nie nastąpiło przysporzenie. Wskazała także, że w imieniu małoletnich podjęła kroki zmierzające do odrzucenia spadku, ocenione jednakże jako spóźnione. Końcowo podnosiła, że umorzenie wnioskowanych zaległości uzasadnione jest ważnym interesem małoletnich jak i całej rodziny. Decyzją z dnia 30 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. nie znalazł podstaw do uwzględnienia powyższego wniosku. Powołując się na przepisy art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67 c § 2 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych powstałe na gruncie ww. norm, stwierdził, że udzielenie ulgi w postaci umorzenia zobowiązania podatkowego musi mieć charakter wyjątkowy i może być stosowane w sytuacjach nadzwyczajnych, niezależnych od sposobu postępowania strony, zaś takie okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Spadkobiercy przyjmując spadek otrzymali przysporzenie majątkowe w postaci nieruchomości, która wbrew ich twierdzeniom może zostać zbyta. Rezygnacja z należności Skarbu Państwa w sytuacji gdy istnieje przedmiot majątkowy, z którego mogą być one zaspokojone godzi w szeroko rozumiany interes społeczny i narusza konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Powołując się treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że jest on oparty na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym zaległość może zostać umorzona. Jednakże ocena czy w sprawie zachodzą ww. przesłanki pozostawiona jest uznaniu organów podatkowych. Analizując sytuację wnioskodawcy organ odwoławczy stwierdził, że brak dochodów nie skutkuje automatycznie przyznaniem ulgi podatkowej, bowiem nie przesądza o braku możliwości uregulowania zaległości, istotna jest nie tylko aktualna sytuacja majątkowa małoletniego lecz także możliwość podjęcia przez niego pracy po osiągnięciu pełnoletniości. Powołując się na przesłankę interesu publicznego organ podatkowy wskazał, że Strona nie może domagać się rezygnacji z dochodzenia objętej wnioskiem kwoty, w sytuacji gdy spadkodawca pozostawił po sobie zaległości podatkowe w kwocie 5.744.294,38 zł.. Za pozbawione znaczenia uznał organ podatkowy podnoszone w odwołaniu okoliczności związane z postępowaniem spadkowym oraz postępowaniem orzekającym o odpowiedzialności spadkobierców. W skardze Strona domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 77 § 1 k.p.a w związku z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego sytuacji życiowej, materialnej Skarżącego oraz okoliczności w jakich stał się on sukcesorem zaległości podatkowych. Ponadto wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67 c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji uznaniowej ustalającej brak interesu strony, w sytuacji gdy uznanie organu podatkowego zostało dokonane sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe zbagatelizowały i nie rozważyły w sposób wszechstronny indywidualnego interesu podatnika. Dostrzegając sposób powstania zaległości organ podatkowy poczynił jednak spostrzeżenia całkiem oderwane od tej okoliczności. Postępowanie dowodowe i wyprowadzone z niego wnioski Strona uznała za błędne, nie wzięto pod uwagę okoliczności powstania zaległości jak i sytuacji majątkowej małoletniego w świetle zaległości jakie pozostawił po sobie spadkodawca. Inna jest bowiem sytuacja spadkobiercy powołanego do odpowiedzialności za długi spadkowe a inna podmiotu gospodarczego, który długi takie wygenerował i miał wpływ na ich powstanie. Pominięto także okoliczność, że brak umorzenia zaległości spowoduje konieczność skorzystania z pomocy Państwa w formie zasiłku czy zapomogi. Błędne jest także założenie organu podatkowego, że w przyszłości istnieje możliwość podjęcia pracy zarobkowej przez małoletniego i uregulowania zaległości, trudno bowiem przewidzieć kiedy fakt ten nastąpi i czy otrzymywane wynagrodzenie pozwoli na ich spłatę. Nie można wykluczyć, że Skarżący sam będzie musiał skorzystać z pomocy Państwa, która może przekroczyć wysokość kwoty zaległości, w tym kontekście umorzenie zaległości leży także w interesie publicznym. Za znaczące uznała Strona także okoliczności, że małoletni nie miał wpływu i związku z powstaniem zaległości, co więcej przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza było kwestionowane przez jego przedstawicieli ustawowych z uwagi na wielomilionowe długi spadkowe. Kroki te sąd spadku uznał jednak za spóźnione, a Sąd Najwyższy odmówił przyjęcia skargi do rozpoznania. Obecna sytuacja małoletniego nie jest zatem wynikiem działania przedstawicieli ustawowych ale wyłącznie uznaniem przez sąd spadku, że oświadczenie o odrzuceniu spadku zostało złożone po terminie. Okoliczność ta podnoszona w odwołaniu nie była jednak przedmiotem rozważania przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami - zwana dalej p.p.s.a.). Istotnym jest także, że rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa a zakres jego procedowania wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 p.p.s.a). Jak wynika z treści objętej skargą decyzji, podstawę jej wydania stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67c § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz.60 ze zm. - zwana dalej O.p.), wskazać zatem wypada, że sądowa kontrola legalności rozstrzygnięć podejmowanych w tym trybie ograniczona jest do badania prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania tzn. czy organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy i rozważyły wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Nie może natomiast wkraczać w tzw. uznanie administracyjne, w świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacji przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, prawem do umorzenia zaległości dysponuje właściwy organ administracji czy to państwowej czy samorządowej. Teza ta niejednokrotnie była formułowana przez orzecznictwo sądowe. "Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.09.2003 r. sygn. akt III SA 2457/02 LEX nr 145036). Poruszając się w zakresie tak wyznaczonych kompetencji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów materialnego poprzez ich błędną wykładnię jak również prawa procesowego w stopniu wpływającym na wynika sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Pierwszy z formułowanych zarzutów naruszenia prawa odnosi się wyłącznie do rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który w nieprawidłowy sposób interpretuje normę art. 67a O.p. gdyż wypływającą z niej zasadę uznania administracyjnego odnosi do oceny zaistnienia przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej (co wyraźnie wynika z treści zaskarżonego aktu). Tymczasem w postępowaniu podatkowym jako zorganizowanym procesie stosowania prawa, podobnie jak w innych dziedzinach, wyróżnić należy następujące etapy: 1) ustalenie obowiązującej normy w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia, 2) uznania za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujecie tego faktu w język stosowanej normy, 3) subsumcji faktu, uznanego za udowodniony, pod stosowaną normę prawną, 4) wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1972, s. 52). Organy administracyjne w procesie stosowania prawa w zależności od tego, czy normy prawa materialnego wyznaczają tylko jedną konsekwencję dla faktu sprawy, czy też przewidują możliwość wyboru konsekwencji, podejmują w sprawie rozstrzygnięcie, w pierwszym przypadku w warunkach związania (decyzja związana) w drugim przypadku w warunkach luzu decyzyjnego wyboru konsekwencji prawnych (decyzja uznaniowa). Oznacza to, że w przypadku decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym uznanie administracyjne polega na tym, że organ orzekający w sprawie, w przypadkach, w których przepis prawa stanowi, że organ administracyjny "może" podjąć w sprawie rozstrzygniecie, nie ma nakazu lub zakazu ustalenia określonej treści rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne pozwala zatem organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego procesu stosowania prawa wskazać należy, że uznanie administracyjne wiąże się ściśle tylko z ostatnim etapem procesu stosowania prawa, obejmującym ustalenie następstw prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie zastosowanej normy prawnej. Nie można zatem "luzu decyzyjnego" (uznania administracyjnego) przesuwać na wcześniejsze etapy, w tym w szczególności na etap drugi, w ramach którego organ dokonuje uznania za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i przyjętej teorii dowodów oraz ujmuje ten fakt w język stosowanej normy. Luz decyzyjny wiąże się bowiem ściśle tylko i wyłącznie z ostatnim etapem stosowania prawa stąd też nie można na jego zasadzie dokonywać oceny zaistnienia wymaganych przez normę prawną przesłanek uwzględnienia żądania strony. Mówiąc prościej procedowanie w kwestii udzielenia podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, wszczęte jego wnioskiem, obliguje organ podatkowy do analizy i oceny zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tej części postępowania organ podatkowy działając zgodnie z regułami postępowania dowodowego opisanymi w Ordynacji podatkowej zbiera materiał dowodowy i waży czy zaistniałe i udowodnione w sprawie okoliczności mieszczą się w zakresie pojęć (przesłanek umorzenia zaległości), którymi posługuje się ustawodawca w treści art. 67a O.p.. W przypadku stwierdzenia, że takie przesłanki nie zaistniały organ odmawia udzielenia wnioskowanej ulgi nie stosując w ogóle uznania administracyjnego, w sytuacji jednak gdy takie okoliczności zaistnieją - w gestii organu pozostaje decyzja w kwestii umorzenia bądź też nie zaległości podatkowych. Ten właśnie ostatni etap stanowiący ustalenie następstw prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie zastosowanej normy prawnej określany jest mianem uznania administracyjnego. Jak wynika z treści omawianej decyzji organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni normy zawartej w art. 67a O.p., odnosząc uznanie administracyjne do przesłanek warunkujących udzielenie ulgi, w konsekwencji takiego rozumienia omawianego przepisu ocena zebranych dowodów dokonana przez organy podatkowe nosi znamiona dowolności, co z resztą wynika z dalszej analizy zaskarżonego aktu. Przyjmując nawet, że pomimo użytego w decyzji stwierdzenia, organ odwoławczy dokonał oceny (nie zaś uznania) zebranych w prawie dowodów to i tak, w ocenie Sądu, ocena ta narusza zasady wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przy czym ten zarzut odnosi się także do decyzji organu I instancji. Jak wynika z treści powoływanego już art. 67a § 1 pkt 3 O.p., (który w związku z art. 67c § 2 O.p. będzie miał zastosowanie w rozważanej sprawie ) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" "interes publiczny", to pojęcia niedookreślone. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Z punktu widzenia rozważnych przesłanek istotna jest również ocena sposobu powstania zaległości, w kontekście przyczynienia się zobowiązanego do ich powstania, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, jakkolwiek okoliczności związane z postępowaniem wymiarowym nie mogą rzutować na odrębne postępowanie w zakresie ulg, to ważny z punktu widzenia tego ostatniego postępowania jest rodzaj zaległości (podatek dochodowy czy podatek od towarów i usług), jak również tryb w jakim nałożone zostały zobowiązania. Zadaniem organu podatkowego jest zatem wszechstronne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, po to aby stwierdzić czy w realiach konkretnej sprawy występuje ważny interes podatnika czy też publiczny. Oceniając okoliczności faktyczne organ winien kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051). Tym samym każda z podnoszonych przez podatnika okoliczności wymaga wnikliwego zbadania i oceny. Istotne jest również aby analiza omawianych przesłanek odnosiła się do stanu faktycznego istniejącego w dacie podejmowania rozstrzygnięcia, nie zaś do zdarzeń przyszłych i niepewnych, teza ta niejednokrotnie była wypowiadana przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, odnosić się winny do okoliczności istniejących w czasie podejmowania decyzji. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9.08.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1423/06; LEX nr 276573). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ocena dokonana przez organy podatkowe (obu instancji) nie mieści się w granicach wyznaczonych przepisami art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Obu decyzjom należy postawić zarzut braku dokonania wszechstronnej oceny sytuacji skarżącego, w szczególności sposobu w jaki małoletni stał się zobowiązanym oraz jego obecnej sytuacji majątkowej. Nie można zgodzić się ze sposobem argumentacji przedstawionym w decyzjach, w których organy podatkowe powołując się na fragmenty uzasadnień z innych orzeczeń bezkrytycznie przenoszą tezy w nich zawarte na grunt rozważanej sprawy nie bacząc na odmienność stanów faktycznych. Za uzasadniony należy uznać zarzut skargi, że pomimo wskazania na sposób powstania zaległości podatkowej organy prowadzące postępowanie okoliczności tej nie rozważyły kompleksowo. Niewątpliwie istniała możliwość złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się spadku, a zatem można przyjąć, że objecie spadku (w tym także długów spadkowych) zależne jest od woli strony. Pozostawiając na razie poza nawiasem rozważania jaki wpływ ma ww. okoliczność na ocenę przesłanek wynikających z art. 67a O.p., to jednak zauważyć trzeba, że analiza argumentacji organów podatkowych prowadzi do wniosku, iż zupełnie pominęły one fakt, spadkobrania przez małoletniego, w imieniu którego działali przedstawiciele ustawowi. Winni oni co do zasady działać na jego korzyść, w tej sprawie nie sposób wszakże uznać, że przyjęcie spadku było dla małoletnich korzystne, o czym z resztą świadczy późniejsze zachowanie przedstawicieli ustawowych. Nie sposób tym samym zaakceptować wniosku, że powstanie zaległości było od skarżącego zależne, zaś to właśnie on odczuje skutki finansowe rozstrzygnięcia organów podatkowych. Oceniając czy sposób powstania zaległości może mieć znaczenie z punktu widzenia przesłanek wynikających z art. 67a O.p. po pierwsze wskazać trzeba, że przywołane przez organ I instancji orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, nie może być mechanicznie przekładane na grunt spraw takich jak rozpoznawana, gdzie zaległość powstała w związku z orzeczeniem o odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkodawcy. W kontekście tej sprawy trudno bronić tezy, tak jak to sugeruje organ podatkowy, o wpływie (przyczynieniu się) podatnika do powstania zaległości podatkowej - a w tym właśnie duchu wypowiadał się sąd w powoływanym orzeczeniu. Okoliczność wpływu podatnika na powstanie zaległości podatkowej (względnie jej brak) mająca istotne znaczenie w postępowaniach prowadzonych względem podatników, którzy sami wygenerowali zaległości, w sprawie takiej jak ta nie może mieć ważącego znaczenia, istotne winny być raczej okoliczności związane z przysporzeniem majątkowym jakie uzyskał spadkobierca, możliwością pokrycia nim przejętych zaległości no i rzecz jasna sytuacją majątkową spadkobiercy. Wskazać bowiem trzeba, że odpowiedzialność spadkobierców ma charakter posiłkowy i ustanowiona jest celu ochrony wierzycieli, zyskujących możliwość dochodzenia swoich należności od tych podmiotów, które weszły w prawa i obowiązki dłużnika w całym czy też ograniczonym zakresie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe jakkolwiek dostrzegły okoliczność nabycia przez Stronę majątku w postaci nieruchomości gruntowej, to jednak wyprowadzone z tego faktu wnioski uznać trzeba co najmniej za dowolne. Co prawda komornik wycenił nabyty majątek na kwotę 12.600 zł., nie można jednak przeoczyć, że nieruchomość obciążona jest hipotekami, w tym także na rzecz Urzędu Skarbowego, w kwocie przekraczającej 7 milionów złotych. Tym samym nie sposób podzielić optymizmu organów podatkowych o realnej możliwości sprzedaży gruntu w celu zaspokojenia zaległości podatkowych. Dodatkowo wskazać wypada na powszechnie akceptowany w orzecznictwie jak i w doktrynie pogląd, zgodnie z którym ustalenia dokonane w postępowaniu wyjaśniającym nie mogą opierać się na spekulacjach czy też przypuszczeniach, tym bardziej w sytuacji, w której odbywa się to na niekorzyść strony. Dlatego niedopuszczalnym jest, tak jak to uczynił organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, powołanie się jedynie na przypuszczenie w przedmiocie wzrostu wartości nieruchomości i traktowanie dokonanego na jej podstawie ustalenia faktycznego na równi z innymi ustaleniami. W ocenie Sądu organ administracji publicznej nie może odnosząc się do stanowiska strony powoływać się na niczym nie zweryfikowane przypuszczenia albowiem w takim przypadku jego działania będą wykraczały poza ramy postępowania dowodowego wyznaczone treścią zasady swobodnej oceny dowodów. Na marginesie już tylko wskazać należy, że organ podatkowy wydając decyzję bierze pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie orzekania, a nie tak jak to miało miejsce w sprawie stan faktyczny istniejący rok wcześniej. Z resztą ten błąd i kwestie dotyczące zakazu opierania się na przypuszczeniach odnoszą się także do orzeczenia organu odwoławczego oceniającego sytuację materialną i finansową skarżącego. W swoich wywodach wskazano na ewentualną możliwość zapłaty zaległości w przyszłości, po uzyskaniu przez stronę pełnoletniości, taka ocena w sposób wręcz rażący wykracza poza granice art. 191 i art. 187 § 2 O.p., organ podatkowy musi bowiem ocenić istnienie przesłanek warunkujących przyznanie ulgi w chwili podejmowana rozstrzygnięcia w tym zakresie, nie zaś w bliżej nieokreślonej, niepewnej przyszłości. Zabrakło także w decyzjach organów podatkowych wyczerpującej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w kontekście zaistnienia przesłanki "interesu publicznego". W tym względzie argumentacja sprowadza się do powołania zasady obowiązku płacenia podatków i konstytucyjnej równości wobec prawa oraz nabycia przez stronę majątku, z którego zaległość winna być uregulowania zwłaszcza, że spadkobierca pozostawił wielomilionowe zobowiązania. Oceniając powołane argumenty, stwierdzić trzeba, że jakkolwiek zasadą jest płacenie podatków to ustawodawca nie bez przyczyny wprowadził możliwość rezygnacji z należnych mu danin, w pewnych sytuacjach. Przy takim rozumieniu wskazanej przesłanki umorzenie zaległości byłoby praktycznie niemożliwe. Kwestia istnienia majątku - przysporzenia - została omówiona już wyżej, w tym miejscu podkreślić jedynie trzeba, że Skarb Państwa zabezpieczył na wspomnianej nieruchomości swoje należności poprzez wpis hipoteki, ma zatem pierwszeństwo w zaspokojeniu swoich wierzytelności, tym samym niezrozumiały jest argument niemożliwości umorzenia zaległości z uwagi na fakt, że Skarżący dysponuje nieruchomością, z której można zaspokoić należności budżetowe. Zupełnie pozbawione racji jest także twierdzenie odwołujące się do wysokości zaległości spadkodawcy, ta okoliczność w rozpoznawanej sprawie nie ma najmniejszego znaczenia, w prowadzonym postępowaniu istotna jest tylko wysokość zaległości obarczającej Stronę i jej sytuacja faktyczna i prawna. Natomiast zupełnie pominięto okoliczność podnoszoną przez Stronę, a wskazującą, że zapłata czy raczej przymusowe egzekwowanie objętej wnioskiem kwoty doprowadzi do konieczności wystąpienia o pomoc socjalną, wypłacaną przecież z budżetu państwa. Sytuacja w której Skarb Państwa egzekwuje należności budżetowe licząc się z tym, że może to doprowadzić do wypłaty tej samej osobie z tego samego budżetu kwoty na utrzymanie, jako wsparcia socjalnego, niewątpliwie mieści się w pojęciu interesu publicznego. Sytuacja ta również mieści się w pojęciu interesu podatnika. Mając na uwadze fakt, że zaskarżona decyzja narusza powołane na wstępie przepisy prawa materialnego i procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 145 ust.1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 orzekł jak na wstępie. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.