I SA/Wr 1408/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów – obecnie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej – Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] r., nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W dniu 13 maja 2016 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży Posiłków na rzecz zleceniobiorców. W ocenie Organu Spółka żądała wydania interpretacji w zakresie dotyczącym uprawnienia organu podatkowego, o którym mowa w art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową w odniesieniu do sprzedaży Posiłków przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniobiorców. Wobec tego w oparciu o przepisy art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1, 2a o art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ postanowieniem z [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki W złożonym zażaleniu Spółka zarzuciła Organowi naruszenie następujących przepisów prawa: art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie objawiające się niewydaniem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające jej niewydanie; art. 14h § 2a Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do konkluzji, iż przedmiotem Wniosku były przepisy regulujące uprawnienia i obowiązki organu podatkowego; art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji spełnienia wszystkich przestanek do wszczęcia takiego postępowania wskazanych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz niezaistnienia przesłanek uzasadniających niewydanie interpretacji; art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy analogiczne sprawy były rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. d działający w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Minister Finansów przedstawił na wstępie tryb rozpoznawania wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, przywołując treść art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Dodał, że stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że w szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, gdyż wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. Zdaniem organu, udzielenie odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie stanowiłoby naruszenie postanowień art. 14b § 2a o.p., gdyż prowadziłoby do naruszenia kompetencji właściwych organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki. Powyższa kwestia nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 o.p. W świetle art. 14b § 1 o.p., to przepis prawa, a nie uprawnienia organów podatkowych są przedmiotem interpretacji. W skardze na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 14b § 1 o.p., poprzez uznanie, że wniosek, który został złożony w indywidualnej sprawie Skarżącej nie stanowi wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; b) art. 14b § 2a o.p., poprzez uznanie, że przepisy prawa podatkowego art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, o których interpretację wniosła Skarżąca w ramach wniosku, nie mogą być przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; c) art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez uznanie, że wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sprawie wniosku Skarżącej, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w analogicznych sprawach, w których przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego były przepisy m.in. art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT, organy podatkowe, wydały takie interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu między stronami było ustalenie czy Minister Finansów miał prawo wydać, na mocy art. 165a § 1 o.p., w związku z art. 14b § 1 i art. 14h o.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie objętym wnioskiem, czy też miał obowiązek merytorycznie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez skarżącego w zakresie wykładni i zakresu zastosowania przepisu art. 32 ust 1 ustawy o VAT. W ocenie sądu organ, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną wykroczył poza ramy literalnej treści art. 14b § 1 o.p., co skutkowało nieuzasadnionym zastosowaniem wskazanego przepisu. Tym samym działania Ministra Finansów naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych. Należy przypomnieć, iż z treści art. 165a § 1 o.p. wynika, że odmowa wszczęcia postępowania ma miejsce wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zgodnie natomiast z art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 3 pkt 2 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ponadto w myśl art. 3 pkt 1 o.p. pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 o.p.). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Uwzględniając powyższe regulacje, należy zatem ocenić czy organ, analizując wniosek skarżącego ustalił, czy podnoszone problemy są związane ze sferą odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy i czy sposób przedstawienia zagadnienia dawał możliwość wydania interpretacji indywidualnej. Organ, uzasadniając zaskarżone postanowienie, stwierdził, że z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, wynika, że istotę podniesionego problemu interpretacyjnego stanowi zagadnienie odpowiedniego stosowania art. 32 ust 1, ustawy o VAT i sposobu określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wartości podstawy opodatkowania. Jak wskazano bowiem w pytaniu wnioskodawca pyta o możliwość określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wartości podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że istniejący pomiędzy spółka a pracownikiem związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Organ stwierdził, że przepis art. 32 ust 1 ustawy o VAT, daje uprawnienie organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej do szacowania podstawy opodatkowania w wypadku istnienia wymienionych w tym przepisie związków i ustalenia że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wskazał, że ewentualna odpowiedź tutejszego organu na pytanie, dotyczące szacowania przychodu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, sformułowane we wniosku nie prowadziłaby, w przypadku zastosowania się skarżącego, do powstania, wygaśnięcia lub zmiany obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że sprawa dotyczy kwestii, która nie ma bezpośredniego przełożenia na powstanie obowiązku, czy też zobowiązania podatkowego. W ocenie organu, wydana w zakresie określonym we wniosku interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez żadnego wpływu na zobowiązanie podatkowe skarżącego. Żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykraczałaby poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Stwierdził organ jednocześnie, że adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania przepisów regulujących postępowanie, a o takie przepisy pytał wnioskodawca, są organy podatkowe. Organ uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził ponadto, że wydana interpretacja ingerowałaby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące prowadzącym postępowanie organowi podatkowemu właściwemu rzeczowo i miejscowo lub organowi kontroli skarbowej, dotyczące możliwości zastosowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej art. 19 u.p.d.o.f., co jest sprzeczne z istotą przepisów regulujących procedurę postępowania interpretacyjnego. W ocenie sądu powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dopiero z dniem 1 stycznia 2016r. został dodany art. 14b § 2a o.p., stanowiący, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. W ocenie sądu przepisy mające zastosowanie w tej sprawie w związku z przedstawionym stanem faktycznym czyli art. 32 ustawy o VAT mają charakter przepisów prawa materialnego i mają one wpływ na prawa i obowiązki skarżącego na gruncie prawa podatkowego, dotyczą bowiem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku sprzedaży pracownikom ( zleceniobiorcom) posiłków po cenach odbiegających od wartości rynkowej. Udzielenie odpowiedzi na stawiane we wniosku pytanie ma istotne znaczenie dla skarżącego, bo dotyczy określenia wysokości jego podstawy opodatkowania, a więc istotnego elementu w określeniu wysokości zobowiązania. Regulacja ta nie tylko upoważnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia ceny transakcyjnej, ale wskazuje także przesłanki, które muszą się ziścić, i które są konieczne aby do takiego określania organ był uprawniony. Ich ziszczenie jest zależne wyłącznie od zachowania podatnika. Są to więc materialnoprawne przesłanki określenia wartości rynkowej i przepis zawierający powyższe uregulowania nie może być uznany za przepis procesowy, wyłącznie skierowany do organu i regulujący wyłącznie jego obowiązki i zachowanie. Zastosowanie powyższego przepisu, w wyniku którego może dojść do zmiany wartości wskazanej przez podatnika, a zatem zmianę wysokości jego podatku będzie miało wpływ na powstanie, wygaśnięcie lub zmianę obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Kielcach z 28 stycznia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 812/15). Zatem błędne i przedwczesne jest postawienie przez Ministra Finansów tezy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację nie kształtuje praw i obowiązków podatnika oraz że nie może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach podatku od towarów i usług. Równocześnie, skoro zastosowanie powyżej analizowanej normy prawnej może w konsekwencji wywołać skutki podatkowe, należy uznać, że wydanie interpretacji indywidualnej będzie stanowiło gwarancję dla skarżącego. Skoro z treści art. 14b § 1 o.p. wynika wprost, że obowiązkiem Ministra Finansów jest wydanie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek pochodzi od osoby zainteresowanej, został złożony na piśmie, ma za przedmiot indywidualną sprawę osoby, która go wnosi. Minister Finansów nie może zatem zasłaniać się wykładnią systemową tego przepisu przy odmowie wszczęcia postępowania, szczególnie, gdy wykładnia językowa art. 14b § 1 o.p. pozwala na jasne wyprowadzenie wniosków, które zbędnym czynią wykładnię systemową, w świetle powszechnie akceptowanych reguł interpretacyjnych. Zatem, gdy podanie złożyła osoba zainteresowana, w przewidzianej formie, wniosek był zindywidualizowany przez opis zdarzenia przyszłego Minister Finansów powinien uznać, że konieczne jest merytoryczne, a nie formalne rozpatrzenie sprawy (przez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku) oraz wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem sądu zakres podmiotowy i przedmiotowy wniosku pozwalał na udzielenie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów, którego rolą jest wydawanie m.in. interpretacji indywidualnych, stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien ocenić stanowisko wnioskodawcy, podając argumenty prawne (art. 14c § 1 o.p.), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). W konsekwencji sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 p.p.s.a