I SA/Wr 1414/12

Dnia 29 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku oraz miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...].10.2011 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał w stosunku do A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2005 oraz 2006 roku. Powodem wydania decyzji było po pierwsze ustalenie, że transakcje nabycia usług od spółek B w L. oraz C w C., jak również transakcje sprzedaży na ich rzecz towarów były fikcyjne, zaś wzajemne relacje sprowadzały się do wystawiania samych tylko faktur. W tym zakresie organ stwierdził, ze spółka A nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymania "pustych" faktur, podobnie jak i nie wystąpił podatek należny z tytułu obrotu. Ponieważ jednak strona wystawiła faktury z wykazaną kwotą podatku została zobowiązana do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. –dalej "ustawy VAT") W dalszej kolejności organ kontroli skarbowej ustalił, ze spółka w deklaracjach VAT-7 oraz w ewidencji sprzedaży wykazała eksport towarów na Ukrainę, realizowany na podstawie dokumentów SAD oraz w ramach procedury TAX FREE. Odbiorcami towarów byli obywatele Ukrainy. Zdaniem organu, w przypadku faktur wystawionych na rzecz czterech (wymienionych w decyzji) osób tryb sprzedaży eksportowej, opodatkowanej stawką 0% nie mógł mieć zastosowania, gdyż trzy osoby nie były faktycznymi nabywcami (posłużono się ich danymi) zaś czwarta – nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie zostały spełnione przesłanki uznania dostawy eksportowej (art. 2 pkt 8 ustawy VAT). Należało uznać, że spółka dokonała dostawy krajowej opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług 22%. Po trzecie strona bezpodstawnie wystawiła fakturę korektę dla spółki D, gdyż – jak ustalono – nie było faktycznego zwrotu towaru. W tym czasie większość towaru była w posiadaniu osób trzecich, które kupiły go od D. Spółka A niezasadnie więc obniżyła podatek należny, o kwotę podatku określoną w fakturze korygującej. W złożonym odwołaniu spółka A podniosła, że uznanie fikcyjności obrotu ze spółkami B oraz C bazowało głównie na zeznaniach właścicieli wymienionych spółek L. i A. S., złożonych w toku postępowania karnego, podczas gdy strona nie uczestniczyła podczas składania zeznań, zaś wymienieni świadkowie będąc podejrzanymi i licząc na łagodny wymiar kary, obarczali bezzasadnie odpowiedzialnością swoich kontrahentów. Spółka zarzuciła dowolną ocenę materiału dowodowego, gdyż bezspornie towar (głównie togi prawnicze i akademickie), uszyty przez pracowników wymienionych firm, był przedmiotem sprzedaży przez A, co zostało przekonująco udokumentowane. W odniesieniu do transakcji z obywatelami Ukrainy odwołująca zarzuciła, że informacja administracji ukraińskiej była ogólnikowa, natomiast organ nie przesłuchał osób, z którymi transakcje eksportowe zakwestionował. Ponad wszelką wątpliwość towar został przemieszczony na terytorium Ukrainy, co potwierdzały dokumenty celne, a był to dostateczny powód do zastosowania stawki podatki 0%. Nie zgodziła się strona z ustaleniem, że nie było zwrotu towarów, będących przedmiotem wcześniejszej dostawy do spółki D. Organ bezzasadnie skoncentrował się na zeznaniach przedstawicieli tej spółki zamiast poddać analizie przepływy magazynowe. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia [...].08.2012 r. (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. i umorzył postępowanie w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych, natomiast w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. Organ zaznaczył, że zobowiązania podatkowe oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej "OP"), z upływem 31.12.2010 r., co wykluczało ich określenie w drodze decyzji. Z kolei w odniesieniu do rozliczeń za miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., wobec których 5-letni termin przedawnienia upływałby zasadniczo z dniem 31.12.2011 r. (za grudzień 2006 r. – z końcem 2012 r.) – doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP. W tym zakresie, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. (sygn. P 30/11) Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, ze w dniach 3. i 9.11.2011 r. przedstawiono zarzut popełnienia czynu z art. 56 § 2 Kks i art. 76 § 2 Kks w związku z art. 6 § 2 tej ustawy – Prezesowi spółki A oraz dwóm innym osobom ze strony spółki A. Zatem z dniem poinformowania przedstawicieli A o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2005 r. i poszczególne miesiące 2006 r. Z uwagi na umorzenie postępowania w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2005 r. – pozostały aktualne jedynie dwie kwestie, a mianowicie rzetelność obrotu ze firmą C, a także prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu eksportu towarów na Ukrainę. Organ podkreślił, że uzupełnienie materiału dowodowego na żądanie strony jedynie potwierdziło ustalenia odnośnie fikcyjności transakcji pomiędzy A a C. W ramach tego nie miały odzwierciedlenia w realnym obrocie faktury zakupu wystawione przez C (w grudniu 2005 r.) na łączna kwotę netto 46.360 zł i podatek VAT 10.199,20 zł oraz w poszczególnych miesiącach 2006 r. na łączną wartość netto 724.112 zł oraz podatek VAT 159.304,64 zł, dotyczące usług szycia odzieży (tzw. przeszycia). Fikcyjne były także faktury sprzedaży tkanin na rzecz wymienionej C w grudniu 2005 r. na łączną kwotę netto 45.820,60 zł i podatek VAT 10.080,53 zł oraz w poszczególnych miesiącach 2006 r. na łączna wartość netto 666.788,11 zł i VAT 146.693,38 zł. Na fikcyjność obrotu wskazywały zeznania świadków opisujące brak rzeczywistej aktywności gospodarczej firmy C (nazwa skrótowa – przypis) oraz zeznania L. S. i A. S., które wprost wskazywały A jako ważniejszego partnera w zakresie wystawiania i odbierania pustych faktur. Do analogicznych wniosków prowadziła analiza zapisów księgowych oraz magazynowych, z czego wynikało, że zlecenie szycia ubrań przez A nie miało ekonomicznego uzasadnienia. Toga prawnicza zakupiona w łódzkiej firmie (C) uszyta ze sprzedanej uprzednio przez A tkaniny kosztowała co najmniej 170 zł netto bez kosztów prasowania, pakowania i transportu. Tymczasem ta sama toga szyta przez A (bez kosztów wynagrodzeń) kosztowała 115 zł netto. Przedstawiona ocena uzasadniała zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT oraz jej art. 108 ust. 1. Organ nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym tłumacząc, że przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają korzystanie z dowodów "wytworzonych" w innych postępowaniach, zaś sam brak udziału strony w tych innych procedurach nie powoduje automatycznie obowiązku ponowienia przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. W odniesieniu do transakcji z obywatelami Ukrainy organ odwoławczy zauważył, że dotyczy to obecnie faktur VAT w treści których jako odbiorcę wskazano A. S. oraz W. M. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, powołując się na zgromadzone dowody stwierdził, że podmioty ukraińskie wykazywane przez spółkę na fakturach sprzedaży, wymienione z imienia i nazwiska oraz siedziby, nie uczestniczyły w przypisanych im zdarzeniach gospodarczych. Zakupiony towar odbierał V. M., który też rozliczał płatności w dniu zakupu, przy czym spółka nie żądała od niego jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że może posługiwać się danymi innych podmiotów, odbierać towar w ich imieniu, posługiwać się ich środkami finansowymi. Skoro zatem spółka wydała towar, pobrała wynagrodzenie ale nabywcami nie były podmioty wymienione w fakturach VAT i dokumentach SAD, to takie transakcje nie spełniają definicji eksportu towarów, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy VAT. W konsekwencji sprzedaż podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 22%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, jak również art. 70 tej ustawy. Gdy chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania to spółka podniosła zwłaszcza, że nie zostały wyjaśnione istotne okoliczności faktyczne. Wskazała tu, że nie poddano analizie zeznań L. M., W. R. oraz A. S. pod kątem wykorzystania przez firmy łódzkie do wykonania usług przeszycia na rzecz A nielegalnie zatrudnionych cudzoziemców. Podobnie nie wyjaśniono, w jakim celu w siedzibach spółek łódzkich znajdowały się wzory tóg. Z kolei o dowolnej ocenie dowodów świadczyło uwzględnienie zeznań L. i A. S. pomimo występujących tam sprzeczności oraz nikłej ich wiarygodności z uwagi na kierowanie się przez świadków chęcią uniknięcia odpowiedzialności. Podniesiono, że zeznania szwaczek oraz krojczego nie były pełnowartościowym dowodem z uwagi na tendencyjnie formułowane pytania. Według spółki w sprawie nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego. Nie przeprowadzono wszystkich wnioskowanych przez spółkę dowodów, a zwłaszcza nie powtórzono tych dowodów z zeznań świadków, które były przeprowadzone w innym postępowaniu bez udziału strony. Nadto organ nie przesłuchał świadków – obywateli ukraińskich, poprzestając jedynie na wykorzystaniu ogólnikowej informacji pochodzącej od tamtejszych władz. Organ odwoławczy decydując się na uzupełnienie materiału dowodowego nie wykorzystał wszystkich instrumentów zapewniających skuteczność działania, a zwłaszcza nie przesłuchał światka A. S. w miejscu jej pobytu, skoro nie mogła się stawić w siedzibie organu z uwagi na zły stan zdrowia. Motywując zarzut naruszenia art. 70 OP spółka podniosła, że wcześniej nie wiedziała o fakcie prowadzenia postępowania w sprawie karnej skarbowej, jak dopiero w toku postępowania przed organem drugiej instancji. W jej ocenie nie doszło doi zawieszenia biegu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi, związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, to mógł on być rozpatrywany jedynie w odniesieniu do miesięcy od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r., albowiem zobowiązanie w podatku od towarów za grudzień 2006 r. nominalnie przedawniało się z upływem dnia 31.12.2012 r., podczas gdy zaskarżona decyzja Dyrektora izby Skarbowej wydana została w dniu [...].08.2012 r. Zdaniem organu podatkowego do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło albowiem bieg terminu został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sytuacji, w której podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się niewykonaniem zobowiązań podatkowych (art. 70 § 6 pkt 1 OP). Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.02.2012 r., sygn. akt P 30/11 Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w dniu 9.11.2011 r. przedstawiono J. P. pełniącej w 2005 r. i 2006 r. funkcje prezesa zarządu spółki z o.o. A zarzut popełnienia określonych czynów (wymienionych), co potwierdza znajdujące się w aktach postanowienie Urzędu Kontroli Skarbowej Wydziału Postępowań Przygotowawczych z dnia [...].10.2011 r. (udostępnione przez Prokuraturę Rejonową dla W.). W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W efekcie powyższego wyroku, organ podatkowy może powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 OP jeżeli wykaże, że przed upływem terminu określonego w § 1 art. 70 podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej skarbowej (w której czyn zagrożony karą związany jest z niewykonaniem zobowiązania). Zdaniem Sądu kwestia, czy faktycznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została przez organ należycie wyjaśniona. W punkcie wyjścia odnotować należy, że obowiązek powiadomienia, jaki wyartykułowany został w wyroku Trybunału odnosi się do podatnika. Ponieważ powiadomienie to wpływa na sferę praw i obowiązków podmiotu uznać trzeba, że w przypadku osób prawnych powiadomienie powinno być dokonane w stosunku do osób uprawnionych do reprezentacji osoby prawnej. Chodzi tu o reprezentantów osoby prawnej upoważnionych do występowania w jej imieniu w chwili powiadomienia, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Wówczas to będzie można przyjąć, że o postępowaniu w sprawie karne skarbowej powiadomiony został podatnik. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę, że w dniu 9.11.2011 r. zarzut przedstawiono J. P. pełniącej w 2005 r. i 2006 r. funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. A. Jednakże pełnienie przez J. P. obowiązków prezesa zarządu w wymienionych latach (2005-2006) nie oznacza automatycznie, że była uprawniona do reprezentacji w dniu, w którym postawiono jej zarzut. Analiza akt administracyjnych nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia faktycznie doszło. Przypomnieć trzeba, że z treści decyzji organu drugiej instancji wynika, że obok J. P. zarzuty w sprawie karnej skarbowej miały być postawione innym dwóm osobom z ramienia spółki A, przy czym brak jest danych, które to konkretnie były osoby oraz czy były upoważnione (bieżąco) do występowania w imieniu tej spółki. Brak jest również dowodu postawienia zarzutów. Powracając do statusu J. P., to zwrócić trzeba uwagę, że pod odwołaniem wniesionym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2011 r., podpisał się Z. B. prezes zarządu, co by mogło wskazywać, że J. P. nie pełniła już w tym czasie funkcji, a tym bardziej w dacie, w której postawiono jej zarzut. Zgodne byłoby to z jej wypowiedzią w trakcie przesłuchania w dniu 20.04.2009 r., gdzie stwierdziła do protokołu, że była prezesem zarządu A do dnia około 24.02.2009 r., kiedy to złożyła rezygnację i wypowiedziała umowę o pracę. Przywołane okoliczności powodują, że nie można było uznać, bazując na nadesłanych aktach administracyjnych, iż w sprawie podatkowej rzeczywiście doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponieważ jednoznaczna ocena zarzutu przedawnienia nie mogła być dokonana (konieczne jest wyjaśnienie przez organ) zasadne było odniesienie się do zagadnień związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Jak podkreślano, z uwagi na umorzenie postępowania w odniesieniu do części miesięcy pozostały sporne dwie kwestie (merytoryczne), a mianowicie sprzedaż towarów na Ukrainę w ramach eksportu opodatkowanego stawką VAT 0% oraz rzetelności transakcji pomiędzy A oraz C. Odnosząc się do zagadnienia eksportu to trzeba przypomnieć, że na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 9.08.2006 r. – za eksport towarów należało uważać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Z kolei w stanie prawnym (od dnia 10.08.2006 r.) ukształtowanym ustawą zmieniającą z dnia 13 lipca 2006 r. (Nr 146, poz. 1028) przepis art. 2 pkt 8 za eksport towarów uznawał potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005. Według art. 7 ust. 1 pkt 1- do 4 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta. Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 stawka podatku wynosi 0% po spełnieniu warunków umożliwiających kwalifikację danej czynności jako eksport i otrzymaniu przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6 ustawy VAT). Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może zastosować stawkę 0% z tytułu eksportu towarów jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: dokonano wywozu towaru z kraju poza teren Wspólnoty, nastąpi potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów oraz wywozu dokonuje dostawca lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni). Należy zatem stwierdzić, że w przypadku gdy nie jest możliwe stwierdzenie, że wywóz nastąpił na skutek dostawy oraz, że wywozu dokonuje dostawca bądź nabywca (ewentualnie na ich rzecz), nie jest możliwe skorzystanie z 0% stawki podatkowej z tytułu eksportu. Skarżąca w przedmiotowym okresie stosowała stawkę 0% z tytułu sprzedaży na rzecz: A. S. oraz V. M. Z informacji uzyskanej od administracji ukraińskiej wynikało, że A. S. zaprzeczył kontaktom ze spółką A, natomiast przyznał się do nich i potwierdził udział w transakcjach V. M., który nadto wyjaśnił, że przyjmował faktury wystawione na wymienionych znajomych, a w tym A. S. Trzeba tu potwierdzić stanowisko organu, że materiał diodowy nie dawał podstaw do ustalenia, że M. działał w imieniu ukraińskiego przedsiębiorcy Y., gdyż spółka nie posiadała żadnych dokumentów (na przykład zamówień, pełnomocnictwa), które świadczyłyby o działaniach na rzecz tego podmiotu. W świetle tego zasadnie organy podatkowe uznały brak podstaw do stosowania stawki 0% w przypadku, gdy faktury VAT oraz dokumenty SAD wskazywały jako nabywcę A. S., albowiem nie był on nabywcą towaru jak również nie dokonywał wywozu towarów (ani na jego rzecz). Natomiast nie zostały jasno wyłuszczone argumenty dla których Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stosowania stawki 0% w przypadku, gdy dokumenty były wystawione na V. M., który potwierdził zaopatrywanie w spółce A. Organ sam powołuje się na ustalenie, że M. kupował towary w spółce A i przewoził je przez granicę, uzyskując dokumenty z własnymi danymi (przykładowo: str. 34 zaskarżonej decyzji akapit drugi od dołu). Przy tym organ nieco wcześniej akceptuje stanowisko pierwszej instancji, że spółka przeniosła prawo to władania towarami na terenie kraju, a nabywcami nie były podmioty, których dane widniały na fakturach. Nie jest więc jasne czy organ uważa, że M. kupował towar w spółce A (transakcja kupna-sprzedaży niewątpliwie stanowi dostawę w rozumieniu ustawy VAT), czy też dostawy na jego rzecz nie było, skoro w obliczu dokumentów wskazujących M. jako nabywcę stwierdza organ, ze dokumenty podawały dane fikcyjne. Powyżej przedstawiono, że ustalenie czy dostawa poza terytorium Wspólnoty dokonuje się na rzecz faktycznie występującego podmiotu jest jednym z elementów warunkujących możliwość uznania dostawy za eksport, stąd stan faktyczny w tym zakresie jest ważący dla wyniku sprawy. Wobec sprzecznych wypowiedzi organu w odniesieniu do faktur i dokumentów SAD wystawionych na V. M., nie można było stwierdzić co w ostateczności zostało ustalone. Ubocznie należy tutaj odnotować, zwłaszcza w kontekście argumentacji zawartej w decyzji organu pierwszej instancji (oraz odpowiedzi na skargę), że w orzecznictwie sformułowano uzasadnione stanowisko, iż zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy jako wykonanej w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. 126 – 130 ustawy o VAT, daje podstawę dla zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 4.06.2012 r., sygn.. akt I FSK 1222/11, publ. LEX nr 1215502). Z orzeczenia tego, w kontekście analizowanego tam stanu faktycznego, wynika brak podstaw to twierdzenia, że co do zasady procedura eksportu nie może znaleźć zastosowania do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W odniesieniu do problematyki transakcji ze spółką C, to ustalenia w tym zakresie, prawidłowo dokonane przez organ, dawały podstawę do stwierdzenia, ze transakcje pomiędzy tym podmiotem a A nie były rzeczywiste, zaś wystawione na tę okoliczność faktury były fakturami "pustymi". W konsekwencji zasadnie organ zastosował przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Według pierwszego ze wskazanych przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei na podstawie art. 108 ust. 1, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stanowisko organu odnośnie fikcyjności transakcji z C bazowało nie tylko na zeznaniach świadków, a w tym bezpośrednio uczestniczących w kontaktach pomiędzy obiema firmami, lecz również uwzględniało zapisy ksiąg handlowych oraz ewidencji magazynowych. Dlatego też wysuwane przez skarżącą zarzuty pod adresem oceny zeznań świadków, nie dość że odwoływały się do wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań, to nie uwzględniały szerszego kontekstu, jakim ustaleniom swoim nadał organ podatkowy. Jednocześnie należy podnieść, że wbrew twierdzeniom skargi wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności, a równocześnie nie było potrzeby wyjaśniania okoliczności nieistotnych, jak tego, skąd i po co u rzekomego usługodawcy (C) znajdowały się wzory ubrań, które miały być przedmiotem usług. Przecież posiadanie wzorów nie mogło decydować o przyjęciu, że do wykonania usługi faktycznie doszło, podobnie jak tylko potencjalna możliwość zatrudnienia przez C obcokrajowców. Nie były uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów o przeprowadzaniu dowodów, gdyż wbrew zapatrywaniu skarżącej, Ordynacja podatkowa za dowód nakazuje przyjmować wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 OP). Jest to bardzo pojemne określenie, które obejmuje także protokoły przesłuchań świadków pochodzące z innych postępowań, a skoro tak, to samo uwzględnienie takiego materiału pośród dowodów w sprawie nie może uchodzić za pozbawienie czynnego udziału strony. Nie można było zaaprobować pretensji, że z naruszeniem prawa organ nie doprowadził do przesłuchania (w ramach uzupełnienia materiału dowodowego w drugiej instancji) świadków A. S., W. R. oraz M. P., gdyż jak wynika z akt wielokrotnie podejmował próby zmierzające do przeprowadzenie dowodu i ostateczne niepowodzenie uznać należy za spowodowane czynnikami obiektywnymi. Trzeba też uznać, że wobec informacji pochodzącej od lekarza A. S. o niepokojących wynikach badań oraz stanu kwalifikującego do hospitalizacji, dalsze oczekiwanie na możliwość przesłuchania świadka nie było uzasadnione, przy uwzględnieniu wielokrotnych podejmowanych dotychczas prób. Należy przy tym stwierdzić, że pośród swojej argumentacji spółka nie wskazywała na jakieś konkretne okoliczności, których potwierdzenie mogłoby odmienić ocenę wzajemnych relacji A i C, a które mogłyby być dowiedzione za pomocą świadków. W szczególności strona nie przedstawiła przekonującej argumentacji pokazującej ekonomiczny sens obrotu pomiędzy obydwiema spółkami w kontekście posiadania możliwości osobowych i sprzętowych niezbędnych do wyszycia ubrań. Mając na uwadze stwierdzone powyżej naruszenia prawa, to jest art. 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 OP (w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy), zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu zaskarżonego aktu miało umocowanie w jej art. 152. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną.