I SA/Wr 1417/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2008 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [----] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi K. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie [...] i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jak wynika z akt sprawy, na skutek prowadzonego wobec K. S. postępowania w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz badania źródeł pochodzenia majątku za lata 2000-2002, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną w trybie przepisów art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 26 ze zm.) – dalej: o.p., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie [...]. Z ustaleń organu wynikało, że skarżący w latach 2000-2002 zgromadził majątek o znacznej wartości, obejmujący nieruchomości oraz rzeczy ruchome tj.: samochody, środki pieniężne w walucie krajowej i zagranicznej oraz wyroby jubilerskie, nie posiadając żadnych opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów – tak w badanych latach podatkowych jak i w okresie poprzedzającym lata 2000-2002. Na kwotę poniesionych w 2001 r. wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia w wysokości [...] zdaniem organu I instancji składały się: 1) gotówka w kwocie [...] zabezpieczona podczas przeszukania domu strony w dniu [...] 2) biżuteria zabezpieczona podczas przeszukania domu, z wyłączeniem biżuterii wskazanej przez stronę jako rodowa, o wartości [...] (wg operatu wykonanego dla Prokuratury Okręgowej w Ś.) 3) wpłaty na rachunek bankowy: z dnia [...] na kwotę [...] - na rachunek w [...] oraz z dnia [...] na kwotę [...] - na rachunek w Banku [...] 4) pożyczki dla M. S. udzielone: w dniu [...] na kwotę [...] ([...] DEM) oraz w dniu [...] na kwotę [...] ([...] USD) 5) zakup [...] przez B.W. za [...] DEM zł (pożyczka dla B. W.) stanowiąca równowartość [...] 6) zapłata dla R. Ł. w kwocie [...] za sprowadzenie samochodu w dniu [...] 7) zakup w dniu [...] nieruchomości w M. za [...], 8) opłata sądowa, podatek VAT, taksa notarialna za zakup w/w nieruchomości - [...] 9) opłata sądowa, podatek od czynności cywilnoprawnych, VAT, taksa notarialna za zakup nieruchomości w Ś. – [...] 10) w dniu [...] opłata podatku od czynności cywilnoprawnych [...] 11) zakup samochodu [...] od R. R. [...] 12) wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego w wysokości [...]. Jako wykazane przez podatnika przychody roku 2001, które mogły stanowić pokrycie poniesionych w tym roku wydatków, organ uznał środki w kwocie [...] pochodzące z następujących źródeł: 1) ze spłaty pożyczek przez M. S.: w dniu [...] r. w kwocie [...] w dniu [...] w kwocie [...] w dniu [...] w kwocie [...] w dniu [...] w kwocie [...] w dniu [...] w kwocie [...] w dniu [...] w kwocie [...]. 2) zapłata przez "A" za dostawę słomy: w dniu [...] w kwocie [...] oraz w dniu [...] w kwocie [...] - przy czym saldo oszczędności na koniec roku 2001 do przeniesienia na rok 2002 wg ustaleń l organu I instancji wynosiło [...]. Organ I instancji wskazał również, że przez całe życie podatnik nie złożył ani jednej deklaracji podatkowej na podatek dochodowy od osób fizycznych, a jedyne deklaracje PIT, w których wykazano dochody ze stosunku pracy, były wynikiem oszustwa, którego sprawcą był sam podatnik. Postępowanie wykazało, że wbrew temu, co wynikało z deklaracji PIT-11 wystawionych przez firmę "B"- P. B. w L., skarżący faktycznie nie pracował w tej firmie i nie uzyskiwał w tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Z ustaleń organu wynikało zarazem, że podatnik został wpisany do ewidencji prowadzonej przez Urząd Miasta L. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, obejmującą m.in. handel i marketing w zakresie części zamiennych oraz zespołów do maszyn budowlanych i samochodów. Jednocześnie jednak, zarówno Urząd Skarbowy w L. jak i Zakład Ubezpieczeń Społecznych w L. (pismo nr [...] z dnia [...]) jednoznacznie stwierdziły, że skarżący nigdy nie złożył stosownych wniosków w tych instytucjach i tym samym nie został zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Zdaniem organu skarżący stale podejmował działania zmierzające do ukrycia ponadprzeciętnego majątku, pochodzącego z nieujawnionych źródeł, poprzez przypisanie prawa własności do swojego majątku wskazanym przez siebie osobom, a także twierdzenie, że wydatki poniesione w latach objętych kontrolą pochodzą ze spieniężonego w latach 1998-1999 majątku uzyskanego w drodze darowizny od ojca – wraz z przekazaniem mu funkcji Głowy Rodu R. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika oraz przedłożonym przez niego dowodom na okoliczność dysponowania majątkiem pochodzącym ze spieniężonego majątku rodowego. Wskazał m.in., że z zeznań strony oraz jego konkubiny (według zwyczajów romskich żony) E. Ł., złożonych w postępowaniu prowadzonym przez prokuratora, oraz przesłuchiwanej w dniu [...] w postępowaniu w charakterze świadka, wynikało, iż zgromadzone pieniądze, złoto i inne kosztowności zabezpieczone przez policję w 2004 r. były posagiem otrzymanym od rodziny, tak więc źródłem finansowania poniesionych w okresie objętym kontrolą wydatków nie były oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych. Organ nie uznał również, by podatnik wykazał, że uzyskiwał podlegające opodatkowaniu dochody z działalności gospodarczej, polegającej na udzielaniu wysoko oprocentowanych pożyczek. Biorąc pod uwagę łączną kwotę wydatków poniesionych przez podatnika w roku 2001 w kwocie [...], łączną kwotę przychodów w wysokości [...] organ l instancji ustalił wartość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu podatnika w kwocie [...] który został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 75% tj. [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie : 1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. lit. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf - poprzez zastosowanie przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 updf do opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 updf, przez zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy, mimo że źródłem przychodu, z którego między innymi zostały sfinansowane wydatki kontrolowanego były środki pieniężne nabyte w drodze spadku, do których stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn; 3) art. 6 ust.1 w związku z art. 8 updf - poprzez pominięcie finansowania wydatków i osiągania przychodów przez obojga małżonków w czasie trwania małżeństwa i ich opodatkowania odrębnie na imię każdego z nich; 4) art.120, art. 121, art. 122, art., 123, art.180, art. 181, art.187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pomijanie istotnych faktów i treści zeznań świadków oraz błędy rachunkowe - które to naruszenie miało wpływ na wynik ustaleń faktycznych, ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w sposób dowolny, odmienny niż wskazywały przedłożone do kontroli dowody i dokumenty; 5) art. 194 o.p. - poprzez odmowę przyjęcia dowodów z przedłożonych przez stronę dokumentów, 6) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. - poprzez brak podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za badane lata podatkowe; 7) art. 285a § 3 o.p. - poprzez brak wskazania przesłanek, którymi kierował się inspektor kontroli skarbowej żądając od kontrolowanego złożenia oświadczenia o stanie majątkowym za lata 2000 -2002. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania, celem pełnego wyjaśnienia następujących kwestii: 1./ Należało wyjaśnić czy i jakie ostatecznie wydatki poniósł skarżący w związku ze sprowadzeniem przez R. Ł. samochodu marki [...]. 2./ Uznając, że wartość zgromadzonej przez podatnika biżuterii, zabezpieczonej w jego domu i pochodzącej ze źródeł nieujawnionych, stanowi majątek podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 3 updf, organ jednocześnie stwierdził, że wątpliwości budzi dokonanie wyceny tej biżuterii w oparciu o operat sporządzony przez mgr. inż. A. N. Jak bowiem zauważył organ odwoławczy, z pisma Prokuratury Okręgowej w Ś. wynikało, że przedmiotem operatu były także objęte wyroby jubilerskie, które miały austriackie znaki probiercze, nie były natomiast nim objęte później zabezpieczone w domu podatnika wyroby złotnicze. 3./ Odnośnie zabezpieczonej w domu podatnika gotówki organ podatkowy stwierdził, że skoro z dowodów rzeczowych wynikało, iż środki te zostały skarżącemu zwrócone za pokwitowaniem, to należało ustalić, czy opodatkowane na dzień [...] środki pieniężne mogły służyć ponoszeniu innych wydatków, dokonywanych po tej dacie w 2001 r. 4./ Wpłaty dokonywane na rachunki bankowe podatnika powinny być przyjęte do opodatkowania z uwzględnieniem dokonywanych opodatkowanych wypłat z tych kont. Ponadto, skoro w decyzji dotyczącej roku 2000 stwierdzono, że strona dokonała w dniu [...] wypłaty kwoty [...] to kwota ta winna być uwzględniona jako opodatkowany zasób podatnika na początek 2001 r. 5./ Wyjaśnienia z udziałem strony wymagała kwestia dochodu uzyskanego z tytułu dostawy słomy, bowiem w toku postępowania ustalono jedynie, że podatnik nie prowadził działalności rolniczej oraz że przychody ze sprzedaży słomy służyły finansowaniu wydatków roku 2001; 6./ Należało zweryfikować wysokość wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny, uwzględniając, że podatnik złożył oświadczenie o wysokości miesięcznych wydatków na ten cel, zaś organ ustalił wysokość obowiązkowych opłat i podatków ponoszonych przez stronę w 2001 r.; 7./ Należało wyjaśnić podstawę ujęcia po stronie wydatków skarżącego zakupu samochodu osobowego [...] , rok produkcji [...]. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności lub jej uchylenie. Zdaniem skarżącego decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 247 § 1 pkt. 1 o.p. - poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości; 2/ art. 210 § 1 pkt. 4 o.p. - poprzez brak podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w ustalonym stanie faktycznym; 3/ art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) o.p. - poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji, zamiast umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na błędnie zastosowane przez organ l instancji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalonego w sprawie stanu faktycznego; 4/ art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 10 ust. 1 pkt.7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art.30 ust. 1 pkt. 7, art.45 ust. 1 i 6 updf - poprzez zastosowanie przepisów art.30 ust. 1 pkt.7 w/w ustawy do opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych; 5/ art. 2 ust. 1 pkt 3 updf i art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy, mimo że źródłem przychodu, z którego między innymi zostały sfinansowane wydatki kontrolowanego były środki pieniężne nabyte w drodze spadku, do których stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn 6/ art.120, art.121, art.122, art.123, art.180, art.181, art.187, art.191, art.210 § 1 pkt.6 o.p. - poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pomijanie istotnych faktów, nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów wniesionego odwołania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i ustaleń faktycznych, ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w sposób dowolny, odmienny niż wskazują przedłożone do kontroli dowody i dokumenty. Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu, iż w okresie objętym kontrolą i latach następnych posiadał ujawnione źródła przychodów. Była to darowizna otrzymana od ojca zgodnie z romską tradycją, której przekazanie zostało potwierdzone przez licznych świadków. Darowizna ta została spieniężona na dzień [...], a uzyskane środki pieniężne podatnik wpłacał na różne konta bankowe oraz pomnażał udzielając licznych, wysoko oprocentowanych pożyczek dla osób fizycznych i firm. Podatnik stwierdził, że niemal wszystkie osoby przesłuchane w trakcie czynności kontrolnych – M. S., J. B., P. B., E. M., H. K., B. W. i inni zeznali, iż skarżący zajmował się udzielaniem oprocentowanych pożyczek dla celów zarobkowych. Z uwagi na znamiona tego typu działań, ich częstotliwość i cel, przyjąć należało, iż były one w istocie wykonywaniem działalności gospodarczej, która nie została zgłoszona do opodatkowania, a przychody z tego tytułu należało zaliczyć do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 updf. Dlatego też, zdaniem strony, organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji winien był umorzyć postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł, gdyż z uwagi na stan faktyczny sprawy decyzja wydana została bez podstawy prawnej, co stanowi o rażącym naruszeniu przepisów art. 210 § 1 pkt.4 i 6 w związku z art. 247 § 1 pkt. 2 o.p. W przekonaniu strony postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł stało się bezprzedmiotowe, gdyż dochody podatnika pochodziły ze źródeł ujawnionych określonych w art. 10 ust. 1 pkt.3 lub art. 10 ust. 1 pkt.7 updf, a nie z innych źródeł. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 8 updf, poprzez ustalenie zobowiązania wyłącznie na imię skarżącego, zamiast prowadzić dwa postępowania - wobec skarżącego i E. Ł., połączyć je do wspólnego prowadzenia i wydać decyzję odrębnie na każdego z małżonków. K. S. i E. Ł. zgodnie z prawem romskim są małżeństwem, ponosili wspólne wydatki, finansowane także z majątku żony. Nie obowiązywało ich zarazem w tym zakresie polskie prawo dotyczące zawarcia małżeństwa, ponieważ są narodowości romskiej. Wydane decyzje wyłącznie na nazwisko skarżącego dotknięte są wadą nieważności w myśl art. 247 § 1 o.p. Ponadto, zdaniem skarżącego, w aktach sprawy znajdują się zeznania i dowody, których organ w ogóle nie cytuje, gdyż zawierają one stwierdzenia korzystne dla strony. Pomijanie przez organ odwoławczy treści dowodów z akt sprawy, brak ustalenia i ustosunkowania się do kompletu dokumentów i ich treści oraz rzetelnej analizy zgromadzonych materiałów wskazuje na dowolność ustaleń faktycznych i wniosków w wydanej decyzji, co stanowi naruszenie art. 191 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a, b i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną. W pierwszej kolejności za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów art. 247 § 1 pkt. 1 o.p., poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Uzasadniając zarzut nieważności decyzji skarżący stwierdził, że kontrola skarbowa prowadzona była przez Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w L., właściwy ze względu na miejsce zamieszkania kontrolowanego, a postępowanie odwoławcze przez właściwego miejscowo Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. Natomiast zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., który to organ nie prowadził postępowania odwoławczego, a więc nie był właściwy do jej wydania. Ponadto skarżący zarzucił, że przed wszczęciem postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł organ nie przeprowadził żadnego postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2002, pomimo że w trakcie postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł ustalono dochody podatnika, do których zastosowanie winien mieć przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) lub art. 10 ust. 1 pkt.7 ustawy updf (kapitały pieniężne). Odnosząc się do powyższego zarzutu przede wszystkim należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie jest odrębnym, innym niż Dyrektor Izby Skarbowej we W., organem podatkowym. Właściwości organów podatkowych dotyczy Rozdział 2 Ordynacji podatkowej, w którym stwierdza się m.in. "Właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 i Nr 273, poz. 2703)" (art. 15 § 2 o.p.). W myśl art. 5 ust. 9. w/w ustawy, właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w ust. 1a i 1b. Z kolei w myśl ust. 9c tego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Stosownie do treści Załącznika 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.11.2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. nr 209, poz. 2027) terytorialny zasięg działania Dyrektora Izby Skarbowej we W. obejmuje cały obszar województwa dolnośląskiego. Jednocześnie ze względów organizacyjnych dopuszczona została możliwość tworzenia przy izbach skarbowych ośrodków zamiejscowych (§ 5.1. zarządzenia Ministra Finansów Nr 13 z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów, Dz.Urz.MF.06.7.55 ). Ponownie jednak wypada podkreślić, że ośrodki zamiejscowe Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie mają statusu odrębnych organów podatkowych, o odmiennym od Dyrektora Izby Skarbowej we W. zakresie terytorialnym działania i innej właściwości miejscowej. Są to jedynie jednostki organizacyjne organu - Dyrektora Izby Skarbowej we W., działające na obszarze jego właściwości miejscowej, poprzez które organ ten wykonuje swoje kompetencje. Tak więc przekazanie w toku postępowania odwoławczego sprawy z ośrodka zamiejscowego Dyrektora Izby Skarbowej we W. do jego siedziby we W. nie stanowiło zmiany organu podatkowego w toku postępowania. Natomiast przyczyny, dla których do takiego przekazania sprawy doszło, zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ w odpowiedzi na skargę. Sytuacja ta, jak wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej we W., spowodowana była wejściem w życie z dniem [...] regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej we W. (wprowadzony zarządzeniem nr 58 Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]), w którego § 7 pkt 5 podpunkt 11 postanowiono, że do stałych kompetencji kierujących Ośrodkami Zamiejscowymi należy podejmowanie rozstrzygnięć administracyjnych w II instancji, objętych zakresem działania Ośrodka Zamiejscowego, z wyjątkiem rozstrzygnięć dotyczących trybów nadzwyczajnych oraz spraw, w których kwota sporna przekracza 500 tyś. zł, chyba że charakter sprawy i okoliczności przemawiają za przekazaniem jej do rozpatrzenia Dyrektorowi. Wobec tego, że w niniejszej sprawie kwota sporna wynikająca z decyzji organu I instancji wynosiła [...] akta sprawy, wraz z aktami spraw dotyczących postępowania w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 2000 i 2002, zostały przesłane do Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Powyższe czyni bezpodstawnym zarzut nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Bezpodstawny jest również zarzut wydania decyzji w warunkach jej nieważności z uwagi na naruszenie art. 8 updf poprzez nieuwzględnienie, że skarżący oraz E. Ł. zgodnie z prawem romskim są małżeństwem i ponoszą wspólne wydatki, finansowane także z majątku E. Ł. W myśl art. 8 ust. 1 updf, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W odniesieniu do małżonków, między którymi istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, stosuje się ten przepis na zasadzie analogii do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, zawiera on bowiem domniemanie, iż dochód każdego wspólnika (analogicznie – małżonka) jest proporcjonalny do jego udziału we współwłasności. W wypadku zatem poniesienia przez małżonków lub jednego z małżonków wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, organ podatkowy ustala, jaki ustrój majątkowy istnieje między małżonkami oraz z którego majątku - odrębnego czy wspólnego, poniesione zostały wydatki. Organ wszczyna wówczas postępowanie wobec każdego z małżonków, a następnie wydaje postanowienie o połączeniu tych postępowań w trybie art. 166 o.p., a o wysokości zryczałtowanego podatku, ustalonego na podstawie art. 20 ust. 3 updf orzeka w decyzjach wydanych odrębnie na nazwisko każdego z małżonków. Należy podkreślić, że powyższe domniemania co do wysokości dochodów każdego z małżonków, osiągniętych ze źródeł nieujawnionych oraz wynikające z nich zasady prowadzenia postępowania mogą mieć zastosowanie jedynie do osób pozostających w związku małżeńskim, do których – ze względu na istniejący między nimi ustrój majątkowy i wiążące się z nim konsekwencje prawne w zakresie własności i zarządu mieniem, można w pewnym zakresie, na zasadzie analogii, stosować przepisy dotyczące dochodów ze wspólnej własności, posiadania lub użytkowania rzeczy i praw majątkowych (art. 8 updf). Nie będą one natomiast mogły być stosowane wobec osób pozostających w faktycznym pożyciu, ponieważ w świetle przepisów prawa cywilnego i rodzinnego, każda z tych osób posiada wówczas wyłącznie odrębny majątek, nawet jeśli faktycznie wspólnie zarządzają oni swoimi majątkami oraz wspólnie podejmują decyzje o wydatkach. Brak jest w takiej sytuacji podstaw do stosowania wszelkich domniemań związanych z udziałami we współwłasności, zaś faktyczne zdarzenia, w postaci wzajemnego finansowania swoich wydatków bądź przekazywania sobie dochodów przez osoby pozostające w faktycznym pożyciu powinny zostać jedynie uwzględnione przez organ podatkowy jako dochody lub wydatki podatnika, wobec którego prowadzone jest postępowanie. Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie małżonków i małżeństwa nie może być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane dowolnie, ale należy je rozumieć zgodnie z treścią, jaką nadaje jej prawo polskie. Trafnie w tej kwestii organ odwoławczy powołał się na art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, póz. 59 ze zm.), z którego wynika, że małżeństwo zostaje zawarte, gdy mężczyzna i kobieta jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński. Zarazem § 2 powyższego artykułu stanowi, iż małżeństwo zostaje również zawarte, gdy mężczyzna i kobieta zawierający związek małżeński podlegający prawu wewnętrznemu kościoła albo innego związku wyznaniowego w obecności duchownego oświadczą wolę jednoczesnego zawarcia małżeństwa podlegającego prawu polskiemu i kierownik urzędu stanu cywilnego następnie sporządzi akt małżeństwa. Gdy zostaną spełnione powyższe przesłanki, małżeństwo uważa się za zawarte w chwili złożenia oświadczenia woli w obecności duchownego. Ponadto § 3 powołanego powyżej artykułu stanowi, iż przepis paragrafu poprzedzającego stosuje się, jeżeli ratyfikowana umowa międzynarodowa lub ustawa regulująca stosunki między państwem a kościołem albo innym związkiem wyznaniowym przewiduje możliwość wywołania przez związek małżeński podlegający prawu wewnętrznemu tego kościoła albo innego związku wyznaniowego takich skutków, jakie pociąga za sobą zawarcie małżeństwa przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego. W niniejszej sprawie zostało bezspornie ustalone, że skarżący oraz E. Ł. nie zawarli związku małżeńskiego w rozumieniu powyższych przepisów, a zatem dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego nie mogli być uznani za małżeństwo. Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut strony, iż nie obowiązuje ich w tym zakresie polskie prawo dotyczące zawarcia małżeństwa, ponieważ podatnik oraz E. Ł. są narodowości romskiej. Bez względu bowiem na narodowość, osoby posiadające obywatelstwo polskie i zamieszkałe na terenie Polski podlegają polskiemu prawu, wobec czego także ich sytuacja rodzinna jest oceniana według tego prawa. Tak więc słusznie organy podatkowe uznały, że przepisy art. 6 ust. 1 w związku z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na które strona powołała się w odwołaniu, nie mogły znaleźć zastosowania do skarżącego oraz E. Ł. – będącej jego żoną jedynie wedle prawa romskiego. Jednocześnie, mając na uwadze twierdzenie skarżącego, iż "w toku postępowania bezspornie ustalono, że kontrolowany uzyskiwał dochody i finansował wydatki zarówno z własnych dochodów, jak i dochodów małżonki" Sąd zauważa, że ustalenia organu poczynione w toku postępowania, nie potwierdziły partycypowania E. Ł. w wydatkach skarżącego. Z zeznań E. Ł. z dnia [...] (protokół przesłuchania w aktach tom I póz. 74 – powołany w zaskarżonej decyzji) wynikało, że zgodnie ze zwyczajem romskim od około 16-18 lat jest żoną skarżącego, nie pracuje i pozostaje na jego utrzymaniu. Tym samym nie można było w niniejszej sprawie stawiać zarzutu organom bezpodstawnego prowadzenia postępowania tylko wobec skarżącego oraz ustalenia podatku wyłącznie na jego nazwisko. Przechodząc do oceny postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. należy w pierwszej kolejności podkreślić, że podstawową zasadą postępowania administracyjnego i podatkowego jest zasada dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy – najpierw przez organ I instancji, a następnie przez organ odwoławczy. Zakres rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym nie został przy tym wyznaczony zarzutami odwołania, ale decydują o nim granice sprawy administracyjnej (podatkowej). Stąd też decyzja wydana przez organ odwoławczy musi – co do zasady – uwzględniać całość okoliczności sprawy i orzekać o jej istocie. Przesądza to o rodzaju decyzji organu odwoławczego, który może orzec o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, może uchylić decyzję w całości lub w części i orzec odmiennie co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a o.p.). Wyjątki o obowiązku merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, poza sytuacją, gdy ze względu na formalne przeszkody postępowanie odwoławcze nie może się toczyć (art. 233 § 1 pkt 3 o.p.), zostały zawarte w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine, art. 233 pkt 2 lit. b oraz art. 233 § 2 o.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W razie potwierdzenia, że taka potrzeba zaistniała w postępowaniu, organ odwoławczy nie dysponuje swobodą wyboru co do tego, czy wydać decyzję w trybie 233 o.p., czy też samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe i rozstrzygnąć sprawę – to ostatnie bowiem stanowiłoby w takim wypadku pogwałcenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, który z kolei winien przeprowadzić ponownie postępowanie dowodowe (lub dowody uzupełniające), zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji uchylającej, a następnie dokonać oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego i ponownie rozstrzygnąć sprawę. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i wskazał na szereg kwestii, które wymagały przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Sąd podzielił stanowisko organu co do konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego w kwestiach wskazanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Wypada także zaznaczyć, że sam podatnik nie podnosił w skardze zarzutów co do poszczególnych kwestii wskazanych w decyzji jako wymagające dodatkowego wyjaśnienia. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał na konieczność wyjaśnienia kwestii poniesienia przez skarżącego wydatków w związku z zakupem i sprowadzeniem z N. przez R. Ł. samochodu marki [...] – co do której uzasadnienie decyzji organu I instancji pozostawiało wątpliwości tak co do okoliczności zakupu, faktycznego nabywcy w/w samochodu, osoby ponoszącej w związku z zakupem wydatki oraz co do kwot wydatków przypadających ewentualnie na skarżącego. Słusznie też organ II instancji uznał, że skoro w związku ze sprowadzeniem w/w samochodu było prowadzone postępowanie karne, to materiały z tego postępowania powinny zostać włączone do postępowania i ocenione przez organ – jako że od [...] po kolejnej zmianie art. 181 o.p. wykorzystanie takich dowodów przestało być ograniczone przesłanką prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Zalecenie wykorzystania tych materiałów znajduje zatem oparcie w art. 122, 180 i 187 o.p. Należy się zgodzić również z organem, że dokonując wyliczenia zasobów finansowych wpływających na konto skarżącego należało uwzględnić, w jakiej części kolejne wpłaty mogły być finansowane z uprzednich (opodatkowanych już) wypłat z tego konta. Biorąc pod uwagę, że skarżący nie wskazał w toku postępowania terminów ani kwot pożyczek udzielonych P. B., a także dat i kwot spłat tych pożyczek, zaś z zeznań P. B. wynikało, że wiosną 2001 r. pożyczył od skarżącego najwyższą sumę – [...] $, zasadnie organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia, jaką ostatecznie kwotę skarżący przekazał w 2001 r. P. B. tytułem pożyczki i w jakiej wysokości pożyczki te zostały w tym roku spłacone oraz czy i jakie kwoty odsetek skarżący otrzymał z tego tytułu. Można zauważyć, że zasadność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie potwierdza powołana przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie okoliczność, że w ponownie prowadzonym postępowaniu (na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji organu I instancji za 2001 i 2002 r.) po przesłuchaniu P. B. organ uwzględnił po stronie przychodów skarżącego pewne kwoty, otrzymane tytułem spłat i odsetek. Ponadto organ w swojej decyzji wskazał na konieczność wyjaśnienia kwestii: dochodów skarżącego z dostawy słomy, ponownego obliczenia wydatków skarżącego i jego rodziny na utrzymanie - z uwzględnieniem kwot podatnych przez stronę oraz ustalonych przez organ opłat stałych, a także wyjaśnienia wątpliwości co do wyceny znalezionej w domu podatnika biżuterii przyjętej w postępowaniu w oparciu o operat szacunkowy A. N. Zalecenia organu w tej mierze nie były kwestionowane przez stronę. Skarżący podniósł natomiast w skardze, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do następujących zarzutów odwołania: 1) odnośnie pożyczki otrzymanej przez skarżącego od H. G. w wysokości [...] przeznaczonej na zakup nieruchomości w Ś. i udokumentowanej umową pożyczki z dnia [...] od której zapłacono podatek od czynności cywilnoprawnych – odnośnie której skarżący wskazywał, że fakt udzielenia pożyczki potwierdził sam H. G., z pisma syndyka masy upadłości firmy H. G. nie wynikał brak możliwości udzielenia pożyczki, zaś ewentualne trudności finansowe pożyczkodawcy nie mogły stanowić dowodu świadczącego o nieprzekazaniu pieniędzy; 2) odnośnie zakupu nieruchomości w M. – skarżący zarzucił, że organ bezpodstawnie przyjął za wydatek podatnika kwotę [...], określoną w akcie notarialnym jako cena sprzedaży, podczas gdy z zeznań E. M. wynikało, że otrzymała ona od skarżącego tytułem zapłaty jedynie [...] zaś pozostała część nie została uregulowana; 3) odnośnie pożyczki udzielonej M. S. w dniu [...] – skarżący zarzucił, że po stronie jego wydatków ujęto kwotę udzielonej pożyczki w wysokości [...] zł ([...] DEM) i w wysokości [...] zł ([...] USD), wobec czego po stronie przychodów powinny się znajdować nie tylko spłaty pożyczek, uwzględnione przez organ podatkowy lecz także kwota zwróconych odsetek w wysokości [...] zł oraz zwrot [...] zł. W tym miejscu należy zauważyć, że powyższe zarzuty i wnioski podatnika dotyczyły merytorycznego stanowiska organu I instancji w w/w kwestiach. Organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie miał podstaw, by ustosunkowywać się do merytorycznych zarzutów strony, jeżeli w powyższych kwestiach nie sformułował wskazówek co do dalszego koniecznego postępowania wyjaśniającego. Stanowisko organu I instancji w tym zakresie będzie bowiem mogło być ocenione w decyzji organu odwoławczego, zawierającej rozstrzygnięcie co do meritum sprawy. Jednocześnie brak wskazówek co do ewentualnych czynności wyjaśniających także w powyższych kwestiach nie oznacza, że organ I instancji nie może takich czynności podjąć, uwzględniając zastrzeżenia strony zgłoszone w odwołaniu lub obecnie na etapie skargi. Po uchyleniu decyzji do ponownego rozpoznania organ I instancji od początku bowiem rozpoznaje całość sprawy, a zatem poprawność podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia będzie poddana ocenie pod kątem m.in. dopełnienia przez organy podatkowe obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nawet jeśli nie zostały one podniesione przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej. Można zarazem zauważyć, że w kwestii ustalenia wydatków związanych z zakupem nieruchomości w M. organ odwoławczy nakazał przeprowadzić postępowanie co do wysokości tych wydatków, z uwzględnieniem konsekwencji, jakie w tym przedmiocie dla roku 2001 rodziło rozstrzygnięcie organu w zakresie roku 2000. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W., odniósł się natomiast do zarzutu nieprawidłowego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust.1 pkt 7 updf w sytuacji, gdy – zdaniem podatnika - powinien mieć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 7 w związku z art. 45 ust. 1 i 6 updf. Organ wskazał, że zbadane okoliczności prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej oraz udzielania pożyczek nie pozwalały na przyjęcie, że finansował on swoje wydatki ze źródeł przychodów, które można było kwalifikować jako działalność gospodarczą. W przekonaniu Sądu zawarte w decyzji rozważania organu w tym zakresie można uznać za przedwczesne, biorąc pod uwagę, że prawidłowość ustalenia przez organ podatkowy źródeł finansowania wydatków podatnika podlega – jak już zaznaczono powyżej – badaniu w toku kontroli instancyjnej i jej ocena powinna znaleźć odzwierciedlenie w decyzji merytorycznej organu II instancji, wydanej już po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego. Tym niemniej, biorąc pod uwagę, że organ I instancji ma obowiązek - stosując wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej - w całości ponownie rozpoznać sprawę, a stanowisko organu w tej kwestii będzie podlegać ponownej ocenie, Sąd uznał że powyższe nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie mógł być w tej sytuacji skuteczny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 10 ust. 1 pkt.7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art.30 ust. 1 pkt. 7, art.45 ust. 1 i 6 updf poprzez zastosowanie przepisów art.30 ust. 1 pkt.7 w/w ustawy do opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych – jako że zaskarżona decyzja nie orzeka w przedmiocie ustalenia skarżącemu podatku na podstawie art. 20 ust. 3 updf. Dopiero po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego i ocenie przez organ całego materiału dowodowego możliwa będzie kontrola zapadłego rozstrzygnięcia pod kątem zasadności ewentualnego zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 updf oraz naruszenia powołanych przepisów art. 10 updf. Z tych samych względów jako przedwczesny należy ocenić zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 updf i art. 20 ust. 1 i 3 updf poprzez nieuwzględnienie, że wydatki kontrolowanego były finansowane m.in. ze środków nabytych w drodze spadku, do których stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na powyższe, uwzględniając kasacyjny charakter zaskarżonej decyzji, za bezpodstawne należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pomijanie istotnych faktów, nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów wniesionego odwołania. Jednocześnie uzasadniając swoje stanowisko co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego oraz ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji, organ odwoławczy zwrócił uwagę właśnie na popełnione przez organ I instancji naruszenia przepisów art. 122, 180, 187 ,191, 194 i 210 § 1 o.p. Organ odwoławczy sam nie przeprowadzał postępowania dowodowego, ale w swojej decyzji zwrócił uwagę na konieczność prowadzenia postępowania i przeprowadzania dowodów z udziałem strony - co czyni niezrozumiałym zarzut naruszenia art. 123 i 121 o.p. Nie można natomiast, w przekonaniu Sądu, zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., bowiem w zaskarżonej decyzji zostały wskazane przyczyny, dla których uchylono rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy wskazał poszczególne kwestie wymagające wyjaśnienia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko. Mając na uwadze powyższe należało uznać, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 o.p. i uchylił decyzję organu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponieważ Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.