I SA/Wr 1417/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określające skarżącemu G. B. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r. Jak wynikało z akt sprawy, skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, w badanym okresie rozliczył podatek naliczony wynikający z [...] faktur wystawionych przez firmę A z K., dokumentujących zakup [...] litrów oleju napędowego na łączną kwotę [...] zł (w tym podatek VAT w kwocie [...]). Zebrane w sprawie dowody ujawniły, że czynności dokumentowane tymi fakturami nie mogły mieć miejsca, gdyż ich wystawca w istocie nie prowadził działalności gospodarczej, co potwierdził w zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego. Wyjaśnił, że jakkolwiek zarejestrował się jako podatnik podatku VAT oraz składał deklaracje wykazując w nich niewielką nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to były to działania mające upozorować prowadzenie działalności gospodarczej, w rzeczywistości jego czynności ograniczały się do wystawiania pustych faktur. Proceder ten G. M. uprawiał za namową osób trzecich, na ich zlecenie dopełnił formalności związanych z rejestracją firmy, wystawiał puste faktury, odbierał i przesyłał korespondencję, jak również dokonywał przelewów bankowych na konto wskazanych osób. Nie posiadał także żadnego zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami. Z wyjaśnień złożonych w dniu [...] r. przez stronę wynikało, że kontakt z firmą A nawiązała przez znajomych, korzystających z jej usług, w samej firmie nigdy nie była i nie zna jej właściciela. Paliwo dostarczano do bazy w D., tam magazynowano w zbiornikach [...] l. w garażu, dostawa następowała [...]-[...] razy w tygodniu, po [...] – [...] dniach strona otrzymywała fakturę. Skarżący nie pamiętał kto przywoził paliwo, jak następowało rozliczenie i czy były wystawiane dowody wpłaty. Powodem skorzystania z oferty A była korzystna cena sprzedawanego paliwa, przyznał również skarżący, że nie sprawdzał wiarygodności kontrahenta. Jednakże w zastrzeżeniach złożonych do protokołu kontroli skarżący odwołał ww. wyjaśniania twierdząc, że dotyczą one współpracy z inną firmą, czego nie odnotował organ podatkowy. Opisując zakupy od firmy A skarżący wyjaśnił, że paliwo nabywał na placu betoniarni przy zjeździe na autostradę, sprawdził wiarygodność dostawcy pozyskując dokumenty rejestracyjne. O firmie A skarżący dowiedział się od kolegów (m.in. L. C.). Paliwo tankowane było z dystrybutora do samochodów, przez pracownika A, strona zaopatrywała się tam do końca 2004 r. tj. do dnia likwidacji punktu sprzedaży. W miejscu tankowania paliwa skarżący kontaktował się z M. B., któremu płacił i przy następnym tankowaniu otrzymywał faktury, płatność następowała gotówką, ilość sprzedawanego paliwa była zapisywana w zeszycie, bez wydawania paragonów sprzedaży. Na wniosek strony przesłuchano świadków, osoby prowadzące działalność m.in. w zakresie transportu potwierdziły fakt tankowania paliwa w punkcie przy autostradzie A-[...] ale dopiero od 2005 r. Kierowcy zatrudnieni u skarżącego oraz pan M. S. (krewny skarżącego) potwierdzili nabywanie tam paliwa w 2004 r. Jednak żaden ze świadków nie był w stanie wyjaśnić czy punkt sprzedaży należał do firmy A, nikt nie znał osobiście G. M., warunki zakupu uzgadniane były na miejscu z osobami obsługującymi dystrybutor, płatność następowała zawsze gotówką bez wydawania dowodów zapłaty, zaś ilość sprzedawanego towaru ewidencjonowano w zeszycie, faktury wydawano przy okazji następnego zakupu. W charakterze świadka przesłuchano osoby obsługujące dystrybutor na placu przy betoniarni, M. B. zeznał, że w 2004 r. nie prowadził żadnego punktu sprzedaży przy zjeździe z autostrady, nie był zatrudniony w firmie A ani w 2004 r. ani w latach późniejszych. R. P. zeznał, że kontakt z rzekomym przedstawicielem A panem T. (nazwiska nie znał), nawiązał za pośrednictwem kolegi, w tym czasie prowadził działalność pod firmą B w L. przy ul. [...], którą zakończył w 2004 r., w styczniu 2005 r. działał już pod firmą A ale jeszcze przy ul. [...], a od lutego 2005 r. w punkcie przy betoniarni, gdzie znajdował się zbiornik tej firmy postawiony w lutym 2005 r. Nigdy nie był zatrudniony w A, otrzymywał jedynie wynagrodzenie [...] gr. od litra sprzedawanego paliwa, na te okoliczność nie spisano jednak żadnej umowy. Świadek nie wystawiał żadnych faktur, wszystkie otrzymywał pocztą lub przywoził je kierowca, potwierdził także, że firma A była fikcyjnym podmiotem, a osoba która przedstawiła się jako jej właściciel w istocie nim nie była. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że faktury firmy A nie dokumentują opisanych w nich czynności, a tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą o VAT, nie dają podstawy do odliczenia zawartego nich podatku. Potwierdza to także treść § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej powoływane jako rozporządzenie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie kontroli w firmie A było niemożliwe, z uwagi na zakończenie przez nią w styczniu 2005 r. działalności, zaś jej właściciel przebywał w zakładzie karnym, zgromadzono jednak bogaty materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, że ww. firma nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Wyjaśnienia G. M. złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. wraz z innymi istotnymi materiałami zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Odnosząc się do powołanego przez stronę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. dotyczącego tzw. "transakcji karuzelowych" i prawa do odliczenia podatku naliczonego organ odwoławczy podkreślił, że dotyczy on innej podstawy prawnej niż ta, na której oparto decyzję organów podatkowych. Oceny działań skarżącego i ich konsekwencji nie zmienia fakt posiadania dokumentów rejestracyjnych firmy A, z uwagi na okoliczności współpracy między obiema firmami, sposób płatności, otrzymywana faktur, w takiej sytuacji ryzyko doboru kontrahenta obarcza stronę. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 126, art. 187, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy, tj. zaniechanie przeprowadzenia kontroli w firmie A. W konsekwencji błędnie zastosowano przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Rażąco naruszyły organy podatkowe przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o VAT oraz rozporządzenia, w szczególności zaś art. 193 § 4 i § 6 O.p. W uzasadnieniu skarżący zarzucił błędną ocenę zeznań świadków, w konsekwencji wyprowadzenie błędnych wniosków i powielenie ustaleń kontroli. Świadkowie słuchani w toku postępowania potwierdzają zeznania strony, co dowodzi, że padła ona ofiarą oszustwa, w którym brali udział B. i P., działający w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Za wiarygodne uznano jedynie zeznania świadków niekorzystne dla strony, co dowodzi, że postępowanie prowadzono w kierunku poczynionych z góry ustaleń. Jako niedopuszczalne uznała skarżąca manipulowanie dowodem z treści pisma [...] z [...] r., gdyż wbrew stanowisku organów podatkowych nie dotyczyło ono tylko roku 2004 r. ale także innych lat, co dowodzi, że firma A nie dzierżawiła w ogóle żadnego placu. W tych okolicznościach rodzą się wątpliwości co do oceny zeznań świadków, na których oparł się organ podatkowy potwierdzających, że zaopatrywali się w punkcie przy betoniarni w 2005 r. Zdaniem skarżącej jako nieświadomy uczestnik tzw. transakcji karuzelowych ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego, czego dowodzi orzecznictwo ETS – wyrok w sprawie A. Kittel i orzeczenie z dnia 6 lipca 2006 r., które należy uwzględnić przy stosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT, a więc gdy faktura dokumentuje czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. Istotne jest zatem to czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeśli takiej okoliczności się nie wykaże podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kontrahent skarżącego wypełnił obowiązki wynikające z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT i złożył w urzędzie skarbowym wymagane dokumenty rejestracyjne i składał deklaracje, co uzasadniało przyjęcie, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Żaden przepis nie obligował strony do sprawdzania kontrahenta, prowadzone ewidencje były prawidłowe, a zatem miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście dziwą twierdzenia organów podatkowych, że strona nie potrafi udowodnić, że transakcje były realne. Organy podatkowe winny opierać się na faktach a nie domniemaniach, wszelkie zaś niejasności interpretować na rzecz strony, wymogom tym nie odpowiada zaskarżona decyzja. Poza powołanymi na wstępie skargi uchybieniami organy podatkowe nie ustaliły źródła pochodzenia paliwa, błędnie ustalając stan faktyczny i stosując prawo materialne. Końcowo wskazywała strona, że nawet uzyskanie od właściwego urzędu skarbowego poświadczenia na temat kontrahenta nie uchroniłoby jej przed obecnymi kłopotami. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) musiała zostać oddalona. Pierwszą zasadniczą kwestią, która otwiera drzwi do merytorycznej oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych, mającego odzwierciedlenie w treści zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, jest ustalenie czy w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego. Oceniając powyższą kwestię, w granicach naznaczonych treścią art. 134 p.p.s.a., należy stwierdzić, że objętą skargą decyzja nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, i to zarówno tych, które zostały w skardze powołane jak i w jej treści pominiętych. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski nie można postawić im zarzutu wykroczenia poza opisane wyżej normy, tym samym nie sposób podzielić zarzutów skarżącego, że naruszone zostały przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jak też jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń, a wynika z nich, że skarżący w okresie od września do grudnia 2004 r. odliczył podatek naliczony w oparciu o [...] faktur wystawionych przez firmę A, które to dokumenty odzwierciedlały opisanych w nich czynności. Jak dowodzi lektura akt wystawca tych faktu G. M. nie mógł być dostawcą towarów w postaci oleju napędowego do firmy skarżącego. W toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego wyjaśnił, że podejmował jedynie działania mające upozorować fakt rzeczywistego prowadzenia działalności tj. zarejestrował firmę (przy czym, co również w sprawie nie jest pozbawione znaczenia, jako przedmiot działalności zgłoszono produkcje farb i lakierów), zarejestrował się jako podatnik podatku VAT, składał w tym zakresie deklaracje podatkowe (wykazując zawsze niewielka nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres), założył rachunek bankowy. W rzeczywistości jednak jego działania polegały na wystawianiu pustych faktur, odbiorze i dalszym przesyłaniu korespondencji oraz wpłatach i wypłatach na rachunku bankowym. W tym zakresie G. M. nie działał sam lecz na zlecenie osób trzecich, które jak wynika ze złożonych zeznań kierowały całym procederem mającym na celu zatajenie rzeczywistego pochodzenia paliwa, które wprowadzono do obrotu posługując się fikcyjną firmą prowadzoną przez skarżącego. Fakty te znajdują potwierdzenie również w tym, że firma A nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, bazy magazynowo – transportowej umożliwiającej przechowywanie, przeładunek i transport paliw, jak również środków trwałych czy taboru samochodowego, zaś jej siedziba mieściła się w mieszkaniu prywatnym G. M.. Także inne dowody przeprowadzone przez organy podatkowe nie dają podstaw do zmiany oceny zaistniałych zdarzeń. Przesłuchani na wniosek skarżącej świadkowie, dla strony obcy, zeznali, że w 2004 r. nie zaopatrywali się w paliwo na placu betoniarni przy zjeździe z autostrady A-[...], co więcej obsługujący ten punkt świadkowie (B. i P.) wyjaśniali, że zaczął on funkcjonować dopiero od lutego 2005 r., tymczasem strona utrzymuje, że zaopatrywała się tam już w 2004 r. (od września do grudnia 2004 r. tj. do dnia likwidacji punktu). Przy czym, co nie jest bez znaczenia wyjaśnienia w tym względzie skarżąca w toku prowadzonego postępowania zmieniała, pierwotnie twierdząc, że paliwo było mu dostarczane do bazy w D., tam magazynowane w zbiornikach [...] l. w garażu (zeznania z dnia [...] r.). Później dopiero zasłaniając się zdenerwowaniem związanymi z faktem składania po raz pierwszy zeznań przed organami podatkowymi, skarżący zażądał sprostowania złożonych wyjaśnień, twierdząc, że dotyczyły innej firmy. W tych okolicznościach nie budzi zastrzeżeń ocena ww. dowodów dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej i poprzedzającej ja decyzji. Kierując się powołanymi na wstępie zasadami regulującymi proces dowodzenia i oceny zebranego materiału, w szczególności zaś swobodnej oceny dowodów za słuszne uznać twierdzenia organów podatkowych, że czynności opisane w fakturach dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez firmę G. M. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Zasadnie organ podatkowy dał wiarę wyjaśnieniom świadków, którzy nie pozostawali w jakimkolwiek związku ze skarżącym, pominął zaś zeznania osób z nim spokrewnionych lub podległych mu służbowo, zwłaszcza, że nie znajdowały one potwierdzenia w pozostałych zebranych dowodach. W świetle poczynionych ustaleń nie może budzić wątpliwości, że strona nie mogła zaopatrywać się w paliwo na placu betoniarni przy zjeździe z autostrady A-[...], bowiem punkt ten w 2004 r. jeszcze nie staniał, co zeznali inni świadkowie, zaś sam skarżący w toku postępowania nie był pewien przebiegu zdarzeń związanych z nabyciem spornego paliwa, zmieniając wyjaśnienia w tym zakresie. Nie można także przyjąć za uzasadnioną sformułowanej w skardze tezy, że strona padła ofiarą oszustwa, którym kierowali B. i P., bowiem wyjaśnienia skarżącego nie znajdują uzasadnienia także w wyjaśnieniach innych bezstronnych świadków, poza tym sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy logiki byłoby uznanie, że świadkowie ci kłamią aby celowo pogrążyć skarżącego, nie mają tym bowiem żadnego celu. Co więcej złożone przez nich wyjaśnienia godzą w nich samych, prowadząc do odpowiedzialności karnej. Stąd zarzuty skarżącego, że organ podatkowy bezpodstawnie oparł się na opisanych wyżej dowodach nie znajdują uzasadnienia. Nie bez znaczenia dla oceny zebranych dowodów pozostaje także okoliczność, że wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa rozliczenia pomiędzy kontrahentami nie były realizowane w formach bezgotówkowych ale gotówka, pomimo tak znaczących obrotów. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta właśnie forma rozliczeń, zwłaszcza, że w tej sprawie nie miała ona charakteru jednostkowego a była regułą. O trafności przyjętej przez organy podatkowe oceny świadczy także fakt, że nabywane przez skarżącego, produkty były korzystne cenowo, przy czym różnica ta była tak znacząca, że skarżący winien co najmniej mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach, które mogą być nierzetelne. W świetle tak ustalonych, prawidłowych zdaniem Sądu faktów, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy powoływanej już ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) Art. 86 ust. 2 lit a) wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Treść przywołanych przepisów dowodzi, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowić może jedynie dokument odzwierciedlający konkretną transakcję zwartą pomiędzy wskazanymi w jego treści podmiotami, tylko zatem faktura oddającą rzeczywisty i istniejący stan rzeczy może być podstawą do pomniejszenia wykazanego w niej podatku. W świetle przedstawionych powyżej faktów sporne dokumenty cech tych nie posiadają, bowiem osoba (przedsiębiorca) wskazana w jego treści nie mogła być i nie była jego wystawcą. Zasadnie zatem organy podatkowe ograniczył możliwość odliczenia podatku naliczonego, posiłkowo już tylko odwołując się do treści przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powoływane przez stronę skarżącą zasady neutralności podatku od wartości dodanej i prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie mogą, zdaniem Sądu, uzasadniać odliczenia podatku w przypadku faktur nierzetelnych – a więc nie odzwierciedlających zawartych w nich czynności, teza ta znajduje potwierdzenie w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych i dalszych zasadach podatku VAT – zapłata – odliczenie, co oznacza, że podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku VAT zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Skarżący uzasadniając swój pogląd odwoływał się do zasad prawa wspólnotowego i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie może być wprost odnoszone na grunt sporu zaistniałego w innym stanie faktycznym, jak i w odniesieniu do innej podstawy prawnej, skarżący powołuje bowiem przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, a ten dotyczy zupełnie innej kwalifikacji prawnej. Przywoływane orzecznictwo nie odpowiada ustaleniom faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie ponadto pkt 51 powoływanego przez stronę orzeczenia z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 ETS (Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. A contrario, podmiot gospodarczy, który nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu zapewnienie, że realizowana przez niego transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT nie może powoływać się na ich legalność i może ponieść ryzyko utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W rozpoznawanej zaniedbania skarżącego są aż nadto oczywiste, nie sprawdził rzetelności swojego kontrahenta, a chodziło przecież nie drobne ale wielotysięczne transakcje, zawierane nie ze stałym lecz nowym partnerem gospodarczym. Wątpliwości skarżącego winna wzbudzić także forma gotówkowej płatności za towar, wbrew obligowi przepisu i przyjętych tradycji kupieckich, dających pewną rękojmię rzetelności kontrahenta, zwłaszcza, że przedmiotem transakcji były paliwa płynne, co z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego winno zmobilizować stronę do szczególnej ostrożności i weryfikacji nowych partnerów transakcji gospodarczych. Istotne są także okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom takich jak sposób ewidencjonowania sprzedaży, wydawania dowodów potwierdzających fakt jej zawarcia, jak wynika z niekwestionowanych zeznań strony i świadków sprzedaż była ewidencjonowana w zeszycie, nie wydawano żadnych paragonów czy innych dowodów zapłaty wydania towaru, zaś faktura wystawiana i dostarczana była kilka dni później. Nigdy też skarżący, pomimo jak to już wskazywano rozmiaru dokonywanych zakupów - [...] zł (podczas gdy sprzedaż w firmie skarżącego w badanym okresie kształtowała się na poziomie od [...] do [...] zł), nie nawiązał żadnego kontaktu z firmą G. M., choć warunki i okoliczności sprzedaży winny wzbudzić jego wątpliwości. Istotne jest także, że jakkolwiek skarżący dysponował pewnymi dokumentami potwierdzającymi fakt prowadzenia działalności przez firmę A, to jednak przedmiotem jej działalności, zgodnie z dokonanym zgłoszeniem była produkcja farb i lakierów, a nie obrót paliwami, na tle którego dochodzi najczęściej do nieprawidłowości związanych z występowaniem tak zwanych firm "słupów", stąd w tej branży zalecana jest szczególna ostrożność przy doborze kontrahentów. Zaniechania w tym względzie i zlekceważenie symptomów mogących świadczyć o nierzetelności kontrahenta obarczają zatem stronę korzystającą z prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro skarżący nie dopełnił czynności, które pozwoliłyby na ustalenie, czy realizowania przez niego transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT nie może powoływać się na ich legalność i może ponieść ryzyko utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W świetle opisanych okoliczności nie sposób zakwestionować prawidłowości postępowania organów podatkowych mającego odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, z przyczyn opisanych powyżej, nie sposób uznać za zasadne naruszenia powołanych przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego. Nie doszło również do naruszenia art. 121 O.p. działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany - do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego. Skarżący mylnie interpretuje wynikający z art. 121 O.p. obowiązek działania organów jako powinność dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem podatnika, z jednoczesnym pominięciem tych wszystkich okoliczności, którym podatnik zaprzeczył. Na właściwy kierunek wykładni tego przepisu wskazuje orzecznictwo sądowe, gdzie podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 828/06). Jako w pełni odpowiadające tym standardom należało ocenić postępowanie organów podatkowych orzekających w sprawie. Nie doszło także do naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 2 O.p. gdyż strona czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy przeprowadził wnioskowane przez nią dowody, a przed zamknięciem postępowania umożliwił jej wypowiedzenie się w sprawie, co uzasadnia także oddalenie zarzutu naruszenia art. 192 O.p. Odnosząc się do kwestii związanej z oceną dowodu w postaci pisma [...] z [...] r. należy stwierdzić, że był to tylko jeden z dowodów w sprawie i nie stanowił on zasadniczej podstawy dla oceny zebranych faktów i wyprowadzonych zeń wniosków, wsparto się bowiem na wyjaśnieniach świadków, dowodach pozyskanych z innych organów podatkowych oraz ściągania jak również wyjaśnieniach samej strony. Nie można podzielić stanowiska skarżącego co do wybiórczej i stronniczej oceny zeznań świadków, bowiem jak wyjaśniono we wcześniejszych wywodach uzasadnienia spełnia ona wymogi narzucone treścią art. 191 O.p., wsparta jest na prawidłach logiki, spójności i życiowego doświadczenia. Nie sposób także uznać słuszności zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i 5 O.p., zasadnie bowiem, wobec nierzetelności dowodów zakupu, za nierzetelną uznano także ewidencję zakupu skarżącego za miesiące od września do grudnia 2004 r., błędem byłoby zaniechanie wdrożenia tej procedury i niezastosowanie ww. przepisów. Nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu także zaniechanie przeprowadzenia kontroli w firmie G. M., bowiem w dacie wszczęcia niniejszego postępowania tj. w dniu [...] r. firma jako taka już nie istniała, zaś jej właściciel przebywał w areszcie. Słuchany jednak w toku postępowania karnego wyjaśnił schemat działania polegającego na stworzeniu jedynie pozorów faktycznego prowadzenia działalności, wyjaśnił także, że nie posiada jakichkolwiek dokumentów związanych z działalnością firmy, dowody te zostały włączone w poczet prowadzonego postępowania. Tym samym zasadnie organy podatkowe uznały, że wniosek o przeprowadzenie kontroli w firmie A ocenić należy jako niecelowy. W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy nieuzasadnione jest także stawienie organom podatkowym zarzutu niewyjaśnienia źródła pochodzenia paliwa, które skarżący nabywał dla potrzeb prowadzonej działalności, skoro sama strona nie jest w stanie okoliczności tych w sposób nie budzący zastrzeżeń wyjaśnić, jak bowiem wykazano wyjaśnienia strony (zmienianie w toku prowadzonego postępowania), nie znajdują odzwierciedlenia w innych dowodach zebranych w sprawie. Wobec niestwierdzenia wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.