I SA/Wr 1420/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Kamila Paszowska- Wojnar po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego A sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2000 r. oddala skargę. Po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Przedsiębiorstwa Handlowego A sp. z o. o. w O. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2000 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2000 r. stwierdzono, iż kontrolowana spółka od czerwca 2000 r. rozliczała się z Urzędem Skarbowym w O. jako podmiot posiadający status zakładu pracy chronionej, nadany decyzjami Wojewody D. z dnia [...] r. i [...]r. W przypadku pierwszej z tych decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...]r. stwierdził jej nieważność, zaś w przypadku drugiej nadano spółce status zakładu pracy chronionej począwszy od [...]r., na co spółka bezskutecznie odwoływała się wpierw do Ministra Pracy, a następnie złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 października 2002 r., sygn. akt II SA 2777 / 02, tę skargę oddalił. W związku z uprawomocnieniem się powyższego wyroku, a co za tym idzie rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego co do daty uzyskania przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...]r. podjął zawieszone na wniosek spółki dnia [...]r. postępowanie kontrolne. Organ I instancji uznał, iż podatnik przed dniem [...]r. nie mógł korzystać z prawa do zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego zakładom pracy chronionej na podstawie art. 14 a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym otrzymane przez niego z Urzędu Skarbowego zwroty podatku VAT za poszczególne miesiące w okresie od czerwca do grudnia 2000 r. w łącznej kwocie [...]zł były zwrotami nienależnymi. Urząd Kontroli Skarbowej w trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdził ponadto, iż podatnik do podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach zaliczał podatek zawarty w fakturach, z których kwoty nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższe ustalenia dotyczyły: a) sześciu faktur wystawionych dla podatnika przez B sp. z o. o. we Wr. w okresie od czerwca do listopada 2000 r. za usługi marketingowe, konsultingowe i doradztwa handlowego na łączną kwotę netto [...]zł (VAT [...]zł), b) faktury nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez C sp. z o. o. we W. za doradztwo w prowadzeniu działalności gospodarczej na kwotę [...]zł netto (VAT [...]zł), c) faktury nr [...]z dnia [...]r. wystawionej przez D sp. z o. o. w K. za opracowanie aktualizacji wyceny przedsiębiorstw na kwotę [...]zł (VAT [...]zł). W rezultacie tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...]r., nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2000 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2000 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2000 r. w kwocie [...]zł, za październik 2000 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2000 r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2000 r. w kwocie [...]zł. W decyzji tej odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur, a w związku z faktem otrzymania przez spółkę, w okresie od czerwca do grudnia 2000 r., nienależnych zwrotów podatku VAT, określono kwoty podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie [...]zł. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w części w przedmiocie określenia za okres od czerwca do grudnia 2000 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie przez organ odwoławczy podatku naliczonego VAT od spornych wydatków, które tą decyzją nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], bowiem jego zdaniem zarzuty przeciw tej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. pokrywały się z zarzutami przeciw decyzji w zakresie podatku VAT. Pełnomocnik spółki na tym etapie zarzucił zaskarżonej decyzji: a) rażące naruszenie prawa procesowego poprzez niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść spółki, wskutek czego błędnie ocenił stan faktyczny i błędnie rozstrzygnął w sprawie (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP), b) naruszenie materialnego prawa podatkowego zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwą interpretację przepisów przy ocenie spornych wydatków, a w konsekwencji nieuznanie ich za koszty uzyskania przychodów, wskutek czego błędnie rozstrzygnął w sprawie (dodatkowo art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP), c) rażące naruszenie prawa procesowego w wyniku niedopuszczalnego stosowania przez organa podatkowe formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (art. 180 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP), d) naruszenia prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść odwołującej się wszelkich wątpliwości związanych z wykonywaniem umów z firmami: B sp. z o. o., C sp. z o. o. i D sp. z o. o. (art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP), e) naruszenie prawa poprzez nienależyte i nieprzekonywujące uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w zakresie wytłumaczenia: • dlaczego odmówiono uznania za koszty uzyskania przychodów opłaty stałej, a uznano wydatki zmienne (prowizję od obrotu) na rzecz B sp. z o. o., • dlaczego pominięto umowę zawartą z C sp. z o. o., która precyzyjnie określa zakres usług, a rozstrzygnięcia dokonano na podstawie niewyczerpujących wyjaśnieniach pełnomocnika- B. K. • dlaczego niewyjaśniono celu i okoliczności powstania opracowania sporządzonego przez D sp. z o. o. i dlaczego zakwestionowano przyjętą przez analityków metodę opracowania (art. 124 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej) Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję spółka domagała się uchylenia w całości obu decyzji organów podatkowych w przedmiocie określenia skarżącemu za 2000 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w części dotyczących kwot: - za czerwiec 2000 r.- [...]zł, - za lipiec 2000 r.- [...]zł, - za sierpień 2000 r.- [...]zł, - za wrzesień 2000 r.- [...]zł, - za październik 2000 r.- [...]zł, - za listopad 2000 r.- [...]zł, tj. kwot podatku VAT od faktur dotyczących wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodów, a także orzeczenia o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Spółka podniosła, iż organ odwoławczy dokonał w skarżonej decyzji rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym powtórzył zarzuty i argumentację prezentowaną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc w pierwszej kolejności, iż zarzut naruszenia prawa podatkowego przez błędną interpretację przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest chybiony, gdyż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków, które nie mają wpływu na osiągnięcie przychodu ze względu na brak związku przyczynowo- skutkowego między wydatkami a osiągnięciem przychodu lub też wówczas, gdy podatnik nie poniósł wydatków (nie zapłacił albo zapłacił, ale wydatki te nie miały związku z działalnością podatnika). Organ odwoławczy, w nawiązaniu do przedstawionego przez pełnomocnika skarżącej wywodu teoretycznego odnośnie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, stwierdził, iż poglądy doktryny dotyczące tych kosztów in generali nie zawsze przystają do konkretnego stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Organ ten w szczególności podniósł, odnośnie kosztów wynikających z faktur wystawionych w okresie od czerwca do listopada 2000 r. przez B sp. z o. o., iż kontrolujący nie kwestionowali prowizji fakturowej, tylko wynagrodzenie stałe za usługi marketingu, konsultingu i doradztwa handlowego, ponieważ brak było dowodów potwierdzających świadczenie tych usług, tym bardziej, że usługi były w umowie wspomniane lakonicznie, bez sprecyzowania czego miałyby dotyczyć. Organ II instancji, odnosząc się do zakwestionowania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez C sp. z o. o. za doradztwo w prowadzeniu działalności gospodarczej, wskazał natomiast, iż także w tym przypadku spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług, w zakres których miał wchodzić m. in. pilotaż w celu otrzymania statusu zakładu pracy chronionej oraz weryfikacja i przygotowanie do uzyskania tego statusu, przy czym na uwagę zasługiwało po pierwsze to, że przedmiotowa umowa zawarta została w dniu [...]., tj. w dniu wystawienia spornej faktury, zaś status zakładu pracy chronionej spółka uzyskała wcześniej, tj. w dniu [...]., a po drugie, że kierownictwu i pracownikom spółki znane były zasady prowadzenia działalności gospodarczej przez zakład pracy chronionej, gdyż Z. K., który wniósł aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki, miał ten status wcześniej. Organ odwoławczy w przypadku ostatniej z kwestionowanych faktur, wystawionej przez D sp. z o. o. za opracowanie "aktualizacja wyceny spółki", podał zaś, że wbrew temu, co było wyjaśniane w postępowaniu podatkowym, spółka nie starała się o kredyt na podstawie tej analizy, a samo to opracowanie zniknęło i nie mogło być okazane kontrolującym, gdyż przedstawione opracowanie dotyczyło innego podmiotu, tj. firmy PH A Z. K. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do innych zarzutów wskazał przede wszystkim, iż zarzuty stosowania formalnej teorii dowodów i stosowania "in dubio pro fisco" nie zostały skonkretyzowane, a nadto nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, bowiem wszystkie dostarczone przez stronę dowody zostały ocenione na równych prawach, zaś samo postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym poczynione przez organy podatkowe ustalenia i wyciągnięte z nich wnioski są wewnętrznie spójne, a ich konsekwencje zgodne z prawem podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., nie naruszają prawa. Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "Bsp. z o. o., C sp. z o. o. i D sp. z o. o., za koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji odmowy prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Stosownie do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym stanowiący odesłanie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Na początku rozważań zwrócić należy przede wszystkim uwagę na treść art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który posługuje się terminem "rozporządzono" co do którego Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 października 2001 r., I SA / Wr 2980 / 98, zajął stanowisko, że "termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar (usługa) jest nabywany. (...) Ważnym jest przy tym, aby forma rozporządzenia towarem (usługą) przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika – nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych nie mogła być uznana za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów. (...) Nabycie to musi mieć charakter, który będzie pozwalał podatnikowi – nabywcy na zaliczenie wydatków na nabycie towarów lub usług do kosztów uzyskania, tzn. musi być realizowane przez podatnika w celu uzyskania przychodów w sposób pozwalający podatnikowi na zaliczenie tych wydatków do tychże kosztów, za wyjątkiem przypadków określonych w art. 25 ust. 2, w których mimo braku podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po drugie, z powyższego wynika, że istotnym jest, aby rozporządzenie to pozwalało podatnikowi na zaliczenie poniesionych w związku z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co nie jest równoznaczne z tym, że przesłanką obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprzednie zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Istotnym jest, aby w świetle przepisów o podatkach dochodowych sam sposób rozporządzenia towarem (usługą) nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów." Niewątpliwie w świetle art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć bezpośredni lub pośredni związek przyczynowy między kosztem a przychodem, tj. związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Treść art. 15 ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będącego w istocie klauzulą generalną wskazuje, iż ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie — wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1994 r., III SA 30 / 94, Mon. Pod. 1 / 1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa większych wątpliwości, jednak występują także sytuacje, w których ów związek nie jest tak jednoznaczny, dlatego też w pełni uzasadniony wydaje się pogląd, iż wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (patrz: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz B. Deuter i inni, "Unimex" Wrocław 2004, s. 299). Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 1998 r., SA / Gd 819 / 96, niepubl.). Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, wobec czego w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, iż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika (zobacz analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., SA / Ka 2015 / 95k, niepubl.). Z drugiej strony podkreślić trzeba, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni przychylić się można do poglądów wyrażonych w uzasadnieniach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji gospodarczych zawieranych przez skarżącą spółkę w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na wnikliwą ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to zasadę ogólną, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Zdaniem Sądu rację należy przyznać organom podatkowym, iż w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym i zasadności skorzystania przez stronę skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B sp. z o. o., C sp. z o. o. i D sp. z o. o. W przypadku pierwszej z wymienionych spółek, jak to wynika z zebranego w sprawie materiału, podatnik wadliwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie stałe z tytułu usług marketingu, konsultingu i doradztwa handlowego, gdyż nie tylko, że brak było dowodów potwierdzających świadczenie tych usług, ale też wystawca faktur nie był organizacyjnie i technicznie w stanie spełnić tych usług, czego potwierdzeniem było dokonanie na etapie skargi zmiany uzasadnienia podstawy wystawienia faktury (pokrycie stałych kosztów działalności spółki zakupowej). Do analogicznych wniosków Sąd doszedł również jeżeli chodzi o zakwestionowanie jako kosztu podatkowego wydatku poniesionego na doradztwo w prowadzeniu działalności gospodarczej, udokumentowanego fakturą wystawioną przez C sp. z o. o., gdyż po pierwsze- kontrolowana spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazanych w umowie zlecenia z dnia [...]., a po drugie- znaczący zakres tych usług (pilotaż w celu otrzymania statusu zakładu pracy chronionej oraz weryfikacja i przygotowanie do uzyskania tego statusu), w związku z uzyskaniem tego statusu przez spółkę w dniu [...], musiałby zostać faktycznie wykonany jeszcze przed zawarciem umowy, która to teza co nie znajduje odzwierciedlenia nawet w twierdzeniach skarżącej spółki. Podobne stanowisko należało zająć również i co do wydatku odnoszącego się do opracowania "aktualizacji wyceny spółki", udokumentowanego fakturą wystawioną przez D sp. z o. o., skoro przedłożone organom podatkowym opracowanie nie odnosi się do przedsiębiorstwa spółki, lecz stanowi jedynie "prognozę sprzedaży" przygotowaną na potrzeby innego podmiotu gospodarczego (jednoosobowa działalność gospodarcza Z. K. pod nazwą PH A), która nie została wykorzystana w celu uzyskania przychodu skarżącej spółki. Wbrew zarzutom skarżącej spółki przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień kontrolowanej, w tym działającej w imieniu spółki pełnomocnik B. K., nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego nie przekracza, zastrzeżonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, granic swobodnej oceny dowodów. Za nietrafny należało uznać też zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej odnoszący się do nieprzeprowadzenia dowodu z umów zawartych z wystawcami zakwestionowanych faktur, skoro treść tych umów była przedmiotem szczegółowej analizy organ podatkowych, w wyniku której skrystalizowało się stanowisko zawarte w obu decyzjach. Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, jak też ogólnych norm wypływających z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej oceny dowodów, przez co również podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady in dubio pro fisco pozostaje oczywiście nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.