I SA/Wr 1433/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Anetta Chołuj (spr.), Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007 r. przy udziale--- sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002r. oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez J. R. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że w 2002 r. J. R. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...]. Poniesione w 2002 r. wydatki obejmują: -udzielenie w dniu [...] pożyczki gotówkowej [...] w kwocie [...] -zakup w dniu [...] wspólnie z [...] samochodu osobowego [...] za kwotę [...] -remont mieszkania w kwocie [...] -koszty utrzymania gospodarstwa domowego prowadzonego wspólnie z [...] i jego rodziną [...] oraz wydatki na utrzymanie i inne /wyżywienie, koszty leczenia, koszty utrzymania samochodu, opłaty RTV, darowizny, ofiary/, które ustalono na podstawie oświadczeń Podatniczki w wysokości [...]. Strona, w toku postępowania oświadczyła, iż poniesione wydatki pokryła z posiadanych oszczędności z lat poprzednich, które na dzień na dzień 31.12.2000 roku wynosiły [...] oraz że [...] znalazła w mieszkaniu, [...], pieniądze zgromadzone dodatkowo przez [...] w kwocie około [...] /w złotówkach i w walucie obcej/. Dokonując ustaleń w zakresie zgromadzonego mienia w roku podatkowym organ pierwszej instancji wziął pod uwagę dochody Podatniczki osiągane w latach poprzednich oraz dochody Jej męża. Organ przyjął, w oparciu o materiały z przeprowadzonego postępowania podatkowego za 2001 rok /włączone na wniosek Strony do prowadzonego postępowania za 2002 rok/, że Podatniczka na dzień 31.12.2001 r. nie posiadała zgromadzonych oszczędności. W 2002 roku natomiast uzyskała dochody netto w wysokości [...] z tytułu [...]. W efekcie - ustalając źródło finansowania wydatków w kwocie [...] poniesionych w 2002 roku - organ skarbowy stwierdził, że Podatniczka dysponowała w 2002 roku środkami pieniężnymi w wysokości [...], a więc wydatki w kwocie [...] /[...] - [...]/ nie znajdowały pokrycia w środkach pieniężnych zgromadzonych przez Stronę w tym roku oraz w latach poprzednich. Od tej kwoty, w oparciu o art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy ustalił Podatniczce podatek w formie ryczałtu w kwocie [...] /75% od kwoty [...]/ z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie zarzucając nie uznanie, że strona uprawdopodobniła źródła pochodzenia środków finansowych, co zostało poparte dowodami w postaci zeznań świadków. Zarzucono, że organ podatkowy nie prowadził postępowania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i nie wykazał chęci do wyjaśnienia stanu faktycznego, brak dowodów na wysokość przychodów osiąganych przez męża Strony z pracy zawodowej w latach [...] został przyjęty jako fakt pozostawania bez dochodów, a także nie uwzględniono oświadczeń o dodatkowych zajęciach męża Podatniczki jak sprzedaż [...] Zarzucono również, że organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniom o pieniądzach znalezionych [...] w [...] pomimo, iż Strona posiada wielu świadków na okoliczność przekazania [...] do B. P. w K.. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i wskazał, że stan oszczędności na 31 grudnia 2001 i tym samym na dzień 1 grudnia 2002 r. wynosił [...], co znalazło potwierdzenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym za 2001, w którym ustalono, że w 2001r. podatniczka mogła zgromadzić oszczędności w kwocie [...], jednak udzieliła w tym roku darowiznę [...] w wysokości [...]. Organ wskazał, że postępowanie podatkowe za 2001 rok zostało zakończone decyzją z dnia [...] nr [...] o umorzeniu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za ten rok. Od decyzji tej Strona nie wniosła odwołania, a zatem zgodziła się wówczas z zawartymi w niej wyliczeniami i ustaleniami. Uwzględniając wniosek Strony organ I instancji, postanowieniem z dnia, włączył do prowadzonego postępowania za 2002 rok całość materiału dowodowego zebranego w prowadzonym postępowaniu podatkowym za 2001 r. W związku z powoływaniem się na zgromadzone oszczędności organ I instancji sprawdził zatrudnienie strony i jej męża w okresie ich małżeństwa. Natomiast organ odwoławczy uzupełnił postępowanie o uzyskiwane dochody przez męża w latach [...]. Organ ustalił, że w latach [...] J. R. pracowała w A K. i jakie otrzymywała wynagrodzenie oraz za lata [...] ustalono na podstawie zaświadczenia ZUS a za lata [...] z zeznań rocznych. Natomiast przychody męża z tytułu świadczenia za lata [...] i [...] ustalono na podstawie informacji z ZUS natomiast za lata [...] na podstawie zeznań rocznych. Dochody te kształtowały się na poziomie poniżej średniej krajowej, oprócz okresu [...], gdzie mąż skarżącej uzyskiwał dochody powyżej średniej. Ponadto, dochody Strony zostały zwiększone o uzyskane w [...] w związku ze śmiercią męża Podatniczki /zm. [...]/ świadczenia z tytułu zasiłku pogrzebowego i rodzinnego ubezpieczenia na życie. W toku postępowania skarżąca oświadczyła, że głównym źródłem oszczędności zgromadzonych przez nią były dochody ze sprzedaży [...], które nie były gromadzone w banku lecz przechowywane w domu. Podatniczka zeznała, że w latach [...] i [...] Jej rodzina otrzymywała również od rodziny męża ze S. Z. paczki z żywnością, lekami, ubraniami, co pozwalało zaoszczędzić pewną kwotę. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że Państwo R. mieli na utrzymaniu [...] dzieci. Wyjaśniali, że pomagali finansowo dzieciom. Pomagali również [...] wnukom. Małżonkowie R. przekazywali dzieciom i wnukom wartościowe prezenty a także gotówkę przy okazji rodzinnych uroczystości, jak urodziny, imieniny, rocznice ślubu, święta, np. [...] D. B. na [...] urodziny w [...] otrzymał od dziadków książeczkę z lokatą bankową /Strona nie pamięta kwoty/ oraz [...]. Strona finansowała również przez [...]studia [...] K.. [...], [...] i [...] otrzymały od Strony biżuterię ze złota /[...], [...]/. Co roku jeździli na wczasy, a ich dzieci także na kolonie i obozy. Strona ponosiła także ze swoich oszczędności przez okres około [...] wydatki związane z leczeniem męża. Z zeznań członków rodziny wynika, iż małżonkowie R. prowadzili życie na wysokim poziomie, co może oznaczać że wydawali zarobione pieniądze, a nie oszczędzali. Organ wskazał ponadto, że potwierdzeniem tego, iż Strona na koniec 2000 roku nie posiadała oszczędności w kwocie [...] może być fakt, że mimo dysponowania tak dużą kwotą pieniędzy nie poprawiła sobie warunków mieszkaniowych i do dnia dzisiejszego wraz z [...], [...] i [...] zamieszkuje w mieszkaniu o powierzchni [...] . Organ II instancji podkreślił, że oświadczenia Strony składane w prowadzonym postępowaniu są wewnętrznie sprzeczne - twierdzi Ona bowiem, że w znaczący sposób pomagała swoim dzieciom i wnukom finansowo, zakładała im książeczki oszczędnościowe, dawała prezenty, biżuterię, co niewątpliwie powodowałoby duże wydatki /dzieci usamodzielniły się z końcem lat [...] ubiegłego wieku/, a z drugiej strony powołuje się na znaczące oszczędności w dalszym ciągu przechowywane w domu. Oświadczenia o posiadaniu oszczędności nie zostały uznane przez organy podatkowe za wiarygodne, bowiem są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Dodatkowo dokumenty zgromadzone w prowadzonym postępowaniu dotyczącym uzyskiwanych dochodów przeczą im w znacznej części. Należy podkreślić, iż złożone przez Stronę oświadczenia, bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości, jak i ustalenia czy dochody te zostały opodatkowane, czy były zwolnione od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji, nie dał także wiary oświadczeniom o znalezionych przez Stronę [...] pieniądzach w [...]. Przesłuchani świadkowie potwierdzają, iż Strona mówiła o odnalezieniu kwoty ok. [...], ale nikt z nich nie był świadkiem tego zdarzenia. [...] i [...], mieszkający wspólnie ze Stroną, w dniu [...] zeznali, że nie widzieli tych pieniędzy. Zeznania te przeczą zatem twierdzeniom Strony o znalezieniu pieniędzy, bowiem z uwagi na tak wysoką kwotę /[...]/, Strona o fakcie ich znalezienia, niewątpliwie niezwłocznie poinformowałaby pozostałych domowników. [...] D. B. w dniu [...] zeznała, że widziała pieniądze, ale po fakcie ich znalezienia, bo [...] je pokazała. Natomiast przesłuchany /na wniosek Strony/ w dniu [...] przez organ odwoławczy w charakterze świadka [...] Strony J. B. stwierdził, że wie o znalezieniu przez [...] pieniędzy po [...]. Do znalezienia doszło prawdopodobnie w [...] na jesieni. Była to waluta obca, tj. dolary i złotówki. Jednocześnie uchylił się od odpowiedzi jaka to była kwota, ponieważ nie był świadkiem znalezienia pieniędzy, o ich znalezieniu wie od [...]. Przesłuchany w dniu [...] przez organ odwoławczy /na wniosek Strony/ drugi [...] E. C. zeznał, że nic nie słyszał o znalezieniu przez [...] pieniędzy po [...]. Na pytanie czy otrzymywał wraz ze swoją rodziną pomoc finansową od [...] i czy taką pomoc otrzymywały Jego dzieci, odpowiedział, że od [...] nie otrzymywał pomocy finansowej, natomiast dzieci otrzymywały okazjonalnie prezenty na dzień dziecka, urodziny, imieniny, z okazji różnych świąt. Ponadto, nic mu nie wiadomo żeby Jego żona otrzymywała od swoich [...] /Państwa R./ pomoc finansową w trakcie trwania małżeństwa. Świadek stwierdził, że raczej nie otrzymywała, bo by o tym coś wiedział. Organ stwierdził, że zeznania tego świadka przeczą temu co oświadczyła J. R. o wspieraniu finansowym swoich dzieci i wnucząt. O znalezieniu pieniędzy przez Stronę nie wiedział również przesłuchany w dniu [...] przez organ odwoławczy /na wniosek Strony/ S. R. - [...] [...] Podatniczki. Potwierdził jedynie fakt dobrej sytuacji finansowej Państwa R.. W ocenie organu w świetle dokonanych ustaleń, brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt znalezienia pieniędzy, poza twierdzeniem Strony w tym zakresie i informacjach członków najbliższej rodziny w tej kwestii, którzy je uzyskali od Strony. Znalezione pieniądze nie zostały też zgłoszone do masy spadkowej po śmierci jej męża. Ponadto analiza dochodów męża Podatniczki uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę i emerytury nie potwierdziła możliwości zgromadzenia przez Niego oszczędności w kwocie [...] pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest mało prawdopodobne, aby Strona nie wiedziała wcześniej o gromadzonych przez męża oszczędnościach, tym bardziej, że miały być one przeznaczone na zakup domu, co nie zostało zrealizowane z powodu choroby i śmierci męża w [...]. Należy zauważyć, że w oświadczeniu Strony jest sprzeczność logiczna - skąd Strona wiedziała, że pieniądze gromadzone przez męża miały być przeznaczone na zakup domu, skoro dowiedziała się o ich istnieniu dopiero [...]. Wątpliwości może budzić także fakt, że mąż Podatniczki przez około [...] okres choroby nie ujawnił żonie miejsca i kwoty przechowywanych oszczędności, stąd przechowywanie tak dużej kwoty pieniędzy przez kilka lat w domu i pomimo choroby nie poinformowanie o tym żony jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, a przez to niewiarygodne. Nie potwierdził się również podnoszony w odwołaniu przez pełnomocnika Strony fakt, iż Strona posiada wielu świadków na okoliczność przekazania książek do B. P. w K.. Na zapytanie organu podatkowego w tej kwestii B. odpowiedziała /pismo z dnia [...]/, iż w latach [...] J. R. nie przekazywała książek do biblioteki. Nie wykluczono jednak możliwości pozostawienia książek w miejscu ogólnie dostępnym dla czytelników, gdzie każdy może pozostawić zbędne książki i wziąć potrzebną literaturę. Zdaniem organu sam fakt przekazania książek do biblioteki nie dowodzi w żaden sposób o [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. R. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając: -naruszenie art. 20 ust. 3 updf przez błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym, przez nie uwzględnienie przy ustalaniu dochodu za sporny okres oszczędności z lat poprzednich w kwocie [...] i odnalezionych pieniędzy po [...] w kwocie [...] -naruszenie przepisów art. 122 i art. 181, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że strona skarżącą posiadała przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo że skarżąca na początku prowadzonego postępowania uprawdopodobniła i udowodniła wysokość osiąganych dochodów i wskazała źródła ich pochodzenia, organ podatkowy nie dokonał należytego zebrania dowodów i nie podjął wszelkich działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny zebranych dowodów w oparciu o zasady logiki i zdrowego rozsądku: nie wskazał faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom Strony, zeznaniom świadków i przedstawionym przez stronę dowodom, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organowi, że nie uwzględnił faktu, iż pieniądze pochodziły z oszczędności z lat poprzednich, z odnalezionej kwoty oszczędności zgromadzonych przez [...], przychodów wykazanych z PIT-11. Strona podniosła, że na organie ciąży obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, tym samym organ bez podstawy prawnej zażądał złożenia przez skarżącą oświadczenia o ponoszonych wydatkach osobistych i dostarczenia dowodów ich poniesienia. Zdaniem skarżącej to organy podatkowe winny udowodnić skarżącej brak pokrycia dokonywanych wydatków z ujawnionych źródeł przychodów, a stronie wystarczy, że uprawdopodobni posiadanie kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy, bez przedkładania dowodów. Zdaniem skarżącej udowodniła, że posiadała oszczędności z lat poprzednich. Ponadto zarzuciła, że organy nie wskazały w trakcie postępowania ani w decyzji podstaw prawnych i dowodów na podstawie, których wykazane przez skarżącą przychody i poniesione wydatki kwestionują. Organy nie przedstawiły przeciwdowodów świadczących, że przesłuchani świadkowie nie mówią prawdy. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo posłużyły się szczególną regulacją art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), pozwalającą na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze źródeł nieujawnionych. Materialno-prawną podstawę kwestionowanego skargą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "updf". Powołana ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicje przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Według tego przepisu - przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, są między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 3 updf, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W takim przypadku, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 updf, ustala się podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu z nieujawnionego źródła lub nieznajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych. Z przytoczonych przepisów wynika, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, natomiast z drugiej strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, które pochodziło ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących ma wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 updf, jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża głównie podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2002 przez J. R. nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość zgromadzonych oszczędności. Sporne jest czy skarżąca mogła zaoszczędzić przed 2002 r. kwotę, pozwalającą sfinansować poniesione w 2002r. wydatki. Podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie organy podatkowe, podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarły do wszystkich istniejących a istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazanych przez stronę skarżącą. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł, ciężar wykazania posiadania majątku niezbędnego dla pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków obciąża podatnika. Akcentował to szczególne rozłożenie ciężaru dowodu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.07.2001 r., w którym stwierdził, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Podobne stanowisko wyrażone zostało także w innych orzeczeniach tego Sądu, jak choćby w wyroku z dnia 13.01.2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s. 19) oraz z dnia 20.05.1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464). Analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala stwierdzić, że strona wykazała, że w latach poprzedzających rok 2002 zgromadziła oszczędności, które pozwoliłyby sfinansować wydatki poniesione w badanym roku. W niniejszej sprawie wbrew twierdzeniu Skarżącej organy wnikliwie ustaliły jakie dochody uzyskiwała Skarżąca oraz ustaliły dochody jej męża, zarówno w trakcie trwania małżeństwa jak również przed jego zawarciem. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że małżonkowie uzyskiwali dochody poniżej wynagrodzenia przeciętnego, tylko w okresie [...], gdy mąż Skarżącej pracował w B w L. /od [...] do [...]/ wynagrodzenie przekraczało 100% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Zatem analiza dochodów Skarżącej i jej męża uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę i emerytury nie potwierdziła możliwości zgromadzenia przez Nich oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Poza tym małżonkowie na utrzymaniu mieli [...] dzieci. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 6.09.2006 r. sygn. akt II FSK 1096/05 NSA w Warszawie stwierdził, że skoro wysokość uzyskiwanych przez podatników dochodów była zbliżona do średniej krajowej, to brak było podstaw do uznania, że osiągnęli oni wysokie dochody pozwalające na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku. W tym miejscu godzi się zauważyć, że istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma fakt przeprowadzenia postępowania podatkowego za 2001r., w wyniku którego ustalono, że na koniec 2001r. skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności. Tym samym należało przyjąć, że skarżąca nie posiadała oszczędności na dzień 1 stycznia 2002r. Strona nie kwestionowała ustaleń tam podjętych i decyzja stała się prawomocna. Nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organy, że dochody z uzyskiwanej działalności w zakresie handlu [...], [...] czy [...] nie mogą być uznane za opodatkowane bowiem działalność męża Skarżącej w tym zakresie nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w K., a więc nie zgłoszono jej do opodatkowania, co świadczy o prowadzeniu działalności w tak zwanej "szarej strefie". Skarżąca oraz przesłuchani świadkowie potwierdzili jedynie fakt nabywania i sprzedaży przez E. R. [...], [...], [...]. W orzecznictwie zaprezentowany został pogląd, że środki pieniężne pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz nie zgłoszone do opodatkowania nie mogą stanowić pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3.08.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 16/06 i z dnia 24.10. 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 134/04). Nie budzi także zastrzeżeń przyjęcie przez organy, że oświadczenia Skarżącej składane w prowadzonym postępowaniu są wewnętrznie sprzeczne - z jednej strony twierdziła Ona, że w znaczący sposób pomagała swoim dzieciom i wnukom finansowo, zakładała im książeczki oszczędnościowe, dawała prezenty, biżuterię, co niewątpliwie powodowałoby duże wydatki /dzieci usamodzielniły się z końcem lat [...] ubiegłego wieku/, a z drugiej strony powoływała się na znaczące oszczędności w dalszym ciągu przechowywane w domu. Słusznie nie dano wiary oświadczeniom o znalezionych przez Skarżącą [...] pieniądzach w [...]. Strona, ani też przesłuchani świadkowie nie byli świadkami dokonanego w [...] odkrycia gromadzonych przez [...] pieniędzy. Przesłuchani świadkowie potwierdzili, iż Skarżąca mówiła o odnalezieniu kwoty ok. [...], ale nikt z nich nie był świadkiem tego zdarzenia. Także B. P. w K. nie potwierdziła przekazywania książek, jednak nie wykluczyła pozostawienia ich w Bibliotece bez zgłoszenia. Podsumowując w ocenie Sądu w sprawie niniejszej uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej. Organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art. 122 i art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Uwzględniły też wszystkie wskazane przez Skarżącą źródła przychodów, nawet te pochodzące z okresów bardzo odległych. Rozważyły ich wpływ na zasoby finansowe w okresie którego dotyczyło postępowanie. W przekonaniu Sądu, w pełni trafna i zgodna z zasadami postępowania dowodowego, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. - jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że zgłoszone do opodatkowania przychody - nie pozwalały Skarżącej na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2002 r. wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (publ. Przegląd Podatkowy nr 5/2001, s. 61). W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie oceny materiału dowodowego dokonano w sposób profesjonalny i obiektywny. W tym stanie rzeczy proceduralny zarzut skargi uznać należało za nieuzasadnione. Jak już wcześniej zaznaczono, w sprawie podatkowej obowiązkiem organów skarbowych było ustalenie kwoty poniesionego w roku podatkowym wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Z kolei obowiązkiem skarżącej było wykazanie, że dysponowała ona określonymi oszczędnościami, pochodzącymi z lat wcześniejszych a nadto że były to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Trzeba zatem podkreślić, że tylko dochody opodatkowane lub wolne od podatku, w tym pochodzące z lat wcześniejszych mogły stanowić pozycję bilansującą wydatki poniesione w danym roku - ze skutkiem dla wysokości podstawy obliczenia podatku w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy updf. W tym zakresie wskazywane w postępowaniu podatkowym dochody z lat ubiegłych nie zostały wcześniej opodatkowane, nie mogły więc stanowić źródeł finansowania i podstawy zbilansowania wydatków skarżącego w 2002 roku. Słusznie organy przyjęły, że dochody uzyskiwane z handlu [...], [...] i [...] nie mogą zostać uwzględnione w przedmiotowym rozliczeniu bowiem - jak ustaliły organy - działalność w tym zakresie nie została zgłoszona do opodatkowania. Zatem skarżąca nie wykazała aby dysponowała ona przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od podatku, a tylko takie mogły zostać uwzględnione przez organ w decyzji . Podsumowując w ocenie Sądu w sprawie niniejszej uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej. Wręcz przeciwnie, prawidłowa jest zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych przez organ dowodów, zwłaszcza w kontekście powoływania się na oszczędności z lat ubiegłych. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro Skarżąca poza swoimi twierdzeniami i zeznaniami swojej rodziny, innymi środkami dowodowymi nie wykazała przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W przedstawionych okolicznościach dokonana przez organ I instancji ocena dowodów nie naruszała wynikającej z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Zestawiając zgromadzone dowody organ dokonał wszechstronnej ich oceny, analizując ustalone fakty oparł się na wiedzy i doświadczeniu życiowym, a uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia nie można postawić zarzutu dowolności. Należy także podkreślić, że organy oceniły wyjaśnienia J. R. z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego. Szczegółowo opisały swój tok myślenia. W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. l i ust. 3 oraz z art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Organy obu instancji w toku prowadzonych postępowań zmierzały do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, m.in. poprzez wezwania Skarżącej do składania wyjaśnień, przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i Strony, którzy mieli jakikolwiek związek ze zdarzeniami powoływanymi przez Stronę, wystąpienia do różnych instytucji celem zebrania informacji dotyczących badanych kwestii. Dla wyjaśnienia sprzeczności między wydatkami, a ujawnionymi źródłami przychodów nie wystarczy ogólnikowe stwierdzenie, że się pracowało przez całe życie i oszczędzało, ale należy udowodnić, że wysokie przychody pochodziły z legalnych źródeł, to jest opodatkowanych lub zwolnionych od podatku /porównaj wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2.03.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1034/02/. Wbrew zarzutowi skargi zasadnie i poprawnie zastosowały organy prawo materialne - art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypisując skarżącej kwotę [...] - jako podlegającą z mocy przepisu art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu 75 % stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, wymierzając podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.