I SA/Wr 1433/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 lutego 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za VIII 2008 r. oddala skargę "X" Urzędu Skarbowego we W. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Z. – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 roku w wysokości 14 882,00 zł. oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 1 256,00 zł. Naczelnik "X" Urzędu Skarbowego postanowieniem doręczonym w dniu 15.04.2010 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r., po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz po tym, jak spółka "A", pismami z dnia 19. oraz 29.10.2009 r. zgłosiła żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące przypadające na lata 2005-2008 oraz złożyła deklaracje korygujące VAT-7, w których uwzględniła kwoty podatku naliczonego związanego z wykorzystywaniem pojazdów samochodowych. Według spółki, w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., brak było podstaw faktycznych i prawnych do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych oraz nabycia paliwa i oleju napędowego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu. Organ podatkowy ustalił, że w korekcie deklaracji za sierpień 2008 r., strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług leasingowych samochodów osobowych: "B" 1,9 (faktura VAT nr [...] z dnia 1.086.2008 r.) oraz "C" 1,4 (faktura VAT nr [...] z dnia 1.08.2008 r.) w kwotach – odpowiednio – 361,59 zł oraz 302,37 zł. Wskazując na wymieniony wyrok ETS w sprawie C-414/07 organ pierwszej instancji podniósł, iż pomimo tego, że orzeczenie Trybunału dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa, to w jego świetle należy też oceniać prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług leasingu samochodów. W praktyce wyrok ów oznacza możliwość odliczenia podatku VAT od nabycia niektórych samochodów osobowo-dostawczych (posiadających stosowna homologację), używanych dla potrzeb prowadzonej działalności, jak i podatku VAT od paliwa do ich napędu. Dotyczy to zarówno samochodów z tzw. "kratką" oraz tych, które spełniają wzór określony w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą vat z 2004 r.") w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1.05.2004 r. do dnia 21.08.2005 r. (tzw. wzór Liska). Zdaniem Naczelnika "X" Urzędu Skarbowego, prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku, do których przepisy obowiązujące od dnia 1.05.2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30.04.2004 r., tj. w przypadku pojazdów samochodowych, w odniesieniu, do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Biorąc pod uwagę kryteria po spełnieniu, których spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z użytkowaniem samochodów na podstawie umowy leasingu, zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą vat z 1993 r."), a także rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – to odliczenie podatku naliczonego z tytułu leasingu wymienionych samochodów "B" 1,9 oraz "C" 1,4 nie przysługiwało, gdyż były to samochody osobowe, co potwierdzały odpowiednie wpisy w dowodach rejestracyjnych tych pojazdów. Z kolei biorąc pod uwagę przepisy obowiązujące od dnia 1.05.2004 r., a zwłaszcza art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy vat z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.08.2005 r., to spółka "A", użytkując na podstawie umów samochody osobowe dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu leasingowego w wysokości 60% kwot wykazanych na tych fakturach, z tym, że suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów osobowych nie mogła przekroczyć kwoty 6.000 zł dla jednego samochodu. Ponieważ spółka w wyniku korekt deklaracji odliczyła kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości, począwszy od okresów, w jakich samochody przyjęto do używania, to odliczenie z tego tytułu w przedmiotowym miesiącu (czerwcu 2008 r.) nie przysługiwało dlatego, że w przypadku samochodu "B" 1,9 wartość podatku naliczonego w wysokości 6.000 zł została przekroczona we wrześniu 2007 r., a w odniesieniu do samochodu "C" 1,4 – przekroczona została w kwietniu 2008 r. Z tego względu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony 663,96 zł z tytułu nabycia usług leasingu samochodów osobowych było nieprawidłowe. Według Naczelnika "X" Urzędu Skarbowego, spółka nieprawidłowo również dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sumarycznej kwocie 457,75 zł, z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu wskazanych powyżej samochodów osobowych. W odniesieniu, bowiem do tego rodzaju samochodów (osobowych), zarówno na gruncie przepisów obowiązujących przed, jak i od dnia 1.05.2004 r., odliczenie nie przysługiwało, co wynikało z przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy vat z 1993 r., a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy vat z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005 r., a także w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.08.2005 r. Ponieważ na poczet przedmiotowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2008 r. w wysokości 14 882 zł, spółka zapłaciła w dniu 25.09.2008 r. kwotę 16 138 zł, to konieczne było także określenie nadpłaty w wysokości różnicy tych kwot, to jest 1 256,00 zł. W złożonym odwołaniu spółka "A" podniosła, że ustawodawca krajowy naruszył zasadę stand still (klauzulę stałości), zawartą w dyrektywach w sprawie podatku od towarów i usług , w związku z czym przepisy ustawy vat z 2004 r., jako niezgodne z prawem wspólnotowym nie mogły być stosowane, a w konsekwencji nie było też podstaw do ograniczenia odliczenia podatku naliczonego. Odmienne postępowanie organu naruszyło przepisy Konstytucji. Poza tym, w sytuacji określenia zobowiązania podatkowego w sposób odmienny niż to wynika z ksiąg podatkowych, konieczne było uprzednie podważenie ich rzetelności, czego zabrakło. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Zdaniem organu drugiej instancji, z wyroku ETS z dnia 22.12.2008 r. (C-414/07) płynie taka wskazówka, że dla oceny zgodności obowiązującej regulacji krajowej w zakresie podatku od towarów i usług z unormowaniem art. 17. ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru, konieczne jest porównanie przepisów obowiązujących w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej oraz przepisów nowych, zwierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym wymieniony wyrok ETS pozostaje aktualny także na gruncie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.). Dokonując zestawienia brzmienia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy vat z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (powołanego) – z jednej strony oraz z drugiej: art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2004 r., z uwzględnieniem zmian ustawy nowej, które weszły w życie z dniem 22.08.2005 r., na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) – organ podatkowy skonstatował, że regulacje zawarte w ustawie vat z 2004 r. mogą spowodować, w niektórych sytuacjach, ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia niektórych rodzajów samochodów oraz paliwa do ich napędu. Jednakże takie ograniczenie zakresu odliczenia, względem regulacji prawnej poprzedniej, nie dotyczy samochodów osobowych, z tytułu, których spółka "A" dokonała obniżenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją odwołania odnośnie naruszenia przepisów Konstytucji stwierdzając, że w wyniku decyzji nie doszło do ograniczenia zwolnienia podatkowego przyznanego ustawą. Także zarzut naruszenia art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej również "O.p.") nie był zasadny, gdyż nierzetelność księgi podatkowej zachodzi wówczas, gdy ma miejsce ewidencjonowanie na podstawie nierzetelnych dowodów, co w sprawie nie zaszło. Wobec tego odmienne określenie zobowiązania podatkowego nie wymagało uprzedniego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka "A" zarzuciła naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 91 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP – poprzez załatwienie sprawy na podstawie nieobowiązujących przepisów, a mianowicie art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy vat z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów. Podniesiono w tym zakresie, że gdyby strona wiedziała, że wskazane przepisy dalej obowiązują, to podejmując decyzję o leasingu (zakupie) samochodu do działalności gospodarczej wybrałaby samochód "z kratką" i miałaby prawo do pełnego odliczenia. Innym powodem naruszenia norm konstytucyjnych było oparcie decyzji na przepisach art. 86 ust. 3 – 5 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy vat z 2004 r., jako niezgodnymi z przepisami art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy (odpowiednio – art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE), albowiem rozszerzały zakres obostrzeń w odliczeniu podatku wbrew zasadzie stand still, wyrażonej w wymienionych przepisach dyrektyw. Organ podatkowy winien z tego powodu odmówić ich zastosowania. Konsekwencją powyższego stanowiska były dalsze zarzuty, to jest naruszenia: art. 99 ust. 12 ustawy vat z 2004 r. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., albowiem prawidłowo w deklaracji dokonano odliczenia kwot podatku naliczonego i nie było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak również art. 72 § 1pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 78 § 1 pkt 5, gdyż wobec prawidłowości kwot deklaracji podatkowej, nadpłatę należało określić w wyższej kwocie. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 193 § 1 O.p., albowiem skoro organ określał zobowiązanie podatkowe odmiennie niż to wynikało z ksiąg podatkowych, powinien uprzednio stwierdzić ich nierzetelność. Nie stwierdzając nierzetelności organ de facto uznał ich zgodność z rzeczywistością a jednocześnie za rzeczywisty uznał inny stan, ustalony w toku postępowania podatkowego. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Istota sformułowanych w skardze pretensji zasadza się na przekonaniu, że skoro ustawodawca krajowy po dniu 30.04.2004 r., z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, poszerzył ograniczenia związane z odliczeniem podatku naliczonego przy nabyciu (leasingu) pojazdów samochodowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu, to te przepisy ustawy vat z 2004 r. nie mogą stanowić podstawy ograniczenia prawa obniżenia podatku należnego w każdym przypadku nabycia samochodu i paliwa, bez względu na stan faktyczny sprawy podatkowej, to jest niezależnie od parametrów nabytego samochodu i ich (parametrów) zgodności z przepisanymi obecnie wymogami. Niezależnie od tego, skarga zdaje się twierdzić, że w przedmiotowej sprawie, poszerzenie zakresu ograniczenia obniżenia podatku naliczonego od dnia 1.05.2004 r. bezpośrednio wywarło konsekwencje w zakresie uprawnienia spółki "A" do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług leasingu i paliwa poprzez to, że wpłynęło na podjęcie decyzji, co do rodzaju nabytego samochodu, to jest takiego, przy nabyciu którego odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje (osobowego). Otóż trzeba po pierwsze stwierdzić, że w razie konfliktu pomiędzy przepisem prawa krajowego a normą wspólnotowej dyrektywy, nie dochodzi do usunięcia, niejako automatycznie, przepisu aktu krajowego z porządku prawnego obowiązującego na terytorium państwa polskiego. Jedynie Trybunał Konstytucyjny, którego orzeczenia mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), może orzec o utracie mocy obowiązującej określonego przepisu prawa (podlegającego jego kontroli – art. 188 i art. 193 ust. 3 Konstytucji). Jednakże Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją przepisów art. 86 ust. 3, ust. 5 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na których oparto zaskarżoną decyzję. Z kolei Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w zakresie, w jakim jest to istotne dla problematyki niniejszej sprawy, orzeka w trybie prejudycjalnym, jak stanowi art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE): o wykładni tego Traktatu (lit. a), o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny (lit. b), a także o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady, gdy te statuty to przewidują (lit. c). Z przytoczonego unormowania Traktatu wynika, że ETS nie ma kompetencji do uchylenia przepisu prawa krajowego państwa członkowskiego, natomiast (między innymi) dokonuje wykładni (w trybie prejudycjalnym) aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty, a w tym dyrektyw, o których mowa w art. 249 TWE. W następstwie pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (postanowienie z dnia 17.05.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 603/06), Europejski Trybunał Sprawiedliwości we wskazanym powyżej wyroku z dnia 22.12.2008 r. (C 414/07) stwierdził, że art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swe ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Tak, więc przedstawiona wykładnia przepisu dyrektywy, dokonana przez Trybunał, ma posłużyć organowi załatwiającemu sprawę (w przypadku, w którym wydano orzeczenie – sądowi), do oceny zgodności przepisów krajowych ze wskazanym unormowaniem prawa wspólnotowego, jak również następującym po nim – unormowaniem art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Ponieważ organ oraz sąd krajowy, rozstrzygają w przedmiocie konkretnej sprawy, zdeterminowanej ustaleniami faktycznymi, to również oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym dokonują ze względu na stwierdzone fakty. Ta bowiem ocena ma je doprowadzić do wniosku odnośnie zastosowania, adekwatnych do stanu faktycznego, przepisów prawa. Kompetencja organu i sądu nie może wykraczać poza badaną sprawę. W takim zaś przypadku należycie postąpił Dyrektor Izby Skarbowej we W., dokonując przedstawionej powyżej oceny przepisów o podatku od towarów i usług obowiązujących do dnia 30.04.2004 r. i od dnia 1.05.2004 r. – ze względu na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usługi leasingu samochodów osobowych oraz paliwa używanego do ich napędu. W sprawie administracyjnej nie było sporne, że samochody "B" 1,9 oraz "C" 1,4, należące do spółki "A", były samochodami osobowymi. Prawidłowo skonstatował również organ, że owo porównanie prowadzi do konkluzji, iż w stosunku do samochodów osobowych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zawierające ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego – przepisy art. 86 ust. 3, ust. 5 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym powołaną powyżej ustawą zmieniającą z dnia 21 kwietnia 2005 r.), nie rozszerzały zakresu zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do unii Europejskiej, to jest przed dniem 1.05.2004 r. Według art. 25 ust. 1 ustawy vat z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika (pkt 2), a także paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego orz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (pkt 3a). Z kolei na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Z powyższych przepisów wynika, ze w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.04.2004 r. podatnicy użytkujący samochody osobowe nie mieli prawa (w jakimkolwiek zakresie) do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu (także w ramach leasingu) oraz paliwa, wykorzystywanego do napędu tych samochodów. Dlatego też przepisy ustawy vat z 2004 r., w stosunku do posiadaczy samochodów osobowych, nie mogły powiększyć dotychczasowego ograniczenia, które już było całkowite (z wyłączeniem podatników, dla których odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot ich działalności), co wykluczało uznanie, że nowe uregulowanie mogłoby naruszyć klauzulę stałości (stand still), przewidzianą w art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Według art. 86 ust. 7 ustawy vat z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie rozliczeniowym), w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – przypis), na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z kolei na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – przypis). Mając na względzie przywołane obok przepisy, zasadnie organ podatkowy pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług leasingu, gdyż jak prawidłowo ustalono w sprawie podatkowej, w przypadku samochodu osobowego "B" Wariant 1,9 wartość odliczonego podatku naliczonego w wysokości 6.000 zł została przekroczona we wrześniu 2007 r., a w odniesieniu do samochodu osobowego "C" 1,4 – przekroczona została w kwietniu 2008 r. Zasadnie również organ nie uwzględnił kwot podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do wymienionych samochodów (osobowych). Ograniczenie odliczenia podatku z tytułu używania samochodów osobowych jednoznacznie wynika z przytoczonych przepisów. Odnosząc się jeszcze do zarzutów skargi, to nie było uzasadnione jej stanowisko, że organ podatkowy zastosował w sprawie uchylone przepisy ustawy vat z 1993 r. oraz powołanego rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. Poprzednio obowiązujące unormowanie posłużyło organowi jedynie do oceny zgodności obecnego uregulowania z przepisem art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Skoro bowiem wskazana dyrektywa zezwala państwu członkowskiemu zachować ograniczenia prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony takie, które były stosowane na terytorium tego państwa przed wejściem w życie dyrektywy (przystąpieniem do Unii Europejskiej), to nie sposób wyrazić oceny odnośnie zachowania wspólnotowego wymogu, bez odwołania się do poprzedniego prawodawstwa krajowego. Można ubocznie odnotować, że w odniesieniu do omawianej tu kwestii skarżąca popada w sprzeczność, a to mając na względzie dalsze wywody skargi. Skoro bowiem niedopuszczalna ma być ocena kwestii prawnej z uwzględnieniem przepisów uchylonych, to nie jest zrozumiałe dlaczego spółka konstatuje niezgodność z dyrektywą przepisów obecnych (obowiązujących w okresie rozliczeniowym), wspomagając się dodatkowo przywołanym wyrokiem trybunalskim, jeżeli ocena taka bazuje na porównaniu przepisów obowiązujących przed i po powstaniu obowiązku wdrożenia dyrektywy. Ponieważ wbrew twierdzeniom skargi, organ nie stosował przepisów uchylonych, a jak niedawno podniesiono, ograniczenia w odliczeniu – w stosunku do samochodów osobowych (paliwa) – wynikają jednoznacznie z przepisów art. 86 ust. 7 (oraz ust. 3) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy vat z 2004 r., to nie mogło dojść do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów konstytucyjnych. Ze względu na to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy vat z 2004 r. – z faktycznym nabyciem towaru lub usługi, to nie jest uzasadnione, w aspekcie pozbawienia prawa do odliczenia, roztrząsanie kwestii dokonywania wyboru zakupu określonego modelu czy rodzaju samochodu, a tym bardziej wyboru o charakterze czysto hipotetycznym. Nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy vat z 2004 r. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 78 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skoro – jak wywiedziono – nieprawidłowo spółka dokonała rozliczenia podatku naliczonego i należało kwotę zobowiązania podatkowego określić w drodze decyzji (w odmiennej wysokości). Nie miała również racji skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż – jak trafnie podnosi organ odwoławczy – nierzetelność księgi łączyć należy z niezgodnością jej zapisów z rzeczywistością (a wynika to z przepisu § 2 art. 193 O.p.), to jest gdy księga odnotowuje zdarzenia, które nie miały miejsca, albo też miały, ale w innym rozmiarze. Tymczasem okoliczność, czy faktycznie dokonane nabycie w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, daje prawo do obniżenia podatku należnego, nie należy do zagadnienia zgodności zapisów z rzeczywistością, tylko zgodności obniżenia podatku należnego z prawem. Na gruncie podatku dochodowego, trafny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania, nie normuje natomiast (udowodnienia) związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym (wyrok z dnia 21.02.2007 r., sygn.. akt II FSK 307/06, publ. LEX nr 307529). Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga spółki "A" podlegała oddaleniu, jako nieuzasadniona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.