I SA/Wr 1436/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] lipca 2010 r. nr [...], określającą A sp. z o. o. z/s w Ż. (dalej: spółka/strona/skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad 2008 r. w wysokości 20.088 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 1.306 zł. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 oraz art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) a także art. 86 ust. 3, 5 i 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT z 2004 r.). Z akt sprawy wynika, że - postanowieniem doręczonym 15 kwietnia 2010 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do strony z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2008 r., po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz po tym, jak spółka, pismami z dnia 19 i 29 października 2009 r., zgłosiła żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące przypadające na lata 2005-2008, składając zarazem deklaracje korygujące VAT-7, w których uwzględniła kwoty podatku naliczonego związanego z wykorzystywaniem pojazdów samochodowych. Według spółki, w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o., brak było podstaw faktycznych i prawnych do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych oraz nabycia paliwa i oleju napędowego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Organ podatkowy ustalił, iż w korekcie deklaracji za listopad 2008 r., strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług leasingowych samochodów osobowych: VW Passat Wariant 1,9 (faktura VAT nr [...] z 3.11.2008 r.) oraz Honda Civic 1,4 (faktura VAT nr [...] z 3.11.2008 r.) w kwotach - odpowiednio - 361,59 zł oraz 302,37 zł. Wskazując na powołany wyżej wyrok organ pierwszej instancji podniósł, że mimo tego, iż orzeczenie ETS dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa, to w jego świetle należy też oceniać prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług leasingu samochodów. W praktyce wyrok ten - według organu - oznacza możliwość odliczenia podatku VAT od nabycia niektórych samochodów osobowo - dostawczych (posiadających stosowną homologację), używanych dla potrzeb prowadzonej działalności, jak i podatku VAT od paliwa do ich napędu. Dodał, iż dotyczy to zarówno samochodów z tzw. "kratką", jak i tych, które spełniają wymogi wzoru określonego w art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. (tzw. wzór Liska). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. dawały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, jeżeli przepisy te nie umożliwiały odliczenia, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w przypadku pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Biorąc pod uwagę kryteria, po spełnieniu których spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z użytkowaniem samochodów na podstawie umowy leasingu, zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa VAT z 1993 r.), a także rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: rozporządzenie VAT) organ podatkowy stwierdził, iż odliczenie podatku naliczonego z tytułu leasingu w/w samochodów (VW Passat Wariant 1,9 oraz HONDA Civic 1,4) stronie nie przysługiwało, gdyż były to samochody osobowe, co potwierdzały odpowiednie wpisy w dowodach rejestracyjnych tych pojazdów. Uwzględniając przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r., a zwłaszcza art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż spółka - użytkując na podstawie umów leasingu samochody osobowe dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej - miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu leasingowego w wysokości 60% kwot wykazanych na fakturach, z tym, że suma odliczenia w całym okresie użytkowania tych samochodów nie mogła przekroczyć kwoty 6.000 zł dla jednego samochodu. Organ zauważył, że ponieważ spółka - w wyniku korekt deklaracji - odliczyła kwoty podatku naliczonego w pełnej dopuszczalnej wysokości, począwszy od okresów, w jakich samochody przyjęto do używania, to odliczenie z tego tytułu w weryfikowanym miesiącu (listopadzie 2008 r.) nie przysługiwało dlatego, iż w przypadku samochodu VW Passat Wariant 1,9 wartość podatku naliczonego w wysokości 6.000 zł została przekroczona we wrześniu 2007 r., a w odniesieniu do samochodu HONDA Civic 1,4 w kwietniu 2008 r. Podsumował organ, iż - z uwagi na powyższe - dokonane przez stronę obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 663,96 zł, z tytułu rat leasingowych samochodów osobowych, było nieprawidłowe. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, spółka błędnie dokonała również obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sumarycznej kwocie 403,29 zł, z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu w/w samochodów osobowych. Organ wskazał, że w odniesieniu do tego rodzaju samochodów (osobowych), zarówno na gruncie przepisów obowiązujących przed, jak i od dnia 1 maja 2004 r., odliczenie nie przysługiwało, co wynika wprost z treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r. a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r., a także po tym dniu. Organ pierwszej instancji uznał, iż ponieważ na poczet zobowiązania w podatku VAT za listopad 2008 r. w wysokości 20.088 zł, spółka dokonała 23 grudnia 2008 r. wpłaty 21.394 zł, to konieczne było określenie nadpłaty w tym podatku w wysokości odpowiadającej różnicy tych kwot, tj. w kwocie 1.306 zł. Podjęte w sprawie ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2010 r. nr [...], określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad 2008 r. w wysokości 20.088 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 1.306 zł. W odwołaniu spółka podniosła, że ustawodawca krajowy naruszył zasadę stand still (klauzulę stałości), zawartą w Dyrektywach w sprawie podatku VAT, w związku z czym przepisy ustawy VAT z 2004 r., jako niezgodne z prawem wspólnotowym, nie mogły być stosowane, a w konsekwencji nie było też podstaw do ograniczenia odliczenia podatku naliczonego. Odmienne postępowanie organu naruszyło, zdaniem autorki odwołania, przepisy Konstytucji RP. Strona podniosła poza tym, iż w sytuacji określenia zobowiązania podatkowego w sposób odmienny, niż to wynika z ksiąg podatkowych, konieczne było uprzednie podważenie ich rzetelności, czego w sprawie nie uczyniono. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...] października 2010 r. nr [...], decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Zdaniem organu drugiej instancji, z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. (C-414/07) wynika taka oto wskazówka, że dla oceny zgodności obowiązującej regulacji krajowej w zakresie podatku VAT z unormowaniem art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. - dalej: VI Dyrektywa), konieczne jest porównanie przepisów obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej (dalej: UE) oraz przepisów nowych, zwierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż analizowany wyrok ETS pozostaje aktualny także na gruncie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112). Dokonując zestawienia treści przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT z przepisami art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r., z uwzględnieniem zmian ustawy nowej, które weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r., na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), organ odwoławczy skonstatował, że regulacje zawarte w ustawie VAT z 2004 r. mogą spowodować, w niektórych sytuacjach, ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia niektórych rodzajów samochodów oraz paliwa do ich napędu. Podkreślił zarazem, iż takie ograniczenie zakresu odliczenia, względem poprzedniej regulacji prawnej, nie dotyczy samochodów osobowych, odnośnie których spółka dokonała obniżenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją odwołania odnośnie naruszenia przepisów Konstytucji RP stwierdzając, że w sprawie nie doszło do ograniczenia zwolnienia podatkowego przyznanego ustawą. Także zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. nie był - według organu - zasadny, gdyż nierzetelność księgi podatkowej zachodzi wówczas, gdy ma miejsce ewidencjonowanie na podstawie nierzetelnych dowodów, co w sprawie nie miało miejsca. Organ wyraził pogląd, iż wobec powyższego, odmienne - w stosunku do wynikającego z ksiąg podatkowych - określenie zobowiązania podatkowego nie wymagało uprzedniego stwierdzenia nierzetelności ksiąg. W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 91 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP poprzez załatwienie sprawy w oparciu o nieobowiązujące przepisy, a mianowicie art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT. Dowodziła, że gdyby wiedziała, iż wskazane przepisy dalej obowiązują, to podejmując decyzję o leasingu (zakupie) samochodu do działalności gospodarczej wybrałaby samochód "z kratką", mając prawo do pełnego odliczenia. Innym powodem naruszenia norm konstytucyjnych było - w opinii skarżącej - oparcie decyzji na przepisach art. 86 ust. 3 - 5 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r., czyli regulacjach niezgodnych z przepisami art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (odpowiednio - art. 176 Dyrektywy 112), albowiem przepisy te rozszerzały zakres obostrzeń w odliczeniu podatku wbrew zasadzie stand still, wyrażonej w przepisach obu Dyrektyw. Autorka skargi stwierdziła, iż organ podatkowy winien z tego powodu odmówić ich zastosowania. Konsekwencją powyższego stanowiska były dalsze zarzuty, tj. naruszenie: art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., gdyż w deklaracji prawidłowo dokonano odliczenia kwot podatku naliczonego i nie było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak również art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 78 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ - wobec prawidłowości kwot w deklaracji podatkowej - nadpłatę należało określić w wyższej kwocie. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 193 § 1 O.p., albowiem skoro organ podatkowy określał zobowiązanie podatkowe odmiennie niż to wynikało z ksiąg podatkowych, powinien uprzednio stwierdzić nierzetelność ksiąg. W opinii spółki, nie stwierdzając nierzetelności ksiąg organ de facto uznał ich zgodność ze stanem rzeczywistym. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Istota sformułowanych w skardze zarzutów zasadza się na przekonaniu, iż skoro ustawodawca krajowy po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. z chwilą przystąpienia Polski do UE, poszerzył ograniczenia związane z odliczeniem podatku naliczonego przy nabyciu (leasingu) pojazdów samochodowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu, to przepisy ustawy VAT z 2004 r. nie mogą stanowić podstawy ograniczenia prawa obniżenia podatku należnego w każdym przypadku nabycia samochodu i paliwa, bez względu na stan faktyczny sprawy podatkowej, tj. niezależnie od parametrów nabytego samochodu i ich (parametrów) zgodności z przepisanymi obecnie wymogami. Niezależnie od tego, skarżąca zdaje się twierdzić, że w sprawie rozszerzenie zakresu ograniczenia obniżenia podatku naliczonego od dnia 1 maja 2004 r. bezpośrednio wywarło konsekwencje w zakresie uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług leasingu i paliwa poprzez to, iż wpłynęło na podjęcie decyzji, co do rodzaju wykorzystywanego w działalności samochodu, czyli takiego, odnośnie którego odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje (osobowego). Otóż trzeba po pierwsze stwierdzić, iż w razie konfliktu pomiędzy przepisem prawa krajowego a normą Dyrektywy wspólnotowej, nie dochodzi do usunięcia, niejako automatycznie, przepisu aktu krajowego z porządku prawnego, obowiązującego na terytorium państwa polskiego. Jedynie Trybunał Konstytucyjny, którego orzeczenia mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), może orzec o utracie mocy obowiązującej określonego przepisu prawa (podlegającego jego kontroli - art. 188 i art. 193 ust. 3 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził jednakże niezgodności z Konstytucją RP przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r., na których oparto zaskarżoną decyzję. Z kolei ETS, w zakresie, w jakim ma to znaczenie dla problematyki niniejszej sprawy, orzeka w trybie prejudycjalnym, jak stanowi art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE): o wykładni tego Traktatu (lit. a), o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny (lit. b), a także o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady, gdy te statuty to przewidują (lit. c). Z przytoczonego unormowania Traktatu wynika, że ETS nie ma kompetencji do uchylenia przepisu prawa krajowego państwa członkowskiego, natomiast (między innymi) dokonuje wykładni (w trybie prejudycjalnym) aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty, w tym dyrektyw, o których mowa w art. 249 TWE. W następstwie pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (postanowienie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 603/06), ETS we wskazanym powyżej wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (sprawa C-414/07) stwierdził, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swe ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Tak więc przedstawiona wykładnia przepisu VI Dyrektywy, dokonana przez ETS, ma posłużyć organowi załatwiającemu sprawę (w przypadku, w którym wydano orzeczenie - sądowi), do oceny zgodności przepisów krajowych ze wskazanym unormowaniem prawa wspólnotowego, jak również następującym po nim - unormowaniem art. 176 Dyrektywy 112. Ponieważ organ oraz sąd krajowy, rozstrzygają w przedmiocie konkretnej sprawy, zdeterminowanej ustaleniami faktycznymi, to również oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym dokonują ze względu na stwierdzone fakty. Ta bowiem ocena ma je doprowadzić do wniosku odnośnie zastosowania, adekwatnych do stanu faktycznego, przepisów prawa. Kompetencja organu i sądu nie może wykraczać poza badaną sprawę. W takim zaś przypadku należycie postąpił Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując przedstawionej powyżej oceny przepisów o podatku VAT, obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r., w kontekście prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usługi leasingu samochodów osobowych oraz paliwa używanego do ich napędu. W niniejszej sprawie nie było sporne, że leasingowane przez spółkę samochody (VW Passat Wariant 1,9 oraz HONDA Civic 1,4), były samochodami osobowymi. Prawidłowo wywiódł również organ, że owo porównanie prowadzi do konkluzji, iż w stosunku do samochodów osobowych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT - zawierające ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego - przepisy art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. (w brzmieniu nadanym powołaną wyżej ustawą zmieniającą z 21 kwietnia 2005 r.), nie rozszerzały zakresu zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji Polski do UE, tj. przed dniem 1 maja 2004 r. Według art. 25 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika (pkt 2), a także paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (pkt 3a). Z kolei na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT, usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Z powyższych przepisów wynika, że - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. - podatnicy użytkujący samochody osobowe nie mieli prawa (w jakimkolwiek zakresie) do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu (także w ramach leasingu) oraz paliwa, wykorzystywanego do napędu tych samochodów. Dlatego też przepisy ustawy VAT z 2004 r., w stosunku do posiadaczy samochodów osobowych, nie mogły zwiększyć dotychczasowego ograniczenia, które już było całkowite (z wyłączeniem podatników, dla których odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot ich działalności), co wykluczało uznanie, iż nowe uregulowanie mogłoby naruszyć klauzulę stałości (stand still), przewidzianą w art. 176 Dyrektywy 112. Stosownie do art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie rozliczeniowym), w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z kolei na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r., obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Mając na względzie przywołane przepisy, zasadnie organ podatkowy pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług leasingu, gdyż jak prawidłowo ustalono w sprawie, w przypadku samochodu osobowego VW Passat Wariant 1,9 wartość dopuszczalna odliczenia podatku naliczonego w wysokości 6.000 zł została przekroczona we wrześniu 2007 r., a w odniesieniu do samochodu osobowego HONDA Civic 1,4 w kwietniu 2008 r. Zasadnie również organ podatkowy nie uwzględnił kwot podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do w/w samochodów osobowych. Ograniczenie odliczenia podatku z tytułu używania samochodów osobowych jednoznacznie wynika z przytoczonych wyżej przepisów. Odnosząc się wprost do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie jest uzasadnione stanowisko, iż organ podatkowy zastosował w sprawie uchylone przepisy ustawy VAT z 1993 r. oraz rozporządzenia wykonawczego VAT z dnia 22 marca 2002 r. Sąd zauważa, iż poprzednio obowiązujące unormowania posłużyły organowi jedynie do oceny zgodności obecnych uregulowań z przepisem art. 176 Dyrektywy 112. Skoro bowiem wskazana Dyrektywa zezwala państwu członkowskiemu zachować ograniczenia prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony takie, które były stosowane na terytorium tego państwa przed wejściem w życie Dyrektywy (przystąpieniem do UE), to nie sposób wyrazić oceny odnośnie zachowania wspólnotowego wymogu, bez odwołania się do poprzedniego prawodawstwa krajowego. Można na marginesie odnotować, że w odniesieniu do omawianej tu kwestii skarżąca popada w sprzeczność, a to mając na względzie dalsze wywody skargi. Skoro bowiem niedopuszczalna ma być ocena kwestii prawnej z uwzględnieniem przepisów uchylonych, to nie jest zrozumiałe, dlaczego spółka podnosi niezgodność z Dyrektywą przepisów obecnych (obowiązujących w okresie rozliczeniowym), wspomagając się dodatkowo przywołanym wyrokiem ETS, jeżeli ocena taka bazuje na porównaniu przepisów obowiązujących przed i po powstaniu obowiązku wdrożenia Dyrektywy. Ponieważ, wbrew twierdzeniom skargi, organ nie stosował przepisów uchylonych, a jak wyżej podniesiono, ograniczenia w odliczeniu - w stosunku do samochodów osobowych (paliwa) - wynikają jednoznacznie z przepisów art. 86 ust. 7 (także ust. 3) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r., to nie mogło dojść do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów Konstytucji RP. Ze względu na to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. - z faktycznym nabyciem towaru lub usługi, to nie jest uzasadnione, w aspekcie pozbawienia prawa do odliczenia, roztrząsanie kwestii dokonywania wyboru zakupu określonego modelu czy rodzaju samochodu, a tym bardziej wyboru o charakterze czysto hipotetycznym. Nie są zasadne również zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 78 § 1 pkt 5 O.p., skoro - jak wywiedziono - nieprawidłowo spółka dokonała rozliczenia podatku naliczonego i należało kwotę zobowiązania podatkowego określić w drodze decyzji (w odmiennej wysokości). Nie ma także racji skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 4 O.p., gdyż - jak trafnie podnosi organ odwoławczy - nierzetelność księgi łączyć należy z niezgodnością jej zapisów z rzeczywistością (wynika to z przepisu § 2 art. 193 O.p.), tj. gdy księga odnotowuje zdarzenia, które nie miały miejsca, albo też miały, ale w innym rozmiarze. Tymczasem okoliczność, czy faktycznie dokonane nabycie, w świetle przepisów o VAT, daje prawo do obniżenia podatku należnego, nie należy do zagadnienia zgodności zapisów z rzeczywistością, tylko zgodności obniżenia podatku należnego z prawem. Na gruncie podatku dochodowego, trafny pogląd wyraził NSA, który stwierdził, iż zakwestionowanie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 O.p., który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania, nie normuje natomiast (udowodnienia) związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym (wyrok z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 307/06, publ. LEX nr 307529). Analogiczna sytuacja, w opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, zachodzi w przypadku oceny prawa do odliczenia podatku VAT. Mając na uwadze przedstawione wyżej powody, skarga spółki podlegała oddaleniu, jako nieuzasadniona, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).