I SA/Wr 1438/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2006 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił K. G. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż z posiadanych przez niego danych wynikało, że wielokrotnie w latach 1993-2000 K. i R. małżonkowie G. dokonywali wpłat pieniężnych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w W., której byli wyłącznymi wspólnikami. Udziały małżonków w kapitale spółki wynosiły po 50%. Kwoty wydatkowane przez obojga z powyższego tytułu wyniosły: w 1993 r. - [...]zł po denominacji, w 1994 r. - [...]zł po denominacji, w 1995 r. - [...]zł, w 1996 r. - [...]zł, w 1998 r. - [...]zł oraz w 2000 r. - [...]zł. Ponieważ wymienione kwoty przekraczały zgłoszone do opodatkowania dochody, organ skarbowy wezwał małżonków do ujawnienia źródeł wydatków, a następnie wszczął wobec każdego z nich postępowania podatkowe w sprawie dochodów w 1998 r. i 2000 roku. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że K. G. nie wykazała, że wydatki poniesione w 1998 i 2000 roku zostały w całości pokryte mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jakkolwiek strona wskazywała na uzyskiwanie dochodów z pracy, począwszy od lat 70-tych, a także nabycie masy spadkowej na podstawie postanowienia sądu powszechnego z dnia [...]r. oraz darowizny w dniu [...]., to brak było podstaw do przyjęcia, że środki z powyższych tytułów K. G. przechowywała aż do roku 1998 i 2000. Jako udokumentowane źródła przychodów we wskazanych przed chwilą latach Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał przedłożone przez stronę: zaświadczenie o pożyczkach gotówkowych z Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej Pracowników O. w W. w kwotach: [...]zł (otrzymanej w dniu [...]r.), [...]zł (otrzymanej w dniu [...]r.) oraz [...] zł (otrzymanej w dniu [...]r.), umowę pożyczki kwoty [...]zł z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w dniu [...]r., umowy darowizny z dnia Sygn. akt I SA/Wr 1438/04 [...]r. i z dnia [...]., na podstawie których otrzymała K. G. kwoty - odpowiednio - [...]zł i [...] zł, a także umowę kredytu okolicznościowego w wysokości [...]zł z dnia [...]r. Pozostałe natomiast dowody przedstawione przez stronę, to jest zaświadczenie z dnia [...]r., uprawniające R. G. do wywozu za granicę kwoty [...]DEM, dowód wypłaty z rachunku bankowego walutowego prowadzonego na jego rzecz kwoty [...]DEM, a także zaświadczenie z 1993 r. wydane przez Bank B, stwierdzające, że z rachunku R. G. dokonano w dniu [...]r. wypłaty kwoty [...]DEM - nie mogły świadczyć o przechowywaniu środków pieniężnych przez wiele lat aż do czasu wydatkowania ich na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale spółki A w 1998 i 2000 roku tym bardziej, iż ich wypłata z rachunku bankowego sugerowała konieczność ich bieżącego wykorzystania. Niewystarczające w powyższym zakresie było również zaświadczenie o zatrudnieniu K. G. na stanowisku trenera piłki siatkowej w klubie sportowym C w latach 1976-1981, skąd według jej twierdzeń uzyskała wynagrodzenie odpowiadające 60-krotności przeciętnej płacy w gospodarce narodowej, a także zaświadczenie stwierdzające wykonywanie przez nią funkcji wychowawcy na obozach rekreacyjno-wypoczynkowych w latach 1987-1991, z czego uzyskała według oświadczenia kwotę odpowiadającą w sumie 8. przeciętnym wynagrodzeniom. W ocenie organu wynagrodzenia takie jako przeciętne były relatywnie niewielkie i nie można zakładać, że nie zostały spożytkowane na bieżące utrzymanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił również uwagę, że w latach poprzednich, począwszy od 1993 roku, wydatki małżonków G. związane z objęciem udziałów znacząco przekraczały ujawnione w rozliczeniach podatkowych oraz oświadczone dochody, jak również, że w 1991 r. R. G. pożyczył spółce A kwotę [...] zł (po denominacji), a więc tym bardziej nieprawdopodobne było, że przechowywali oni środki pieniężne aż do okresów, za które prowadzone są obecnie postępowania podatkowe. W świetle powyższych ustaleń organ jako niewiarygodne ocenił oświadczenia małżonków o przechowywaniu w domu środków pieniężnych, a to przez K. G. według stanu na dzień [...]r. - kwoty [...]zł, a na dzień [...]r. - [...]zł, natomiast przez R. G. na dzień [...]. - kwoty [...]DEM oraz na dzień [...]r. - [...]zł i [...]DEM. Powołując się na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. (nr [...] oraz [...]), ustalające K. G. i R. G. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł za 1998 r., wskazał organ I instancji, że dla określenia stanu majątkowego i w konsekwencji źródeł finansowania wydatków w 2000 r. należało również uwzględnić dochody i wydatki małżonków w 1999 roku, co w efekcie nakazywało przyjąć, że na dzień [...]r. dysponowali oni kwotą pozostałą z roku ubiegłego w wysokości [...]zł. Sporządzone zestawienie poniesionych przez małżonków w 2000 r. wydatków zamknęło się kwotą [...] zł, podczas gdy suma przychodów uzyskanych w tym roku wyniosła [...]zł i po uwzględnieniu możliwego stanu oszczędności na koniec 1999 r. (wskazana przed chwilą kwota [...]zł) wynikało, ze dochód małżonków G. nie znajdujący pokrycia w ujawnionych bądź wolnych od opodatkowania źródłach wyniósł w 2000 r. - [...]zł, z czego na K. G. przypadała połowa wymienionej sumy, to jest [...]zł. Podatek od tej kwoty organ ustalił przy zastosowaniu stawki podatku 75% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w wysokości [...]zł. Nie godząc się z rozstrzygnięciem K. G. złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 120, 121 § 1, 122 oraz 180 § 1 i § 2. W uzasadnieniu podniosła, że organ I instancji bezpodstawnie pominął okoliczność, iż odwołująca od 1976 roku uzyskuje dochody z pracy, zaś do 1980 roku zatrudniona była na dwóch etatach. Wynagrodzenie z dodatkowego zatrudnienia nie było wydatkowane na zakup dóbr materialnych, podobnie jak środki uzyskane z tytułu pełnienia funkcji wychowawcy na obozach rekreacyjnych w latach 1987-1991. Wskazała również strona, że w latach 70-tych nabyła w [...]części prawo do spadku, obejmującego [...] ha gruntu, działkę budowlaną o powierzchni [...] m2 oraz budynek mieszkalny na działce [...] m2, położonych w centrum Z., zaś środki uzyskane ze sprzedaży tego majątku były inwestowane i na dzień [...]r. odpowiadały wartości majątku spadkowego według cen stosowanych w województwie m. we wskazanej obok dacie, to jest [...]zł, pomniejszone tylko o wydatki na udziały objęte w spółce A w latach 1991-1996. Z tego względu stan posiadanej gotówki na dzień [...]r. wynosił [...]zł, a nie - 0, jak to przyjął organ podatkowy. Również bez uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wiarygodności oświadczeniom małżonków o przechowywaniu w domu znacznych sum pieniężnych, gdyż okoliczność tę potwierdziła A. W., której oświadczenie K. G. załączyła do odwołania. Z jego treści wynikało również, że osoba ta była świadkiem wymieniania waluty niemieckiej na złote polskie przez małżonków G., co świadczyło o posiadaniu odpowiednich zasobów w tej walucie. Było to związane z tym, że R. G. w latach 1989-1991 pracował na kontrakcie w Niemczech i uzyskał z tego tytułu wynagrodzenie [...] DEM, które to środki były przechowywane do 2001 r. Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ II instancji nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że poniesione przez małżonków Gr. wydatki na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale spółki A w roku 1998 ([...]zł) nie miały pokrycia w posiadanych zasobach pieniężnych, gdyż strony okoliczności tej nie wykazały. Nie było nadto prawdopodobne, ażeby R. G. posiadał oszczędności z lat 70- , 80- i 90-tych w wysokości [...]DEM, zaś K. G. w kwocie [...]zł, jak również, że oszczędności te przechowywali w domu do 1998 i 2000 roku. Oświadczenia małżonków w tym względzie podlegały swobodnej ocenie organu podatkowego, który skonfrontował je z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i pozostałego materiału dowodowego. Dowody przedstawione przez małżonków o wykonywaniu pracy zawodowej od 1968 roku nie świadczyły, że zarobki z tego tytułu nie były przeznaczane na bieżące utrzymanie oraz nie przesądzały (dowody), że środki pieniężne przechowywane były przez wiele lat. Małżonkowie ponosili wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, wyżywieniem, ubraniem i funkcjonowaniem czteroosobowej rodziny. Ponieśli również wydatek w 1991 r. z tytułu udzielonej spółce A pożyczki ([...]zł) oraz w latach 1993-1996 na podwyższenie jej kapitału zakładowego ([...]zł). Przedstawione przy odwołaniu dowody wymiany waluty, były dowodami na okaziciela i nie świadczyły o tym, że wymiany dokonali małżonkowie G. Ponadto z dokumentów tych wynikało, że doszło do sprzedaży [...]DEM, czyli kwoty znacznie odbiegającej od tej, jaka miała pozostawać w dyspozycji małżonków. Jako niewiarygodne ocenił Dyrektor Izby Skarbowej oświadczenie A. W. - siostry K. G., uznając je za złożone dla potrzeb uchylenia skutków prawnych wobec odwołującej podatniczki. Strona nie wykazała, że środki pochodzące ze zbycia majątku spadkowego przechowywane były aż do 1998 i 2000 roku. Z przedłożonego przez małżonków zaświadczenia wynikało, że na rachunku bankowym prowadzonym w Banku D, pozostawała na dzień [...]r. kwota [...]zł. Trudno założyć, że posiadając konto bankowe, małżonkowie woleli przechowywać znaczne kwoty pieniężne w mieszkaniu. Skoro powoływali się na niemożność uzyskania od wskazanego Banku zaświadczenia o obrotach na rachunku przed 1997 rokiem, to oznacza, że już wcześniej rachunek ten posiadali. Stanowisko organów potwierdza również okoliczność, ze małżonkowie dokumentując przychody w latach 1998 i 2000 przedłożyli umowy darowizny: K. G. - kwoty [...]zł (łącznie), zaś R.G. - [...]zł (łącznie), co przy ich niewielkich dochodach stanowiło istotne zasilenie budżetu domowego. Na podatnikach ciążył obowiązek wykazania, że posiadali niezbędne środki pieniężne, jednakże z powinności tej się nie wywiązali. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. G. zarzuciła, tak jak w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej, naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i § 2 oraz 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podniosła, że oceniając możliwości finansowe małżonków nie uwzględniono dowodu w postaci zaświadczenia z banku o wypłacie w dniu w dniu [...]r. kwoty [...]DEM, a także zbagatelizowano rodzaj i wartość składników majątkowych nabytych w drodze spadku, jak również okoliczność, że stan środków utrzymywanych na przedłożonej organom książeczce oszczędnościowej wynosił [...]zł, co w 1986 roku stanowiło równowartość 9. przeciętnych wynagrodzeń według GUS. Nadto Kr. G. podniosła, że nie miała obowiązku przechowywania oszczędności na rachunku bankowym i dlatego też organy podatkowe nie mogły z tego powodu wywodzić wobec niej negatywnych konsekwencji. Bezpodstawnie organy odmówiły wiarygodności oświadczeniom małżonków o przechowywaniu w domu znacznych kwot pieniężnych. Skarżąca przytoczyła dalej argumentację, sformułowaną wcześniej w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej, a odnoszącą się do dodatkowego zatrudnienia w latach 70-tych i na przełomie lat 80- i 90-tych oraz nabycia masy spadkowej. Podniosła strona, że dokonana ocena materiału dowodowego nosiła znamiona dowolności, zaś zasady doświadczenia życiowego, na które powoływały się organy nie mogły stanowić podstawy wymiaru podatku. Pochodzące ze zbycia majątku spadkowego pieniądze były inwestowane, zaś pomnożone w ten sposób stanowiły na dzień [...]r. kwotę [...]zł i odpowiadały aktualnej wartości sprzedanych nieruchomości. Organy skarbowe nie ustosunkowały się do tego przeliczenia, jak również pominęły dowód w postaci oświadczenia świadka o przechowywaniu w domu znacznej gotówki. Nie oceniono należycie dowodów wskazujących na uzyskanie przez R. G. kwoty [...] DEM z pracy na terenie Niemiec w latach 1989-1991. Kwota ta przechowywana do końca 1997 r. stanowiła równowartość [...]zł. Skarżąca wraziła przekonanie, ze postępowanie organów w niniejszej sprawie nacechowane było uznaniowością i interpretacją faktów na niekorzyść podatnika. Domagała się strona uchylenia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga uzasadniona nie była. Według art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "ustawą PDOF" przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, są między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei stosownie do ust. 3 art. 20, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W takim przypadku, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustala się podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nieujawnionego źródła lub nieznajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych. Z przytoczonych przepisów wynika, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, natomiast z drugiej strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, które pochodziło ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2000 przez małżonków G. nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim małżonkowie dysponowali w tym roku z przeznaczeniem na wydatki, w tym na objęcie udziału w podwyższonym kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, pokrytym pieniędzmi w wysokości [...]zł. W powyższym zakresie K. G. zarzucała przede wszystkim, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, iż w latach 70-tych oraz na przełomie 80- i 90-tych uzyskiwała wynagrodzenie z dodatkowego zatrudnienia, zaś mąż - R. G. z pracy na kontrakcie zagranicznym w latach 1989-91 uzyskał dochód [...]DEM, a także, iż zasoby pieniężne, jakimi dysponowali małżonkowie w przedmiotowym roku podatkowym były pochodną nabycia majątku spadkowego przez K. G. w 1970 roku. Otóż trzeba przede wszystkim wskazać, że w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł, ciężar wykazania posiadania majątku niezbędnego dla pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków obciąża podatnika. W wyroku z dnia [...]r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Podobne stanowisko wyrażone zostało także w innych orzeczeniach tego Sądu, jak choćby w wyroku z dnia 13.01.2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s. 19) oraz z dnia 20.05.1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464). Zgodnie ze sformułowaną zasadą skarżąca winna wykazać, że w 2000 r. dysponowała niezbędnym majątkiem, stanowiącym źródło finansowania wydatków w tym roku. W tym zakresie powołując się zasadniczo na zaszłości z lat 70-tych i 80-tych, wskazane przed chwilą, twierdziła K. G., że na dzień [...]r. przechowywała w domu kwotę [...]zł, której potrzebna część posłużyła również do sfinansowania wydatków w 2000 r. Siostra skarżącej - A. W. zaświadczyła natomiast, iż posiadała wiedzę, że małżonkowie G. przechowują oszczędności w mieszkaniu. Jednakże dowodom tym organy podatkowe odmówiły wiarygodności przeprowadzając w tym zakresie przekonującą argumentację, która w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, tak jak o tym stanowi art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "ustawą OP". Należy zatem zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały, że w latach 70-tych, 80-tych i na początku lat 90-tych małżonkowie G. mogli dysponować znacznymi na ówczesne czasy kwotami pieniężnymi. Wskazywał na to zgromadzony materiał dowodowy, przedstawiony w postępowaniu podatkowym, w tym także potwierdzający: nabycie majątku spadkowego przez K. G. w 1970 roku, uzyskiwanie przez nią dochodu z dodatkowego zatrudnienia w klubie C" w latach 1976-1980, pełnienie funkcji wychowawcy na obozach w latach 1987-1991, czy też pracę za granicą przez R. G. w okresie 1989-1991. Zgodzić się jednakże należy z organami podatkowymi, że okoliczności te nie przesądzają, że środki w ten sposób uzyskane były przechowywane aż do 2000 roku. Słusznie bowiem organy zwróciły uwagę, że w latach 90-tych małżonkowie ponosili wydatki znacznie przekraczające uzyskiwane wówczas dochody. Między innymi w 1991 r. R. G. udzielił spółce A pożyczki w kwocie [...] zł (po denominacji), natomiast wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki wyniosły w latach 1993-1996 kwotę [...]zł. Obok tego małżonkowie ponosili normalne koszty utrzymania mieszkania i funkcjonowania 4-osobowej rodziny. W tym czasie uzyskiwane przez małżonków dochody z pracy były relatywnie niewielkie i wynosiły (suma dochodów obojga): w 1993 r. - [...]zł (po denominacji), w 1994 r. - [...]zł (po denominacji), w 1995 r. - [...]zł, w 1996 r. - [...]zł oraz w 1997 r. - [...]zł. Zestawienie tych kwot, dokonane również w postępowaniu administracyjnym obrazuje, że wydatki małżonków, do których zaliczyć należało również uzyskanie tytułu do lokalu mieszkalnego, znacznie przekraczały ich bieżąco uzyskiwane dochody. W ten sposób rozmiar pozostałych ewentualnie do 1998 r. i 2000 r. oszczędności, nie był - jak chciała skarżąca - kwestią oczywistą, zwłaszcza, że zgromadzone w latach wcześniejszych pieniądze były przedmiotem inwestowania, na co sama wielokrotnie zwracała uwagę w postępowaniu podatkowym (także w skardze). Spośród możliwych form takich inwestycji, K. G. wskazywała na wyjazdy zagraniczne w celach handlowych oraz zakup i sprzedaż waluty. Należy zatem stwierdzić, że skutki takich inwestycji mogły polegać zarówno na mnożeniu zasobów pieniężnych, jak również na ich całkowitej bądź częściowej utracie. Wynika zaś z tego wniosek, że samo tylko wskazanie przesłanek posiadania w przeszłym i odległym okresie określonej gotówki nie dowodzi, jaka jej część pozostawała w dyspozycji małżonków przez następnych wiele lat. W powyższym zakresie nie przekonujące były również argumenty skarżącej zmierzające do oszacowania kwoty zachowanej do 1998 r., a pochodzącej ze zbycia majątku spadkowego. W tej kwestii K. G. podnosiła w skardze, że kwota ta odpowiadała aktualnej (na dzień 1.01.1998 r.) wartości sprzedanych nieruchomości. Jednakże podkreślić należy, że nie ma prostej zależności pomiędzy wzrostem wartości rynkowej nieruchomości na przestrzeni dwudziestu, czy trzydziestu lat, a stanem gotówki pochodzącej z jej zbycia, dokonanego przed tym okresem. Ubocznie tylko należy również odnotować, że podawane przez skarżącą w tym względzie wyliczenia, rozmijają się ze zgromadzonym w toku postępowania podatkowego materiałem dowodowym. K. G. wskazywała bowiem w skardze, że pomnażając środki że sprzedaży majątku spadkowego zachowała do 1.01.1998 r. kwotę [...]zł odpowiadającą aktualnej jego wartości, pomniejszoną następnie o wydatki z lat 1993-1996 na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale spółki A ([...]zł). Na kwotę wyjściową [...]zł miały się składać: [...]zł ([...]0 zł x [...]) pochodzące ze sprzedaży [...] ha ziemi, [...] ([...]zł x [...]) pochodzące ze sprzedaży (w roku 1970 - przypis autora uzasadnienia) działki budowlanej w centrum Z. o powierzchni [...]m2 oraz [...]zł ze sprzedaży (w 1978 roku - przypis j.w.) budynku mieszkalnego wraz z drzewostanem oraz działką budowlaną o powierzchni [...]m2. W odniesieniu do tej ostatniej kwoty należy wskazać, że z odpisu aktu notarialnego (nr rep. [...]) wynika wszakże, iż z uzyskanej ceny ([...]zł w 1978 r.) ze sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa wskazanej przed chwilą nieruchomości, K. G. przypadła jedynie [...]jej części, czyli [...]zł. Jeżeli zatem na chwilę tylko założyć uzasadnienie dla porównania stanu oszczędności (pomnażanych jakoby w odpowiedniej proporcji), pochodzących ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości w Z., względem aktualnej jej wartości (nieruchomości), to z tego tytułu K.G. zachować mogła kwotę, nie [...] zł, lecz [...]zł ([...]zł x [...]). Podążając zatem tokiem jej argumentacji, mogła skarżąca dysponować kwotą [...]zł ([...]zł + [...] zł + [...]zł), która nawet w połowie nie pokryła wpłat na podwyższenie kapitału spółki A w latach 1993-1996. Tak więc powoływanie się strony na zdarzenia z odległej stosunkowo przeszłości, jak również ponoszenie, co najmniej w okresie 1991-1996 (bez 1992 r.) wydatków przekraczających uzyskiwane na bieżąco dochody, uzasadniało oczekiwanie organów podatkowych, że skarżąca w sposób jednoznaczny wykaże, czy i jakie posiadała faktycznie oszczędności, pozwalające sfinansować wydatki 2000 roku. Jak już powyżej wskazano twierdzenia strony w tym zakresie podlegały ocenie organów, które ze względu na te okoliczności oraz brak innych przekonujących dowodów mogły oświadczenie skarżącej, jak i ogólne stwierdzenie jej siostry - A. W., uznać za niewiarygodne. Uprawniona w tym zakresie była także dalsza argumentacja organów, że utrzymywanie w mieszkaniu znacznych kwot pieniężnych było nieracjonalne wobec posiadania przez K. G. rachunku bankowego. Podkreślana przez nią bowiem wielokrotnie zapobiegliwość w gromadzeniu oszczędności nakazywałaby właśnie skorzystać z możliwości pozyskania dodatkowych środków w postaci oprocentowania lokaty złotowej bądź walutowej, nie wspominając już nawet o innych korzyściach (np. bezpieczeństwo) wynikających z powierzenia pieniędzy bankowi. O ile zasadne przy tym były uwagi skarżącej, że prawo nie przewiduje obowiązku utrzymywania pieniędzy na rachunku bankowym, to jednakże twierdzenia strony o przechowywaniu w mieszkaniu kwoty [...] zł musiały być poddane ocenie, tak jak każdy inny dowód przyjęty w postępowaniu podatkowym. Przywołane wyżej stanowisko organów było wynikiem takiej właśnie oceny i nie miało nic wspólnego w kreowaniu obowiązku przetrzymywania oszczędności w banku. Przedstawioną przez chwilą argumentacje odnieść należy również do podnoszonej przez skarżącą kwestii otrzymywania przez R. G. wynagrodzenia z tytułu pracy na terenie Niemiec w latach 1989-1991. Uzyskanie przez niego dochodu [...] DEM nie mogło przesądzać, że kwota ta w stanie nienaruszonym była przetrzymywana aż do 1998 i 2000 r., a to wobec ponoszenia przez małżonków znacznych wydatków w okresie poprzedzającym. Skarżąca przedłożyła w toku postępowania podatkowego dowód wypłaty w dniu [...]r. z rachunku walutowego K. G. kwoty [...] DEM, co wskazuje, że została ona wówczas przeznaczona na jakieś cele. Natomiast innych tego typu dowodów, poświadczających wypłatę dalszych kwot w 1998 i 2000 r., z czego miałyby zostać sfinansowane wydatki w tych latach skarżąca nie przedstawiła, podając znowu, że oszczędności walutowe przechowywane były w mieszkaniu. Dowodem poświadczającym posiadanie w 1998 i 2000 roku znacznych zasobów pieniężnych w walucie nie były również załączone do odwołania, wystawione w 1997 roku na okaziciela dowody wymiany marek niemieckich w kantorze. Po pierwsze nie były to dowody imienne, a po drugie - łączna suma zamienionej na złote waluty wynosiła [...]DEM i znacznie odbiegała od kwoty wskazywanej przez skarżącą. Gdy idzie o dalsze argumenty skargi, a mianowicie nieuwzględnienie posiadania oszczędności na książeczce PKO, to podkreślić należy, że w toku postępowania podatkowego K. G. przedstawiła jedynie kserokopię pierwszej strony tej książeczki, z której nie wynikał stan gromadzonych w ten sposób zasobów pieniężnych. Również odwoływanie się strony do wykonywania dodatkowego zajęcia zarobkowego w latach 80-tych jako trenera piłki siatkowej oraz pełnienia funkcji wychowawcy na obozach rekreacyjnych, z czego K. G. - według jej twierdzeń - uzyskiwała wynagrodzenia odpowiadające przeciętnym w gospodarce narodowej, nie mogły decydować o stanie oszczędności kilkanaście lat później, nawet jeżeli były to wynagrodzenia dodatkowe. Jak już wcześniej zaznaczono, w sprawie podatkowej obowiązkiem organów skarbowych było ustalenie kwoty poniesionego w roku podatkowym wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Wielkości te zostały ustalone w sposób pewny i nie kwestionowany przez skarżącą. Z kolei obowiązkiem K. G. było wykazanie, że dysponowała ona określonymi oszczędnościami, pochodzącymi z lat wcześniejszych a nadto z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W tym zakresie twierdziła strona, że gromadziła wraz z mężem majątek na przestrzeni trzydziestu przeszło lat, a w szczególności w latach 70-tych i 80-tych - co dotyczyło przychodów wyżej już omówionych. Podnosiła skarżąca w postępowaniu administracyjnym, że uzyskane w przeszłości środki zachowały swą siłę nabywczą, gdyż były pomnażane, a to w następstwie uczestniczenia w tzw. turystyce handlowej, a także na skutek zakupu i sprzedaży waluty, stosownie do zmieniających się warunków ekonomicznych. Trzeba zatem odnotować, że ta ostatnia kwestia nie była przedmiotem dociekań organów podatkowych w kierunku ustalenia, czy dochody w ten sposób uzyskane mogły być przedmiotem opodatkowania oraz czy zostały opodatkowane bądź były wolne od podatku. Tylko bowiem takie dochody (opodatkowane lub wolne od podatku), pochodzące z lat wcześniejszych mogły stanowić pozycję bilansującą poniesione w roku podatkowym wydatki, ze skutkiem dla wysokości podstawy obliczenia podatku w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy PDOF. Jednakże ustalenia w przedstawionym przed chwilą zakresie byłyby potrzebne gdyby ustalono w postępowaniu administracyjnym, że małżonkowie G. dysponowali faktycznie w spornym roku podatkowym określona kwotą pieniężną. Tymczasem przyjęły organy, że posiadanie przez małżonków potrzebnej gotówki w roku 2000 nie zostało wykazane, pomimo złożonych w tym zakresie oświadczeń K. i R. G. Dowody te ocenione zostały jako niewiarygodne i Sąd przekroczenia granic tej oceny (swobodnej) nie stwierdził, czemu powyżej dano już wyraz. W wyroku z dnia 20.12.2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (publ. Przegląd Podatkowy nr 5/2001, s. 61). Powoływanie się przez skarżącą na dochody uzyskane w odległej przeszłości, ponoszenie w latach 90-tych znacznych wydatków, a w okresie 1993-1996 przekraczających istotnie uzyskiwane wówczas przychody, nie pozwalało organom bezkrytycznie zaakceptować oświadczenia skarżącej o przetrzymywaniu w domu znacznej kwoty pieniężnej, służącej sfinansowaniu wydatków w 2000 roku. Pozostałe zaś dowody, wyżej już omówione wskazywały zasadniczo na posiadanie odpowiedniego majątku nie w roku 2000, za który dokonano wymiaru, lecz w latach 70-tych i 80-tych (do 1991 r.). W tym stanie rzeczy zarzuty skargi uznać należało za nieuzasadnione, co spowodowało konieczność oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.