I SA/Wr 1438/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (spr.), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia [...] r. Gmina W. wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W piśmie przedstawiła następujący stan faktyczny: Na podstawie zarządzenia Prezydenta W. zostanie dokonana zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą W. a Spółdzielnią Mieszkaniową. Zamiana zostanie dokona w trybie art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami. We wniosku wyjaśniono, że Gmina W. jest właścicielem nieruchomości gruntowych, będących przedmiotem zamiany. Gmina na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej ustanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego o wartości [...], zgodnie z art. 71 ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami bez pobrania pierwszej opłaty. Spółdzielnia zostanie zobowiązana do uiszczania opłat rocznych z tytułu wieczystego użytkowania. W zamian Spółdzielnia Mieszkaniowa przeniesie na rzecz Gminy W. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Rynkowa wartość przysługującego Spółdzielni prawa wieczystego użytkowania wynosi [...] (brutto). Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarcze nieruchomościami zamiana zostanie dokonana z rozliczeniem finansowym, tj. z dopłatą należną Gminie W. w kwocie [...]. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, Gmina sformułowała cztery pytania: 1) Jak należy opodatkować transakcję zamiany ? 2) Co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku takiej transakcji ? 3) Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w związku z ustanowieniem przez Gminę prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz Spółdzielni mieszkaniowej, w ramach opisanej transakcji ? 4) Kiedy należy wystawić fakturę VAT, dokumentującą dopłatę i pobierane opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania gruntu ? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że czynność oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z [...] r. nr [...], stanowi świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej powoływanej jako ustawa o VAT). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wnoszone przez użytkownika wieczystego pierwsza opłata za wieczyste użytkowanie i opłaty roczne. W przedstawionym stanie faktycznym opodatkowaniu podgalają opłaty roczne uiszczane przez Spółdzielnię ( pierwszej opłaty nie pobrano), zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wg stawki 22% oraz należna Gminie dopłata, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wg stawki 22%. Określając moment powstania obowiązku podatkowego Gmina wskazała, że użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej, zgodnie zatem z zasadami ogólnymi obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat rocznych należnych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste. Natomiast obowiązek podatkowy dla czynności polegającej na obciążeniu dopłatą Spółdzielni mieszkaniowej powstanie zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z chwilą jej otrzymania. Wskazując termin wystawienia faktury VAT Gmina powołała § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku (...) ( Dz. U. nr 95, poz. 798 z późn. zm.) i stwierdziła, że faktury dokumentujące wniesioną dopłatę i dokumentujące opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania należy wystawić nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano te opłaty. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 14a §1 i §4 Op stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko strony, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z ustanowieniem przez Gminę użytkowania wieczystego na rzecz Spółdzielni mieszkaniowej w trybie art. 71 ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1991 r. o gospodarce gruntami, jest nieprawidłowe. W ocenie organu, analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów dotyczących instytucji wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości prowadzi do wniosku, że oddanie nieruchomości gruntowej w wieczyste użytkowanie jest dostawą towaru, a nie usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Ustanowienie wieczystego użytkowania gruntu wywiera skutek w postaci nabycia prawa do korzystania z gruntu, które z ekonomicznego punktu widzenia jest zbliżone do prawa własności. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz analogiczną regulacją VI Dyrektywy Rady (77/388/EEC) z dnia 17 maja 1977 r. w prawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatków od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.) – powoływanej dalej jako VI Dyrektywa Rady, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wskazuje, że zakres tej definicji nie ogranicza się wyłącznie do czynności polegającej na przeniesieniu własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym, lecz odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Organ powołał się także na orzeczenie ETS w sprawach C - 320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, a Staatssecretaris van Financien (Holandia) oraz orzeczenie C - 260/95 zgodnie, z którym kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT. Odnosząc się do kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego, organ podatkowy stwierdził, że zastosowanie ma art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy. W związku z uznaniem czynności oddania w wieczyste użytkowanie gruntu za dostawę towarów, bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego jest fakt dokonywania płatności w częściach (opłaty roczne), z wyjątkiem tych opłat, które podatnik otrzymuje przed wydaniem towaru. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru powstaje z chwilą ich otrzymania, natomiast w odniesieniu do pozostałej części należności – z chwilą wystawienia faktury, tj. nie później niż w ciągu 7 dni, licząc od dnia wydania towaru (lub z chwilą wydania towaru, gdy usługa nie powinna być potwierdzana fakturą). Gmina W., wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, żądając uchylenia postanowienia w całości ze względu na naruszenie prawa, przez nieracjonalną interpretację art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie zgadza się ze stanowiskiem dotyczącym określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Wywodzi, że opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego. Spełniane są periodycznie i zgodnie z ustawą o gospodarcze nieruchomościami aktualizowane. Niedopuszczalna jest jednorazowa zapłata skumulowanego świadczenia za cały okres użytkowania wieczystego, gdyż takie działanie jest sprzeczne z charakterem tego prawa. Wnoszonych opłat rocznych nie można też, zdaniem strony, utożsamiać za spłatą należności w ratach. Stanowisko organu skutkuje koniecznością uiszczenia podatku VAT od kwoty obejmującej należność z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie za okres 99 lat. Gmina niespójności stanowiska organu dopatruje się w określeniu podstawy opodatkowania, a także podnosi, że podatek nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z wydaną, na podstawie art. art.14b §2 i §5 pkt 1 Op, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ podkreśli, że ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy tej ustawy, a także przepisy wykonawcze do ustawy, nie zwierają szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla czynności ustalenia prawa wieczystego użytkowania gruntów. Oznacza to, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT wiązać należy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z wydaniem towaru lub wystawieniem faktury. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Gmina W. wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwą interpretację, - naruszenie prawa procesowego, tj. przepisów art. 121 §1 i art. 120 Op, przez ich niezastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Gmina przytoczyła przebieg postępowania, przedstawiła regulacje, dotyczące prawa użytkowania wieczystego, zawarte w Kodeksie cywilnym i ustawie o gospodarcze nieruchomościami. Ponadto wyjaśniła, że stosując interpretację przedstawioną w zaskarżonej decyzji winna wystawić użytkownikowi wieczystemu fakturę VAT, w której kwotę netto stanowiłaby suma opłat rocznych za czas trwania użytkowania wieczystego i od kwoty tej winna naliczyć podatek VAT. Jednak użytkownik wieczysty, uwzględniając periodyczny charakter opłat za wieczyste użytkowanie, nie ma obowiązku zapłaty opłat za cały ten okres jednorazowo, gdyż są to opłaty roczne. Mimo to, Gmina jest zobowiązana obciążyć użytkownika wieczystego kwotą podatku VAT za cały ten okres jednorazowo. Gmina wskazała również, że w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania powstałaby sytuacja niemożliwa do zaakceptowania, gdyż Gmina nie miałaby żadnych podstaw do dokonania korekty faktury VAT wystawionej pierwotnemu użytkownikowi, ponieważ dostawa już miała miejsce, a zbycie użytkowania wieczystego nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego. Takie działanie Gminy byłoby sprzeczne z istotą prawa użytkowania wieczystego i nieracjonalne ekonomicznie. Prowadziłoby też do protestów użytkowników wieczystych. Naruszenie art. 121 § 1 Op, w myśl którego postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Gmina widzi w interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, która jest niezrozumiała i niemożliwa do zastosowania. Ponadto organ nie wziął pod uwagę zasad ustalania podstawy opodatkowania, przyjmując że pytanie skarżącej nie dotyczyło tej kwestii. Zdaniem strony, moment powstania obowiązku podatkowego i podstawa opodatkowania są ściśle powiązane. Ponadto odniesienie do zagadnienia ustalenia podstawy opodatkowana, zdaniem skarżącej, prowadziłoby do innego stanowiska w sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego. Naruszenie art. 120 Op Gmina wiąże z brakiem regulacji w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności, jaką jest ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Gmina twierdzi, że na skutek zmiany stanowiska, co do charakteru instytucji użytkowania wieczystego (dostawa, a nie usługa) powstała luka prawna w zakresie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Lukę tę organy podatkowe winny zapełnić przez odpowiednią wykładnie przepisów ustawy o VAT np. sięgając w drodze analogii do regulacji momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi dzierżawy – art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto organ odwoławczy powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z 8.01.2007 r., sygn. akt I FSK 1/06 , a także wyjaśnił, że ogólną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, wyjątki od tej zasady określono w art. 19 ust. 2-21 i mają one zastosowanie w ściśle określonych przypadkach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie. Na każde z pytań przedstawionych przez Gminę W. w piśmie z dnia [...] r. organ podatkowy odpowiedział w odrębnym orzeczeniu. Orzeczeniem, które jest przedmiotem rozpoznania organ objął pytanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla czynności, jaką jest ustanowienie przez Gminę prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz Spółdzielni mieszkaniowej. Aby odpowiedzieć na takie pytanie organ musiał najpierw ustalić, czy w myśl przepisów ustawy o VAT czynność ustanowienia przez Gminę wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towaru, w rozumieniu art. 7, czy usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Wskazując na regulację zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i analogiczne uregulowania w art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady organ uznał, że ustanowienie wieczystego użytkowania gruntu przez Gminę jest dostawą towarów. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSP 1/06 (ONSA i WSA z 2007 r., nr 2, poz.27). W uchwale tej stwierdził, m.in. "...uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy (ustawy o VAT) obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1....". Uzasadniając swoje stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił uwagę, że dostawa towarów, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie odwołuje się do cywilistycznego pojęcia przeniesienia własności, a art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady za dostawę towarów uznaje przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się także na stanowisko doktryny oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m. in. wyroki: w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) i z dnia z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. W ostatnim z powołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie dostawy nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych prawem krajowym, ale obejmuje każdą czynność, polegającą na przeniesieniu dobra materialnego, która przyznaje drugiej stronie umowy prawo do dysponowania rzeczą tak jak właściciel. Jednoznacznie wskazał zatem na władztwo w rozumieniu ekonomicznym, a nie w rozumieniu prawnym. Konsekwencją takiego zakwalifikowania czynności ustanowienia przez Gminę wieczystego użytkowania gruntu, jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust.2 –21, art. 14 ust. 6, art.20 i art. 21 ust. 1. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy, jaką jest ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Moment powstania obowiązku podatkowego może zatem ustalić wyłącznie według zasad ogólnych. Stanowisko organu w tym zakresie jest całkowicie uzasadnione. Strona skarżąca twierdzi, iż uznanie wieczystego użytkowania za dostawę, spowodowało powstanie luki prawnej w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie uwzględniając tej okoliczności, organ dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. O luce w prawie można mówić w sytuacji, gdy brak regulacji prawnej umożliwia stosowanie prawa bez jej uzupełnienia przez analogię (por. Prawo Podatkowe, Ryszard Mastalski, wyd. 4 zaktualizowane i rozszerzone, wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2006 r). W rozpoznawanej sprawie ustawodawca nie wprowadził, co prawda szczególnej regulacji w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności ustanowienia przez Gminę wieczystego użytkowania gruntu. Brak takiej szczególnej regulacji nie oznacza jednak luki w prawie. Ustawodawca formułując w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ogólną zasadę odnoszącą się do momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy i usługi, wykluczył istnienie w tym zakresie luki prawnej. Wskazanie innego momentu powstania obowiązku podatkowego dla określonych czynności, niż wynikający z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi wyjątek od ogólnej zasady i jako taki winien wynikać z woli ustawodawcy. Brak takiej szczególniej regulacji nie oznacza zatem luki w prawie, a jedynie brak woli ustawodawcy do szczególnego uregulowania tej kwestii. Ustalenie według zasad ogólnych momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy, jaką jest ustanowienie wieczystego użytkowania gruntu, nie tylko jest możliwe, ale także, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie narusza podstawowych zasad podatku od towarów i usług, w szczególności neutralności tego podatku. Nie jest także uzasadnione prawnie poszukiwanie analogii i w konsekwencji zastosowanie, do czynności uznanej za dostawę, szczególnych uregulowań przewidzianych dla usług najmu, dzierżawy itp. w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, o co wnosiła strona skarżąca. Przyjęcie innego momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności ustanowienia przez Gminę wieczystego użytkowania gruntu, niż wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wymaga zmian w ustawie o VAT. Nie jest możliwe dokonanie tego w ramach wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten został sformułowany w sposób jednoznaczny. Wynika z niego, że obowiązek podatkowy w przypadku dostawy towarów, poza wyjątkami wyraźnie wskazanymi w ustawie, powstaje w chwili wydania towaru. Przy czym wśród wyjątków nie wymieniono czynności ustanowienia wieczystego użytkowania gruntu. Powołany przepis, moment powstania obowiązku podatkowego wiąże z wydaniem towaru, a nie z uiszczeniem przez podmiot, na rzecz którego Gmina ustanowiła wieczyste użytkowanie gruntu, należności z tytułu tej czynności. Uregulowanie zawarte w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest także zgodne z art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, który także moment powstania obowiązku podatkowego wiąże z dostarczeniem towaru lub wykonaniem usługi i który ( trzeci akapit art. 10 ust. 2) daje Państwom Członkowskim prawo do postanowienia, że w przypadku niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników obowiązek podatkowy powstaje: nie później niż w chwili wystawienia faktury lub nie później niż w chwili otrzymania zapłaty lub w ustalonym okresie od daty wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona albo wystawiono ją z opóźnieniem. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest prawidłowa. Uwzględniając powyższe bezpodstawne, zdaniem Sądu, są także zarzuty naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 §1 i art. 120 Op. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Op., w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego, realizuje się poprzez zakaz rozstrzygania przez organ wszelkich niejasności przepisów na niekorzyść strony. Natomiast w zakresie przepisów procesowych, zasada ta realizuje się wówczas, jeżeli organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił wszelkie dowody, przemawiające za prawidłowym załatwieniem sprawy. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. Sprawa dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego, a sprawę, zgodnie z art. 14a § 2 i § 3 Op, rozstrzygał na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Organ nie mógł zatem naruszyć art. 121 §1 1 Op w zakresie przepisów procesowych. Do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych nie doszło także w zakresie stosowania prawa materialnego. Wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jakiej oczekiwała od organu strona skarżąca, nie była bowiem możliwa, co wskazano ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 Op. Naruszenia tej zasady strona skarżąca upatruje w niepodjęciu przez organ próby wypełnienia luki prawnej mimo, że organ dostrzegał brak właściwej regulacji odnoszącej się do momentu powstania obowiązku podatkowego przy ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania gruntu. Istotnie ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla takiej czynności, nie oznacza to jednak luki w obowiązujących przepisach. Ustawodawca określił bowiem moment powstanie obowiązku podatkowego dla dostawy, jaką jest także czynność ustanowienia wieczystego użytkowania gruntu. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej czynności, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jest działaniem zgodnym z zasadą legalizmu. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7, art. 8 i art.19 ustawy o VAT, ani ogólnych zasad postępowania, w tym art. 121 § 1 i art. 120 Op, dlatego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.