I SA/Wr 1441/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.117 (cztery tysiące sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/ Wr 1441/07 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" za lipiec i grudzień 2002 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego a za sierpień do listopada 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Spółka prowadzi działalność gospodarczą od marca 2001 r., z tym, że do grudnia 2001 r. pod nazwą "B". W wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionował organ I instancji prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "C" S.A. w kwocie 10.978 zł., które nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku tego organ określił za miesiące od sierpnia do listopada 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny inne od deklarowanych, a za lipiec i grudzień 2002 r. zobowiązanie w podatku VAT, podczas gdy strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskazał organ na naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 i 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . W lipcu i październiku 2002 r. strona obniżyła podatek należny o naliczony z faktur wystawionych przez firmę "C" S.A. Firma "C" przedłożyła kopie 4 faktur z [...] i trzech faktur z [...], natomiast strona wykazała w rejestrze zakupu [...] 3 faktury odpowiadające wartością czterem posiadanym przez wystawcę. Wystawca faktur nie wykazał w rejestrze sprzedaży za [...] i nie zadeklarował podatku należnego wynikającego z trzech faktur wystawionych dla strony w [...] (wartość netto 21.000 zł., VAT- 4.620 zł.). Ustalono, że strona zawarła w 2001 i 2002 r. szereg umów z firmą "C," jednakże żadna z nich nie dotyczyła zakresu usług i cen wykazanych na tych fakturach, co prowadziło do wniosku, że faktury te nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. [...] 2002 r. – strona odliczyła podatek VAT w łącznej kwocie 6.358 zł. z faktur wstawionych przez "C" za wykonanie inwentaryzacji placów zabaw i wykonanie projektów zagospodarowania terenu w [...] w W., w P., na Ś., w W. W badanym okresie strona osiągała przychody ze sprzedaży produkowanych przez siebie zjeżdżalni typu [...] i [...] wraz z instalacją do "D" sp. z o.o., przy czym brak jest umów określających zakres zleconych prac stronie. W odniesieniu do wskazanych lokalizacji zostały wystawione faktury sprzedaży z tytułu dostawy i montażu zjeżdżalni. Organ I instancji stwierdził, że strona nie była zobowiązana do wykonania prac związanych z inwentaryzacją i wykonaniem projektów dotyczących częściowego zakresu faktury (nr [...]) odnoszącej się do S.– P. oraz faktury (nr [...]) obejmującej prace na S.– O. i R. S. i w W.– ul. [...] i "E", ze względu na brak w tym zakresie zleceń od "D". Ustalono, że od maja do grudnia strona miała na zlecenie "D" Polska dokonać montażu i dostawy zjeżdżalni na terenie D. S. i W., tj. dwóch lokalizacji we W., jednej w D. oraz czterech w P. i jednej w P. W ramach tych prac zlecono stronie wykonanie planów usytuowania zjeżdżalni. Pracownik "D" zajmujący się inwestycjami wyjaśnił, że poza dostawą i montażem zabawek strona miała zlecone wykonanie projektu i inwentaryzacji stanu istniejącego. Strona wykonała rysunki stanu istniejącego oraz propozycje stanu projektowanego, a po akceptacji i uzgodnieniach - wszystkie finalne opracowania uwzględniające uwagi zleceniodawcy. Z żadnych materiałów nie wynika, aby prace te zostały wykonane przez "C". Nie uznał organ za wiarygodne zeznania św. R. S., na którego powołuje się strona, że wykonywał w "C" inwentaryzacje czy projekty, bowiem nie figuruje on na listach płac firmy "C", w zeznaniu rocznym za 2002 r. nie wykazał przychodów, posiadał wykształcenie podstawowe, co czyni niewiarygodnym twierdzenie, że wykonywał prace w zakresie inwentaryzacji czy projektów niezbędnych dla wykonania przez firmy budowlane płyt fundamentowych pod montowane przez stronę zjeżdżalnie. W innym przypadkach prace te były wykonywane przez architektów bądź osoby posiadające uprawnienia budowlane. Jak ustalono, istotnym jest, że "D" przygotowywał płyty fundamentowe pod montaż zabawki, a strona zobowiązana była do dostawy i montażu zabawki, stąd inwentaryzacja stanu istniejącego i sporządzenie dodatkowych projektów dla zakwestionowanych lokalizacji było zbędne. Istnienie w dokumentach "C" kopii czterech faktur, a w dokumentacji strony – trzech o tej samej, łącznej wartości świadczy także, że faktury nie dokumentują czynności dokonanych oraz dowodzi o dokonywaniu wymiany faktur. [...] 2002 r. – spółka odliczyła podatek naliczony z trzech faktur wystawionych przez "C", w łącznej kwocie 4.620 zł. – dotyczących: 1) projektu 3D ławki tylnej do autobusu [...] – w tym przypadku, z uwagi na nietypowość wyrobu oraz specyficzne know-how firma [...] podzleciła stronie wykonanie całości prac. Sprzedaż pierwszej partii ławek do firmy [...] miała miejsce w [...] 2003 r. Strona nie przedłożyła żadnej umowy ani innych dokumentów świadczących o tym, że prace związane ze zleceniem wykonania ławki wykonywała firma "C". Wskazany przez stronę R. S., który w imieniu "C" miał wykonywać prace projektowe dotyczące wykonania ławki nie pamiętał, czy sporządzał dokumentację do takiego elementu, 2) rozwiązań graficznych placu zabaw 3D w ilości 5 sztuk. Podkreślił organ, że strona w okresie od maja do grudnia 2002 r. montowała 25 zjeżdżalni w dwóch typach [...] i [...]. Strona nie wykazała co warunkowało konieczność wykonania projektów w programie 3D dla 5 lokalizacji w P., podczas gdy dla montowanych w ramach jednego zlecenia 3 zjeżdżalni w W. oraz dla innych montowanych zjeżdżalni np. w W. i na S. nie były wykonywane takie projekty. Słuchany pracownik – grafik komputerowy firmy "C" nie pamiętał czy wykonywał projekty wizualizacji dla strony w 2001 czy w 2002 r., inne osoby takich prac nie wykonywały. Powołał się organ na zeznania złożone w toku postępowania karnego, z których wynika, że prezes firmy "C" zajmował się tworzeniem faktur kosztowych dla innych podmiotów gospodarczych. Powołał się organ na nierzetelność firmy "C" w rozliczeniach z budżetem Państwa, ukrywanie dokumentów przed organami podatkowymi i skarbowymi, niewskazanie w rejestrze sprzedaży i niezadeklarowanie podatku z faktur wystawionych na rzecz strony w [...] 2002 r., przedłożenie w toku czynności sprawdzających fragmentarycznej części dokumentacji, przechowywanie części dokumentacji w prywatnym mieszkaniu pracownicy firmy "C", która przesłuchana potwierdziła postępowanie prezesa firmy "C" polegające na tworzeniu faktur, wystawianiu faktur o różnych kwotach ale o tym samym numerze i na tego samego podatnika co oryginalne. Na podstawie zgromadzonego materiału stwierdził organ, że firma "C’ uzgadniała faktury z odbiorcami, przed okazaniem ich w ramach czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów. O wymianie faktur świadczą ewidencje firmy "C". Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji określił inne od zadeklarowanych przez stronę, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Uchylając decyzję organu I instancji organ odwoławczy stwierdzając, że skoro podstawą rozstrzygnięcia są przepisy art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 i 5a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług..., uzasadnienie decyzji winno wskazywać na to, że czynności, o których mowa w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Podniósł organ II instancji, że: 1) organ I instancji nie przeprowadził dowodów wskazujących jednoznacznie, że aby zapewnić bezproblemowość instalacji zabawek, nie zostały wykonane wizualizacje danych lokalizacji lub prace w zakresie zagospodarowania placu zabaw bądź prace projektowe w zakresie oprzyrządowania itp., 2) konieczne jest ustalenie czy i przez kogo zostały w/w prace wykonane, skoro nie zostały nabyte od firmy "C’ oraz przeprowadzenie analizy, która pozwoliłaby na powiązanie lub wykluczenie związku zakupu przez stronę w firmie "C" ze sprzedażą finalnych wyrobów, 3) organ I instancji winien wyjaśnić okoliczności związane z uzyskaniem i wykonaniem zlecenia dla firmy Volvo odnośnie tylnej ławki do autobusu [...] z uwzględnieniem sposobu nawiązania współpracy, zakresu umowy wiążącej obie firmy, zakresu prac faktycznie wykonanych i uzgodnień prowadzonych w trakcie realizacji zamówienia (także osób w nich uczestniczących) oraz potwierdzenia istnienia dokumentu ostatecznej sprzedaży efektu zrealizowanego projektu, co pozwoli ocenić czy zakwestionowana faktura nr [...] dokumentuje faktyczny zakres prac wykonanych przez "C" i jest dokumentem uprawniającym do ujęcia jej w rozliczeniu podatku VAT za [...] 2002 r., 4) w kontekście wyjaśnień w zakresie stanu zatrudnienie u strony, materiał dowodowy nie pozwala na analizę i wnioskowanie w sprawie faktycznych możliwości wykonania objętych fakturami czynności przez firmę "C" – nie wykazano niezbędności wykonania prac przez pracowników firmy "C", dla wykonania produktów finalnych sprzedawanych przez stronę, a także czy ze względu na posiadane zaplecze oraz zatrudnionych pracowników mogły być wykonane przez pracowników strony, bez potrzeby zlecania ich innej jednostce, 5) postępowanie winno być skierowane także na analizę danych dotyczących rozliczenia firmy "C" z budżetem państwa w 2002 r., bowiem może ona wskazywać na związek lub jego brak pomiędzy sprzedażą wykazaną przez firmę "C" a kwestionowanymi fakturami a także zakupami, których w związku z realizacją umów ze stroną dokonał podmiot wystawiający faktury. Zwrócił uwagę organ odwoławczy na obowiązki prowadzenia postępowania dowodowego wynikające z art. 188 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej. W skardze od powyższej decyzji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: art. 229 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji organu I instancji mimo, iż organ odwoławczy winien był we własnym zakresie uzupełnić materiał dowodowy; art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 47 § 3 Ordynacji przez przyjęcie, że skarżąca spółka nie zapłaciła w części ciążącego na niej podatku należnego oraz, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa aniżeli wykazana w deklaracjach; art. 191 i art. 122, art. 123 w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błąd w ustaleniach faktycznych wynikający z błędnej oceny dowodów oraz niepełności postępowania dowodowego, niedostrzeżenie uchybień organu I instancji polegających na nieprzestrzeganiu proceduralnych przepisów, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, niezapewnienie stronie oraz jej pełnomocnikowi czynnego udziału każdej czynności procesowej, w szczególności zarzuciła strona atakowanie i szykanowanie pracownika firmy "C" R. S.; naruszenie art. 124 Ordynacji przez nieinformowanie strony i jej pełnomocnika o zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ prowadząc czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności sprawy; naruszenie art. 126 Ordynacji przez nieudokumentowanie przeprowadzanych czynności w postaci protokołu przesłuchania, naruszenie art. 129 Ordynacji przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania z zachowaniem zasady jawności postępowania, naruszenie art. 178 Ordynacji przez nieudostępnienie stronie akt postępowania, naruszenie art. 188 w zw. z art. 216 Ordynacji przez pominięcie i bagatelizowanie składanych przez stronę wniosków dowodowych, podczas gdy odmowa przeprowadzenia dowodu winna nastąpić w formie postanowienia; naruszenie art. 190 Ordynacji przez nieinformowanie strony i jej pełnomocnika o miejscu i terminie przesłuchania świadków, naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 2 ustawy o podatku VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 4a) rozporz. Min. Fin./ z dnia 22.03.2002 r. przez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych; naruszenie art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasady praworządności; naruszenie art. 200 § 1 pkt 1 Ordynacji przez nieprzeprowadzenie z urzędu rozprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, zmierzających do zakończenia sprawy bez potrzeby zwracania organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi i wyjaśniając, że odniesienie się do zarzutów odwołania prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna, uchylająca, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzję organu I instancji dokonującą rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." W postępowaniu podatkowym obowiązuje pełny zakres zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której wydana została decyzja przez organ pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) będąc zarazem zasadą konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) stanowi, że: "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa." Istotą zasady dwuinstancyjności jest takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (organowi drugiej instancji). Polega ona na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie, w wyniku wniesienia odwołania, przez organ drugiej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. w wyroku NSA z dnia 27.06.2000 r. (sygn. ISA/Ka 2466/98 niepubl.; w wyroku WSA z dnia 18.01.2006 r. sygn. ISA/Bk 37/05 niepubl.) generalnie stwierdza się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy, w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej, nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Z dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji wynika zaś, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega wątpliwości, że decyzje kasacyjne są decyzjami o wyjątkowym charakterze, co podkreśla się zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak też w piśmiennictwie. Zasadą bowiem jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, iż przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Przykładem takiego stanowisko jest wyrok z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. FSK 1642/ 2004, w którym NSA stwierdził: "Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). W takim przypadku organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego musiałby przeprowadzić w całości albo w znacznej części postępowanie dowodowe, a to nie mieści się w jego kompetencji. W wyroku z dnia 31 maja 2000 r. (sygn. ISA/Ka 2226/96, niepubl.) NSA podkreślił: "Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części." Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej." W świetle zaś art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/04, LEX nr 169324). Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił natomiast dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna, w której organ odwoławczy uznał, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części. Z taką oceną nie zgadza się natomiast strona skarżąca, która uważa, że organ odwoławczy powinien uzupełnić materiał dowodowy, w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej, to jest we własnym zakresie, bądź też zlecając przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ I instancji w decyzji będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji kasacyjnej, zakwestionował prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w lipcu i październiku 2002 r. przez firmę "C" S.A. uznając, iż żadna z zawartych przez stronę z firmą "C" umów nie dotyczyła zakresu usług i cen wykazanych na tych fakturach, co skutkowało uznaniem, że faktury te nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez firmę "C", a w związku z tym na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 i 5a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie przysługuje stronie skarżącej prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego tytułu. Uchylając zaskarżoną decyzję organ II instancji wskazał i zalecił: 1) uzasadnienie decyzji nie wskazuje niewykonania czynności, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, 2) organ I instancji nie przeprowadził dowodów wskazujących jednoznacznie, że oprócz dostawy i montażu zabawek nie zostały wykonane wizualizacje danej lokalizacji lub prace w zakresie zagospodarowania placu zabaw bądź prace projektowe w zakresie oprzyrządowania, itp., 3) w związku z tym, że sprzedaż gotowych wyrobów nie została zakwestionowana, konieczne jest ustalenie czy i przez kogo zostały wykonane w/w prace oraz przeprowadzenie analizy pozwalającej na powiązanie lub wykluczenie związku zakupu przez stronę usług w firmie "C" ze sprzedażą finalnych wyrobów, 4) wyjaśnić należy wszystkie okoliczności związane z uzyskaniem i wykonaniem zlecenia dla firmy [...] z uwzględnieniem sposobu nawiązania współpracy, zakresu umowy wiążącej obie firmy, zakresu prac faktycznie wykonanych i uzgodnień w trakcie realizacji zamówienia (także osób w nich uczestniczących) oraz potwierdzenia istnienia dokumentu ostatecznej sprzedaży efektu zrealizowanego projektu. Zebrany materiał winien być podstawą oceny, czy faktura z dnia [...] dokumentuje faktyczny zakres prac wykonanych przez "C", 5) organ winien wyjaśnić stan zatrudnienia u strony skarżącej i faktyczne możliwości wykonania objętych fakturami czynności przez osoby zatrudnione przez skarżącą dysponującą konkretnym zapleczem, 6) należy wykonać analizę rozliczeń firmy "C" z budżetem państwa, która to analiza może wykazać związek między wystawionymi fakturami a zakupami, których "C" dokonał w związku z wykonaniem umów ze skarżącą. Wskazując na konieczność prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem przepisów art. 188 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej stwierdził organ, że z uwagi na charakter kasacyjny rozstrzygnięcia nie jest możliwe odniesienie się do zarzutów odwołania, bowiem prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod katem jej legalności, mimo przejawionej przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji troski o nienaruszenie zasady dwuinstancyjności, właśnie ta zasada została naruszona, co skutkowało uchybieniem m. in. przepisowi art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z przytoczonych przez Sąd powyżej zaleceń organu odwoławczego skierowanych do organu I instancji, organ odwoławczy dokonał kontroli instancyjnej w toku postępowania odwoławczego, pomijając rolę jaką nadaje mu ustawa – ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania, a więc organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy nie przeprowadził analizy zgromadzonych w sprawie przez organ I instancji dowodów, nie dokonał ich oceny, nie ustosunkował się do twierdzeń strony i zarzutów podniesionych w odwołaniu, ale także nie skonfrontował swojego stanowiska ze stanowiskiem organu I instancji. Niektóre z zaleceń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji budzą wątpliwości tego rodzaju, iż narzucają wniosek o niezbyt rzetelnym zapoznaniu się z uzasadnieniem stanowiska organu podatkowego I instancji zawartego w decyzji tego organu, odwołującego się do przeprowadzonych dowodów i ich oceny. Trudno zrozumieć stanowisko organu odwoławczego stwierdzającego, że "skoro podstawą rozstrzygnięcia są przepisy art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 i 5a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług..., uzasadnienie decyzji winno wskazywać na to, że czynności, o których mowa w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane", w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie analizuje stanowiska organu I instancji, który w wydanej przez siebie decyzji wskazuje na dowody przemawiające za uznaniem, że czynności, udokumentowane fakturami wystawionymi przez "C" nie zostały przez ten podmiot wykonane i przeprowadza ich wnikliwą ocenę. Zalecanie organowi I instancji, który kwestionuje prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "C", aby ustalił rzeczywistego wykonawcę objętych fakturami czynności, wymaga wskazania jakie znaczenie ma ta okoliczność dla pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy po podatku VAT i treści § 48 ust. 4 pkt 5a) rozporz. z dnia 22.03.2002 r.. Także zalecanie organowi I instancji przeprowadzenia postępowania w zakresie wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z uzyskaniem i wykonaniem zlecenia przez stronę skarżącą na rzecz firmy [...] nie wyjaśnia jaki to może mieć związek z zakwestionowaniem przez organ I instancji odliczenia naliczonego z faktury wystawionej przez "C" za październik 2002 r. dotyczącej projektu 3D ławki tylnej do autobusu [...]. Nie przeanalizował organ odwoławczy wskazanych przez organ I instancji dowodów przemawiających za zakwestionowaniem prawdziwości zapisów zawartych w tej fakturze, mimo, iż organ I instancji szczegółowo przedstawił zgromadzony materiał dowodowy i jego ocenę, a przecież odmienne stanowisko organu II instancji w ocenie znaczenia dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji ze wskazaniem jego motywacji. Brak jest rozważenia zasadności wskazanych zaleceń przeprowadzenia postępowania w zakresie faktycznych możliwości wykonania przez stronę skarżącą czynności objętych fakturami wystawionymi przez firmę "C", pod katem ich wpływu na prawo odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Wątpliwości budzi także zalecenie organu odwoławczego "wykonania analizy rozliczeń firmy "C" z budżetem państwa, która to analiza może wykazać związek między wystawionymi fakturami a zakupami, których "C" dokonał w związku z wykonaniem umów ze skarżącą" - w świetle ustaleń organu I instancji powołującego się na nierzetelność firmy "C" w rozliczeniach z budżetem Państwa, ukrywanie dokumentów przed organami podatkowymi i skarbowymi, niewskazanie w rejestrze sprzedaży i niezadeklarowanie podatku z faktur wystawionych na rzecz strony w październiku 2002 r., przedłożenie w toku czynności sprawdzających jedynie fragmentarycznej części dokumentacji, przechowywanie części dokumentacji w prywatnym mieszkaniu pracownicy firmy "C", która przesłuchana potwierdziła postępowanie prezesa firmy "C" polegające na tworzeniu faktur, wystawianiu faktur o różnych kwotach ale o tym samym numerze i na tego samego podatnika co oryginalne, które świadczą o przeprowadzeniu takiej analizy przez organ I instancji, czego organ odwoławczy nie dostrzegł. Brak postępowania przed organem odwoławczym i jego oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, lakoniczne ustosunkowanie się jedynie do niewielkiej części zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji, powoduje, że zaskarżona decyzja usuwa się spod kontroli Sądu w zakresie, który obejmuje skarga, która powiela zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zawarte w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu odwoławczego, iż odniesienie się do zarzutów odwołania nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania świadczy o tym, że odwołanie to nie zostało należycie przez organ odwoławczy przeanalizowane. Faktem jest, że jest ono bardzo obszerne (120 stron), jednakże większość podnoszonych w nim zarzutów stanowią zarzuty natury procesowej, a brak odniesienia się do nich w decyzji może skutkować powtórzeniem błędów (jeżeli zarzuty są uzasadnione) podczas ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji. Nie rozstrzygając zatem o zasadności stawianych przez skarżącą w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, uznał Sąd, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza prawo, a to przepisy art. 129, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.