I SA/Wr 1443/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi K. R na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...]uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...] i ustalił K. R. (skarżący/strona/podatnik) należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 79.983, 00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. z urzędu powziął informacje, iż podatnik w latach 2006 – 2008 r. poniósł wydatki związane z nabyciem niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 0, 1036 ha położonej w S. w wysokości 161.000 zł; samochodów osobowych marki [...](w ilości czterech sztuk) oraz [...]w sumie za kwotę 15.000 zł oraz 23.000 Euro, ponadto nabył udziały w Spółce "A" przeznaczając na ten cel kwotę 50.000 zł. Dodatkowo ustalono, że skarżący pożyczył od C. S. kwotę 50.000 Euro, od której to transakcji uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 4.239,80 zł. Stąd też – wobec nie złożenia na żądanie organu wyjaśnień i dokumentów w tym zakresie – organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia K. R. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W jego wyniku organ ustalił, iż skarżący poniósł w 2008 r. wydatki w kwocie na którą składało się nabycie niezabudowanej działki gruntu położonej w S. za łączną sumę 162. 752 zł, zakup trzech samochodów marki [...](za sumę 69.169 zł), wpłata kapitału zakładowego do Spółki "A" Sp. z o. o. (50.000 zł), spłata kredytów w [...] Banku i [...] SA (łącznie 51.444, 22 zł), wpłaty własne na konto bankowe w [...] Banku SA i [...]SA (260.217, 10 zł), opłaty i prowizje bankowe (1.664, 50 zł) oraz koszty utrzymania (34.050 zł). Zdaniem organu, do przychodów skarżącego (źródeł finansowania wskazanych wydatków) należało zaliczyć środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym prowadzonym w [...] Bank SA na dzień 1 stycznia 2008 r. w kwocie 4.111, 43 zł, przychody ze sprzedaży dwóch samochodów osobowych marki [...]oraz samochodu [...](55.600 zł), odszkodowanie OC z PZU w wysokości 3.532,84 zł, zaciągnięte kredyty bankowe w łącznej wysokości 418.022 zł oraz kredyt konsolidacyjny w wysokości 89. 415, 12 zł, jak również otrzymane stypendia w kwocie 3.300 zł. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, w świetle których posiadane oszczędności zgromadził w latach wcześniejszych pracując w [...] oraz prowadząc dochodową działalność gospodarczą. Stanowisku temu przeczy bowiem brak jakichkolwiek dowodów zatrudnienia w [...], analiza działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w latach 1994 – 2000, jak i sprzeczne zeznania skarżącego w tym zakresie. Biorąc pod uwagę poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia organ stwierdził, że skarżący do dnia 26 kwietnia 2008 r. uzyskał dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 167.047,82 zł, a następnie ustalił od tych dochodów zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 125.286 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na określeniu stanu oszczędności przechowywanych poza rachunkami bankowymi na kwotę "0", przyjęciu oszczędności wyłącznie według stanu wynikającego z rachunku bankowego [...] Bank tj. 4.111,43 zł oraz nieuwzględnieniu otrzymanego w kwietniu 2007 r. kredytu w kwocie 38.640 zł, odszkodowania w wysokości 21.300 zł, dochodów uzyskanych za granicą oraz oszczędności posiadanych w gotówce i na rachunkach bankowych w latach 2001 – 2003. Wskazała ponadto, iż pod koniec 2001 r. podjęła z konta bankowego kwotę 117.597,13 Euro i środki te przeznaczyła następnie na zakup nieruchomości. Nie zgodził się podatnik z zakwestionowaniem posiadania przez niego oszczędności w kwocie 200.000 zł. Dowodził, iż nie osiągając w latach 2001 – 2002 dochodów w kraju nie był zobowiązany do wykazywania w Polsce uzyskanego w [...] dochodu. Organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe, w szczególności przesłuchał w charakterze strony K. R. oraz pozyskał dodatkowe dowody dotyczące otrzymanych przez podatnika odszkodowań, poniesionych z zakupem samochodów wydatków, sprzedaży samochodów, wynajęcia skrytki bankowej oraz faktur sprzedaży kontenerów handlowych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że na koniec 2002 r. dysponował on oszczędnościami w wysokości 200.000 zł i 117.597,13 Euro pochodzącymi z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku, przeczą bowiem temu ustalenia w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności w zbadanych okresach, tj. 1993 r. do 22 października 2001 r. i od 23 października 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. dokonane przez organy obydwu instancji. Rozpoznając sprawę i badając argumenty strony w zakresie wypłacania środków pieniężnych z kont bankowych organ dokonał podziału na poszczególne lata okresu objętego analizą, z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika rachunków bankowych przesłanych przez banki [...] SA, [...] i [...] Bank. Jednocześnie organ wyszczególnił osiągane w okresie od 1993 r. do 22 października 2001 r. dochody i wydatki skarżącego. W tym celu przyjęto, iż podatnik zamieszkiwał z rodzicami i czterema siostrami, a więc koszty utrzymania ustalono w wysokości określonej dla 1 osoby w gospodarstwie 6 – osobowym. Dodatkowo ustalono, że w latach 1995 – 1997 skarżący ponosił wydatki na utrzymanie jednej córki w kwocie 3.600 zł rocznie, zaś w latach 1998 – 2007 dwóch córek, tj. 7.200 zł rocznie. Powyższe doprowadziło organ do wniosku, iż na dzień 22 października 2001 r. skarżący nie mógł posiadać z analizowanych źródeł przychodów oszczędności w gotówce przechowywanych w domu ani w skrytce sejfowej. Pomimo tego poniósł on w okresie od 23 października 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. wydatki w łącznej kwocie 6.446,79 zł i 117.597,13 Euro na wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy w banku [...] SA w wysokości 3.600 zł i 117.597,13 Euro oraz trzymiesięczne koszty związane z utrzymaniem w wysokości 1.046,79 zł i z alimentami w kwocie 1.800 zł. Wydatki te, jak również kwota 1.920,37 zł stanowiąca ujemny bilans przychodów i wydatków do 22 października 2001 r., nie miały – w ocenie organu – pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji nie uwzględnił w przychodach dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej na bazarach i targowiskach w latach 1993 – 2000. Wskazując na wysokość uzyskanych z tej działalności przychodów opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych organ uznał, iż nieuzasadnionym byłoby przyjęcie tych wielkości jako uzyskanego dochodu, z którego strona mogła sfinansować poniesione wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością. Organ, po dokonaniu analizy sytuacji finansowej strony w oparciu o dokumenty pochodzące z bazy "B"oraz uwzględnieniu kosztów prowadzenia tej działalności z tytułu zakupu towarów, wynagrodzenia zatrudnionych pracowników i zapłaconego podatku z PIT – 28, nie dał wiary wyjaśnieniem podatnika w świetle których uzyskany dochód z działalności gospodarczej w latach 1993 i 1994 wyniósł odpowiednio 53.000 zł i 67.900 zł. Biorąc pod uwagę powyższe dane ustalono, iż w 1995 r. podatnik mógł osiągnąć dochód w wysokości 6.359,86 zł, natomiast w latach 1996 – 2000 nie uzyskał dochodu. Organ nie dysponował zaś danymi za lata 1993 – 1994. Nie można – zdaniem organu – zaprzeczyć, iż skarżący osiągał w analizowanym okresie nadwyżkę przychodów nad kosztami, na co dowodem jest fakt prowadzenia działalności przez 8 lat, jednak nie wydaje się prawdopodobne, aby dochody z tej działalności mogły przynosić tak duże zyski, które czyniłyby wiarygodnym twierdzenie strony o posiadanych na koniec 2000 r. oszczędnościach. Odmienne wnioski skutkowałyby stwierdzeniem, że w 1993 r. i w 1994 r. skarżący osiągnął z prowadzonej działalności dochody odpowiednio 733% i 967% wyższe niż w kolejnych latach. W ocenie organu drugiej instancji nie można także uznać, iż środki pieniężne pozyskane ze sprzedaży kontenerów stanowiły dodatkowe źródło przychodów w latach 1995 – 1998, wskazując iż wykorzystywane były one przez podatnika w prowadzonej działalności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem przychód uzyskany z ich sprzedaży należało traktować jako przychód ze sprzedaży składników majątkowych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie dał wiary organ odwoławczy wyjaśnieniom podatnika, że posiadał oszczędności, które pochodziły z wynagrodzeń osiągniętych w latach 1992 – 2002 w [...], i które w wysokości 117.597,13 Euro wpłacił na konto w banku [...] SA w dniu 17 grudnia 2001 r. W postępowaniu wskazano na sprzeczności w wyjaśnieniach podatnika dotyczących jednoczesnego osiągania dochodów z działalności gospodarczej w Polsce oraz pracy zarobkowej w [...]. Ponadto strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów dotyczących świadczenia pracy w [...]. Kwestionując stanowisko podatnika dotyczące jego pracy w [...] w 2002 r. wskazano, iż zgodnie z zeznaniami strony w 2003 r. ukończył on szkołę średnią w Z. co poddaje w wątpliwość jego zatrudnienie w [...] na stanowisku zastępcy kierownika Działu Sprzedaży. Organ zweryfikował również twierdzenia skarżącego odnośnie zatrudnienia w firmie "C" w G. i B. B. w [...] występując w celu uzyskania stosownych informacji do [...] władz podatkowych. Odpowiadając [...] administracja poinformowała, że nie odnalazła firmy "C", ani nie mogła przyporządkować miejsca "G." w [...], zaś podatkowa rejestracja K. R. nie została ustalona. Dowodzi to – w ocenie organu – że skarżący nie pracował legalnie w [...], co skutkuje tym, że środki pieniężne w wysokości 117.597,13 Euro wpłacone na konto bankowe nie mogą zostać uznane za pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za dowód w sprawie nie może być uznany paszport ani fakt wynajęcia przez podatnika skrytki bankowej, albowiem nie da się z tych okoliczności wyprowadzić logicznego wniosku o podjęciu przez skarżącego zarobkowej pracy za granicą. Podsumowując organ stwierdził, iż strona dostarczyła jedynie dowody pozwalające na ustalenie tego, że przebywała w określonym czasie w [...]. Nie pracowała legalnie na terenie [...], nie udowodniła ile zarobiła i czy zarobione pieniądze przywiozła do kraju. Nie dokonała zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawniła przychodu z pracy za granicą i nie opodatkowała go, choć była do tego zobowiązana. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że podatnik z tytułu pracy w [...] posiadał zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa o p.d.o.f.). W konsekwencji, brak jest przesłanek aby uznać, iż środki pieniężne w wysokości 117.597,13 Euro posiadały walor legalności i poprzez ich wpłatę na konto walutowe stanowiły zalegalizowane środki na rachunku bankowym. Stąd też zarzut podniesiony w odwołaniu dotyczący nieuznania dochodów z[...]oraz nie uwzględnienia do wyliczeń pobranej z konta walutowego kwoty 117.597,13 Euro do oszczędności z lat poprzedzających 2008 r. należy uznać za bezzasadny i stwierdzić, iż słusznie w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji ustalając stan oszczędności jakimi mógł dysponować podatnik dochodów tych nie uwzględnił. Nie przychylił się organ odwoławczy do stanowiska podatnika zgodnie z którym na posiadane przez niego środki finansowe składało się stypendium i wynagrodzenie z zakładu pracy ([...]), ponieważ pobieranie tych świadczeń nie zostało udokumentowane. Nie uznano za przychód strony również kwoty 40.000 zł uzyskanej ze sprzedaży samochodu [...]należącego do ojca strony – K. R. Wobec powyższego, a to ustalenia że w okresie od 1993 r. do 22 października 2001 r. (do dnia dokonania pierwszej operacji na rachunku bankowym) wydatki przewyższały uzyskane przychody organ odwoławczy stwierdził, iż źródłem finansowania wydatków poniesionych przez stronę w 2008 r. nie mogły być także zgromadzone poza rachunkiem bankowym w tym okresie oszczędności, bowiem takich środków finansowych podatnik nie posiadał. Następnie, stwierdził organ drugiej instancji że w 2001 r. podatnik nie dokonywał wypłat gotówki z posiadanych rachunków bankowych, zatem i z tego źródła nie mógł posiadać zaoszczędzonych środków finansowych z których mógł ponosić w późniejszym okresie wydatki, w tym finansować wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy. Odnośnie zaś roku 2002 r. organ wskazał, że jedynie dokonane w dniach 28 maja 2002 r. do wysokości naliczonych odsetek na rachunku walutowym tj. 74,10 Euro oraz 6 czerwca 2002 r. w wysokości 3.941,59 zł wpłaty gotówkowe mogły stanowić źródło przychodów z których podatnik sfinansował w części poniesione wydatki w 2002 r. Nie można natomiast uznać, że pozostałe wypłaty gotówkowe dokonane w 2002 r. z rachunku bankowego stanowiły źródła przychodów z których podatnik mógł sfinansować wydatki poniesione w 2002 r. i latach następnych, gdyż wpłaty gotówkowe zasilające konto pochodziły z nieujawnionych źródeł. W dacie dokonywania tych wpłat podatnik nie posiadał w gotówce oszczędności pochodzących z udokumentowanego, legalnego i opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania źródła, zasilał więc rachunek bankowy ze środków niewiadomego pochodzenia, co wykazała przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza poszczególnych zdarzeń i operacji na rachunku bankowym. Przedstawiona analiza dowodzi również, że twierdzenie posiadania w dniu 31 grudnia 2002 r. oszczędności w kwotach 200.000 zł i 117.597,13 Euro zaoszczędzonych w latach 1993 – 2002 uznać należy za bezzasadne, a wyjaśnienia strony w tej kwestii za niewiarygodne. Słusznie zatem – w ocenie organu odwoławczego – w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował wyjaśnienia w tym zakresie bowiem strona na dzień 31 grudnia 2002 r. nie posiadała z ujawnionych źródeł oszczędności w gotówce, które mogłyby być uwzględnione w finansowaniu wydatków poniesionych w latach następnych. Biorąc pod uwagę fakt niedysponowania przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędnościami, jak i dokonaną przez organ podatkowy analizę operacji finansowych dokonywanych na posiadanych rachunkach bankowych przyjęto, że wpłaty dokonane w dniach 4 stycznia 2003 r. (1.550 zł), 6 stycznia 2003 r. (700 zł), 5 lutego 2003 r. (4.000 zł) i 4 marca 2003 r. (4.000 zł) pochodziły z nieujawnionego źródła przychodów. Także wpłata na rachunek bankowy w dniu 1 kwietnia 2003 r. w wysokości 243.168,96 zł pochodziła z tych źródeł. Odnośnie tej wpłaty organ ustalił, iż dokonana została ona przez siostrę skarżącego – L. R. – i według wyjaśnień strony stanowiła obrót oszczędnościami pobranymi z banku z rachunku walutowego w 2002 r. Jednakże, co zostało przez organ dowiedzione, środki pieniężne zgromadzone na koncie walutowym nie posiadają waloru legalności (według strony pochodziły z pracy w[...]) zatem dokonywane wypłaty z tego konta, a następnie wpłaty na inne konto także nie są środkami pieniężnego pochodzenia legalnego i z tych przyczyn nie mogą być uwzględnione w finansowaniu wydatków. Nie uwzględniono również pozostałych dokonywanych przez stronę wypłat i wpłat, a to z dnia 7 kwietnia 2003 r., 14 kwietnia 2003 r., 15 kwietnia 2003 r. i 16 kwietnia 2003 r. Stwierdzono, że dokonane po dniu 16 kwietnia 2003 r. wypłaty z konta złotówkowego oraz z konta walutowego nie były zdarzeniami powodującymi zmianę w majątku podatnika, bowiem wypłacona gotówka pochodziła z wcześniej wpłaconych środków których źródło było nieujawnione. Wskazując na wydatkowanie części z wypłaconych kwot z konta walutowego na zapłatę alimentów oraz kosztów utrzymania organ podniósł, iż środki w wysokości 20.194,78 zł pozyskane z konta walutowego stanowiły oszczędności roku 2003, zaś na subkoncie podatnik posiadał 57.942,48 zł "zamrożone" w funduszu "D". Za posiadające walor legalności uznał zaś organ drugiej instancji wypłaty dokonane z kont bankowych w dniach: 15 kwietnia 2003 r., 7 października 2003 r. oraz 9 grudnia 2003 r. Analizując rok 2004 organ zbadał dokonywane przez podatnika operacje bankowe oraz historię rachunków bankowych i stwierdził, że na dzień 31 grudnia 2004 r. podatnik dysponował oszczędnościami w gotówce w wysokości 17.836,59 zł zaś poza kwotą 18,13 Euro na rachunku bankowym nie posiadał zgromadzonych środków - salda konta złotówkowego i subkonta wynosiły "0". Odnosząc się do lat 2005 – 2006 ustalił organ drugiej instancji, że podatnik poza – jak sam oświadczył – "martwym" kontem w banku [...] SA nie posiadał rachunków bankowych, nie deklarował żadnego dochodu (poza sprzedażą samochodu [...]za kwotę 38.000 zł), nie uzyskał także przychodów np. z działalności gospodarczej, prowadzenia gospodarstwa rolnego, pracy zarobkowej i innych źródeł przychodów. Stąd też uznał organ, że wydatki poniesione w 2005 r. w łącznej kwocie 11.803,80 zł (utrzymanie i alimenty) sfinansował oszczędnościami z roku poprzedniego. Ustalono, że na koniec 2005 r. oszczędności podatnika wyniosły 6. 032, 79 zł. Zatem, uwzględniając wskazane oszczędności, jak również fakt uzyskania przychodu ze sprzedaży samochodu, uznał organ że na dzień 31 grudnia 2006 r. skarżący posiadał oszczędności w wysokości 23.924,28 zł. Podobnie odnośnie roku 2007 r. stwierdzono, że podatnik nie osiągał w tym czasie przychodów. Wyjątek stanowiło uzyskanie w kwietniu 2007 r. kredytu w wysokości 38.640 zł na refinansowanie kosztów zakupu samochodu oraz odszkodowanie w kwocie 21.300 zł od firmy ubezpieczeniowej "E", które w ocenie organu przeznaczone zostały na inne wydatki. Kwoty te zostały uwzględnione przez organ w bilansie przychodów i wydatków 2007 r. W tymże roku skarżący posiadał dwa rachunki bankowe – w [...] Banku S.A. i Banku [...] S.A. Jak wnioskował organ, że poniesione w 2007 r. wydatki w wysokości 80.816,52 zł zostały sfinansowane między innymi kredytem (38.600 zł), odszkodowaniami (5.382,42 zł i 2.084,22 zł) i odsetkami z rachunku (6,44 zł). Po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie organ przyjął, że na dzień 1 stycznia 2008 r. podatnik mógł posiadać oszczędności przechowywane poza rachunkiem bankowym pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 61.957,76 zł, zaś na rachunku bankowym stan oszczędności wynosił 4.111.43 zł. W 2008 r. podatnik ponosił liczne wydatki, w tym między innymi na nabycie trzech samochodów osobowych, zakup udziałów w spółce "A", utrzymanie, wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe czy spłatę kredytów. Finansowane były one ze środków pochodzących z oszczędności podatnika, kwot uzyskanych ze sprzedaży pojazdów samochodowych, wpłat gotówkowych zasilanych kredytami, odszkodowaniami, nadpłatami kredytu, stypendium, odsetkami z rachunku bankowego oraz wpłatami gotówkowymi. Zachowując chronologię uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz ponoszonych wydatków organ podatkowy przeanalizował sytuację finansową skarżącego i doszedł do przekonania, iż na dzień 28 marca 2008 r. podatnik dysponował oszczędnościami w kwocie 63.282,76 zł, z których pokrył w części wydatek związany z wpłatą gotówkową 159.000 zł na rachunek bankowy w [...] w dniu 31 marca 2008 r., z którego nastąpiła zapłata za zakup nieruchomości. W efekcie podatnik uzyskał dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 95.717, 24 zł. Wydatki poniesione po dacie 28 marca 2003 r. również w ocenie organu nie znalazły pokrycia w całości w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zauważył bowiem organ, że od dnia poniesienia wydatku w wysokości 150.000 zł skarżący nie dokonywał ze swoich rachunków bankowych wypłat, aż do dnia 23 kwietnia 2008 r., a zatem wydatki poniesione w tym okresie w całości nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że podatnik uzyskał dochód nie znajdujący pokrycia w przychodach osiągniętych w 2008 r. oraz w latach poprzednich podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania w wysokości 106.644,24 zł. W skardze z dnia 3 listopada 2010 r. strona zażądała uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podniósł, że w trakcie toczącego się postępowania organy zebrały dowody potwierdzające zgromadzenie majątku w latach wcześniejszych, wystarczającego na pokrycie wydatków w roku 2008. I tak – w ocenie podatnika – do nielegalnych środków stanowiących podstawę naliczenia sankcyjnego 75 % podatku dochodowego niesłusznie zaliczono oszczędności udokumentowane i ujawnione umożliwiające dokonanie wydatków w 2008 r., które pochodziły z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, sprzedaży samochodów, odszkodowań zwolnionych z podatku dochodowego oraz wynagrodzeń uzyskanych na terenie [...]. Odnośnie dochodów uzyskanych na terenie [...] strona skarżąca powołała się na treść art. 14 ust. 1 umowy między Polską a [...] z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku oraz stwierdziła, że dochody te podlegały opodatkowaniu na terenie [...] i były zwolnione z opodatkowania na terenie Polski na mocy art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o p.d.o.f. Strona wskazała ponadto, iż skoro za pobór i odprowadzenie podatku od tych dochodów odpowiedzialność ponosił płatnik, nie zaś otrzymujący wynagrodzenia a dochodów tych nie łączy się z innymi dochodami i nie zachodzi konieczność składania wspólnego zeznania z tych przychodów w celu ustalenia stopy procentowej to należało uznać je za legalne, nawet w przypadku nie opodatkowania ich w [...], bowiem niepobranie i nieodprowadzenie podatku od tych przychodów nie stanowi podstawy do uznania ich za nielegalne ze względu na instytucję przedawnienia. Stąd też, ujawnione w trakcie postępowania oszczędności z lat wcześniejszych potwierdzone operacjami na kontach od 2001 r. są legalne i stanowią źródło finansowania wydatków roku 2008. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Za nieuzasadniony uznał organ drugiej instancji – wskazywany przez podatnika – zarzut przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270, dalej: p.p.s.a.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się oceny wiarygodności faktów mających wpływ na ustalenie wysokości przychodu skarżącego, pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., stanowiącego podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych według stawki 75 % (art. 30 ust. 1 pkt 7ustawy o p.d.o.f.). Rozważania nad legalnością zaskarżonego aktu należy rozpocząć od zarzutu naruszenia przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznanie bowiem zasadności skargi w tym zakresie czyni bezzasadnym dalszą jej ocenę. Problematyka przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana została w rozdziale 8 działu III Ordynacji podatkowej. W kontekście rozpoznawanego sporu istotna jest regulacja art. 68 O.p. W celu nadania przejrzystości rozważaniom w tym względzie, sięgnąć należy do regulacji art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., która wskazuje na rodzaje zobowiązań podatkowych. Zgodnie z jej treścią zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Pierwsze z opisanych zobowiązań określane jest w literaturze przedmiotu jako zobowiązanie określające lub też powstające z mocy prawa, zobowiązanie opisane w pkt 2 określane jest z kolei mianem zobowiązania ustalającego lub powstającego z chwilą doręczenia decyzji wymierzającej jego wysokość. O charakterze danego zobowiązania decydują przepisy prawa materialnego czyli regulacje dotyczące poszczególnych podatków, w rozpoznawanym przypadku jest to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozróżnienie tych zobowiązań ma uzasadnienie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej w tym, co istotne, w przepisach dotyczących przedawnienia. I tak norma art. 68 O.p. odnosi się tylko do zobowiązań o charakterze ustalającym, a wiec tych opisanych w 21 § 1 pkt 2 O.p. i reguluje instytucję przedawnienia prawa do wydania decyzji. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Istotne są jednakże dalsze zapisy art. 68 O.p., w świetle których, w pewnych okolicznościach trzyletni okres przedawnienia został wydłużony do 5 lat, zgodnie z § 3 art. 68 O.p., wydłużony 5 letni termin przedawnienia stosuje się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. W tym przypadku bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie, którym obciążono skarżącego ma charakter ustalający, co pośrednio wynika z treści przywołanego przepisu, a wprost z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza to, że powstaje z chwilą doręczenia decyzji w tym zakresie. Jak wynika z przytoczonej treści art. 68 § 4 O.p. prawo do jej wydania przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy prawo do wydania decyzji ustalającej stronie skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł za 2008 r. (bo taki charakter ma zobowiązanie wymierzone zaskarżonym aktem) przedawniłoby się 31 grudnia 2014 r. Jak dowodzą akta sprawy decyzję organu pierwszej instancji doręczono podatnikowi w dniu 26 września 2009 r. Tym samym zarzut przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego jest chybiony. Pozostaje ponadto skarżący w błędzie dowodząc, iż przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązań podatkowych za lata poprzednie stoi na przeszkodzie analizie wysokości oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w tych latach. Specyfika ustalenia, a następnie opodatkowania, dochodu z nieujawnionych źródeł nakłada na organ podatkowy obowiązek poszukiwania źródeł dochodów (oszczędności) oraz ponoszonych wydatków w latach poprzednich w celu prawidłowego i odpowiadającego regulacjom prawnym opodatkowania osoby fizycznej. Poszukując zatem źródeł oszczędności oraz mienia, biorąc pod uwagę 15 letni okres aktywności podatnika, organy podatkowe postąpiły zgodnie z treścią 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Nie można również - w ocenie Sądu – dokonanej analizy utożsamiać z wydaniem rozstrzygnięć podatkowych co do zobowiązań za lata poprzedzające będący przedmiotem sprawy rok 2008. Zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy ustalaniu wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu, który nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach, decydują zatem dwa elementy – suma poniesionych wydatków przez podatnika w badanym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonych przez niego środków finansowych w tym roku i w latach poprzednich, które nie znajdują pokrycia w źródłach ujawnionych, już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Domniemanie powoduje, iż za wolą ustawodawcy, dany fakt należy uznać za ustalony, kiedy należycie ustalony został inny fakt, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że to ustawodawca wysnuwa wnioski, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie. Domniemania prawne są regułami, które ułatwiają określonym podmiotom przeprowadzenie dowodu oraz regulują rozkład ciężaru dowodu. Opodatkowanie opiera się w tym wypadku na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie, a praktycznie - nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków (B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299). Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich znacznych - w stosunku do uzyskiwanych dochodów - wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana (R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H.Beck Warszawa 2006, str. 454). Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł oraz że mienie służące pokryciu tych wydatków spełniało wymóg uprzedniego opodatkowania lub pochodziło ze środków wolnych od podatku. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Wynika z tego, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Takie stanowisko zajął także NSA w jednym z najnowszych orzeczeń (wyrok z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. IIFSK 118/09, niepubl.) wskazując, że "Jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, np. wyrok NSA z dnia 5.02.1999 r. sygn. SA/Gd 272/97, niepubl.). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 25.04.2002 r. sygn. SA/Sz 2421/00 niepubl.). Także w orzeczeniu NSA, reprezentowano tożsame stanowisko, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok z dnia 7.09.2004 r. sygn. FSK 112/04, niepubl.). Zbieżny merytorycznie pogląd NSA wyraził w jednym z nowszych orzeczeń. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok z dnia 24.02.2006 r. sygn. II FSK 395/2005 niepubl.,), a także w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/2006 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny powiedział, że "mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego." Kierując się powyższymi rozważaniami i wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie należało dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji zarówno pod względem przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisów prawa procesowego, unormowanych w Ordynacji podatkowej. Decydującym dla uznania zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu było przeanalizowanie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, stojącego u podstaw zawartego rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na uznanie za wiarygodne stanowiska strony skarżącej w zakresie uzyskiwanych dochodów. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie w sprawie gromadziły materiał dowodowy zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, dążąc do wyjaśnienia sprawy i zebrania dowodów w ramach swoich możliwości w tym zakresie, ograniczonych charakterem niniejszego postępowania. Jak bowiem wyżej zostało wywiedzione, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia – a poczynione w zaskarżonej decyzji w tym zakresie ustalenia nie są przedmiotem sporu. Na podatniku ciążył natomiast obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik powinien zatem wskazać konkretne źródło finansowania wydatków z dokładnym określeniem wysokości uzyskanych z tego źródła przychodów, czego - w ocenie Sądu - skarżący nie uczynił. Strona jako źródło finansowania swoich wydatków przede wszystkim powołała się na oszczędności pochodzące z dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz z wynagrodzeń uzyskanych na terenie [...], od podmiotu mającego tam siedzibę. Odnosząc się do pierwszego ze wskazywanych przez stronę źródeł dochodów – dochodów uzyskiwanych z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej na bazarach i targowiskach w okresie od dnia 8 stycznia 1993 r. do dnia 7 lutego 2000 r. opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – przychylić się należy do stanowiska organów podatkowych, iż nie mogły one stanowić źródeł oszczędności podatnika z których finansował on wydatki w spornym 2008 r. Wyjaśniając tę kwestię organ odwoławczy słusznie zauważył, iż z uwagi na opodatkowanie przychodów podatnika z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wykazany w deklaracjach PIT – 28 przychód nie może być utożsamiany z pozostającym faktycznie do dyspozycji dochodem podatnika. Wynika to z uproszczenia opodatkowania w formie ryczałtu i braku obowiązku prowadzenia przez podatników pełnej dokumentacji finansowej. Nie zmienia to jednak faktu, iż prowadząc taką działalność podatnik zmuszony był do ponoszenia kosztów związanych z jej prosperowaniem. Charakter tej działalności (sprzedaż detaliczna na bazarach i targowiskach) czyni zasadnym przypuszczenie, że wśród obciążających skarżącego kosztów mogły się znaleźć przykładowo wydatki związane z zakupem towaru handlowego, wynagrodzenia pracowników, koszty transportu czy też opłata targowa. Stanowisko to potwierdzają zgromadzone przez organ podatkowy dokumenty, w tym składane przez podatnika deklaracje VAT – 7 w których wykazano wartość zakupów (za rok 1999 r. była to kwota 35.068 zł) czy też składane w urzędach skarbowych w W. i Z. deklaracje PIT – 11 i PIT – 40, z których wynikają wypłaty wynagrodzenia dla pracowników skarżącego. Na podstawie danych wynikających ze zgromadzonych dokumentów organ doszedł do – słusznego zdaniem Sądu – przekonania, że realny dochód podatnika w badanym okresie mógł stanowić około 30% kwoty wykazanej w PIT – 28, zaś po uwzględnieniu kosztów wynagrodzenia pracowników oraz zapłacie podatków skarżący bądź jak w 1995 r. uzyskał dochód w wysokości 6. 359,86 zł bądź nie uzyskał go wcale (tak najprawdopodobniej w latach 1996 – 2000). Podatnik zaś podnosił, że w latach 1993 i 1994 osiągnął z działalności gospodarczej dochody w wysokości odpowiednio 53.000 zł i 67.900 zł. Biorąc jednak pod uwagę, zarówno przeprowadzoną przez organ analizę możliwych do uzyskania dochodów z lata 1995 – 2000, jak również profil działalności podatnika, trudno dać wiarę tezom podnoszonym przez stronę skarżącą. W szczególności jako wątpliwe należało ocenić uzyskanie przez skarżącego z opisanej działalności w latach 1993 r. i 1994 r. dochodów wyższych o 733% i 967% niż w kolejnym 1995 r. W celu uwiarygodnienia stanowiska sprzecznego z oświadczeniem podatnika organy – w oparciu o art. 122 O.p. – podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i w konsekwencji uprawdopodobniły, iż niemożliwym było zgromadzenie przez skarżącego oszczędności z wykonywanej w latach 1993 – 2000 działalności gospodarczej, które następnie przeznaczył on na wydatki poniesione w 2008 r. Warto w tym miejscu podkreślić, iż przy aktywności organu podjętej w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i staranności w zebraniu materiału dowodowego w sprawie skarżący nie poparł swoich twierdzeń żadnymi dowodami ani nie wskazał jakiegokolwiek uzasadnienia dla tak odmiennych dochodów osiąganych z jednorodnej działalności za lata 1993 – 1994 i kolejne. Stąd też, wobec ugruntowanego przekonania – o czym mowa powyżej – iż w zakresie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl) negatywnie należy ocenić znikoma aktywność podatnika w postępowaniu zmierzającym do wyjaśnienia sprawy, bowiem negując ustalenia organu nie wskazał dowodów ani nie przedstawił logicznego uzasadnienia zajmowanego stanowiska. Przechodząc do oceny rozstrzygnięcia organu odnośnie drugiego ze wskazywanych przez skarżącego źródła finansowania wydatków w 2008 r. tj. z oszczędności poczynionych z dochodów z pracy zarobkowej w [...] w latach 1992 – 2002, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że skarżący nie wykazał, iż osiągnął z tego źródła legalne, opodatkowane lub – jak podnosił podatnik - wolne od opdatkowania, przychody w powołanej wysokości . W tym zakresie – podobnie jak w kwestii dochodów z działalności gospodarczej – organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym i w tym celu zgromadziły wiarygodny i wyczerpujący materiał dowodowy w postaci między innymi protokołów przesłuchania podatnika w charakterze strony (w tym protokoły z dnia 8 stycznia 2010 r. i 14 stycznia 2010 r.), informacji uzyskanych w ramach współpracy z niemieckimi władzami podatkowymi, jak również analizy rachunków bankowych podatnika i dokonywanych przez niego operacji finansowych na tych rachunkach. Przeprowadzone dowody pozwoliły organom na stwierdzenie, iż podatnik nie posiada i tym samym nie jest w stanie przedłożyć dokumentów dotyczących świadczenia przez niego pracy w [...](w tym zwłaszcza umowy o pracę), jak również nie ma wiedzy w zakresie nazwy firmy w której był zatrudniony oraz czy świadczona przez niego praca świadczona była legalnie czy też na "czarno". Przesłuchiwany w charakterze strony skarżący nie wyjaśnił również organom okoliczności w jakich odbywał się przywóz zakwestionowanych dochodów do Polski, wskazując jedynie na walutę w jakiej zazwyczaj wwoził sporne pieniądze ([...]i [...]) oraz kwotę jednorazowo sprowadzaną do Polski (około 5.000 [...] [...]). Nie był w stanie skarżący przypomnieć sobie faktu deklarowania bądź zgłoszenia na przejściu granicznym przywozu do Polski środków pieniężnych. Nie bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia okazały się ponadto informacje otrzymane od [...] administracji podatkowej, w których nie zostało potwierdzone istnienie firmy "C" w której rzekomo zatrudniony był podatnik. Nie ustalono również miejsca położenia oraz istnienia wskazywanej przez stronę miejscowości "G" oraz nie odnaleziono rejestracji podatnika. Zgromadzonych przez organy informacji odnośnie spornej okoliczności wykonywania pracy zarobkowej w [...] w stopniu mogącym uznać to stanowisko za wiarygodne nie uzupełnił podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku wykazania źródeł przychodu i udowodnienia zajmowanego w sprawie stanowiska. Skarżący jako dowód zatrudnienia w [...] wskazywał jedynie fakt wymiany[...] [...] na euro i ich wpłatę na konto walutowe w dniu 17 grudnia 2001 r. w wysokości 117.597,13 Euro oraz zaświadczenie tego faktu przez nieżyjącego ojca. Jako dowód w sprawie podatnik przedstawił również paszport oraz umowę wynajęcia skrytki bankowej. Okoliczności te jednak – co słusznie podkreślił organ drugiej instancji – nie potwierdzają wykonywania pracy zarobkowej w [...], przywiezienia do kraju określonej sumy pieniędzy, ani nawet ich zdeponowania w skrytce bankowej. Dodatkowo należy wskazać – na co zwracał również uwagę organ odwoławczy – że w pierwszej połowie lat 90-tych skarżący prowadził w kraju działalność gospodarczą, co również poddaje w wątpliwość możliwość jednoczesnego świadczenia pracy na terytorium [...]. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przedstawione przez podatnika dowody skonfrontowane z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe nie pozwalają na stwierdzenie, że dokonana w dniu 17 grudnia 2001 r. wpłata na konto walutowe kwoty 117.597,13 Euro rzeczywiście pochodziła z zarobków skarżącego z tytułu pracy na terenie [...]. Jakkolwiek organy podatkowe nie zakwestionowały w ogóle możliwości, że skarżący na terenie [...] pracował i osiągał dochody, to niewątpliwie faktu tego podatnik nie wykazał, podobnie jak nie wykazał jakie konkretnie dochody, od jakiego podmiotu i na jakiej podstawie uzyskiwał. Powołane przez skarżącego dane i informacje nie znalazły bowiem potwierdzenia w zebranych dowodach. W kontekście powyższego drugorzędne znaczenie ma kwestia legalności ewentualnych zarobków skarżącego, osiąganych za granicą, tym niemniej można zauważyć, że sam skarżący podał, iż prawdopodobnie był zatrudniony "na czarno", zaś podjęte przez organ czynności sprawdzające nie potwierdziły faktu legalnej pracy skarżącego na terenie [...], podobnie jak brak jest informacji o odprowadzonych z tego tytułu podatkach. Jak też słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wbrew twierdzeniom skarżącego, okoliczność że w okresie 1992-2002 wykonywał pracę najemną tylko na terenie[...], nie wyłącza automatycznie dochodów z tego źródła od opodatkowania na terenie kraju. Zgodnie bowiem z §14 ust. 2 umowy między Polską a [...] z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polska– przyp. Sądu) osiąga z pracy najemnej lub samodzielnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa [...] – przyp. Sądu), mogą być opodatkowane tylko w pierwszym powołanym państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i b) wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub osobie, która nie ma w tym drugim państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, i c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który posiada w drugim państwie osoba płacąca wynagrodzenia. Jak już wskazano, skarżący w pierwszej połowie lat 90-tych posiadał prowadził działalność gospodarczą w Polsce (a niewątpliwie również przynajmniej w znacznej mierze więc tu przebywał) i posiadał tu miejsce zamieszkania. Można w tym miejscu również wskazać na wyrok z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 573/04, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: " Art. 14 ust. 1 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką [...] w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.) jedynie zezwala na opodatkowanie w [...] wynagrodzenia za pracę, a nie wyłącza możliwości opodatkowania takich dochodów w Polsce. Nie jest wykluczona możliwość opodatkowania na zasadach ogólnych wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terenie [...], jeżeli podatnik nie wykazał, że wypłacone przez zakład pracy znajdujący się w Polsce wynagrodzenie zostało opodatkowane w [...]." W odniesieniu do tego rodzaju dochodów, powoływanych jako źródło finansowania wydatków, w rozumieniu art. 20 ust. 2 u.o.p.d. f. NSA wskazał wręcz w wyroku z dnia 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 272/97, że "jeśli pieniądze pochodziły z zarobków uzyskanych na terenie [...], to - zgodnie z § 14 ust. 2 lit. b umowy między Polską a [...] z 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku - podlegały opodatkowaniu w Polsce. Skoro do takiego opodatkowania nie zostały zgłoszone, stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych". Z tych też powodów zarzut skargi dotyczący nieuznania przez organy podatkowe dochodów z [...] za legalne należy uznać za bezzasadny. Za prawidłowe należy również uznać rozstrzygnięcie organu odnośnie braku możliwości sfinansowania przez skarżącego poniesionych w 2008 r. wydatków dochodami uzyskanymi ze stypendium, wynagrodzenia z zakładu pracy, sprzedaży samochodu marki [...]oraz zbycia kontenerów. W tym zakresie – tak jak i rozpoznawanych powyżej kwestiach – organ podatkowy rozpoznał i zbadał wszelkie okoliczności i dowody mające znaczenia dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia czyniąc tym samym zadość przepisom procesowym regulującym postępowanie podatkowe. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi w zakresie nieuwzględnienia przez organ przychodów ze sprzedaży samochodów, jak również otrzymanych odszkodowań zwolnionych z podatku dochodowego. Organ uwzględnił bowiem uzyskane z tych źródeł środki pieniężne, co znalazło odzwierciedlenie w skarżonej decyzji. W decyzji podatkowej będącej przedmiotem kontroli Sądu organ drugiej instancji szczegółowo zbadał dokonywane przez podatnika operacje finansowe na posiadanych przez niego rachunkach bankowych. Biorąc pod uwagę, iż większość ze wskazywanych przez stronę źródeł przychodu zostało uznane za nielegalne organ dokonał podziału wypłacanych i wpłacanych przez podatnika kwot na te które posiadały walor legalności, jak i te którym tego waloru należało odmówić. Dokonana w ten sposób analiza w powiązaniu ze stanem zgromadzonych wolnych środków pieniężnych będących w dyspozycji podatnika pozwoliła organowi na rzetelne i wiarygodne ustalenie jakiej wysokości dochód nie znajdujący pokrycia w przychodach osiągniętych w 2008 r. oraz w latach poprzednich podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania uzyskał podatnik. Nie ustosunkował się organ odwoławczy do zarzutu strony skarżącej dotyczącego braku konieczności składania wspólnego zeznania z osiąganych przychodów w celu ustalenia stopy procentowej (art. 27 ustawy o p.d.o.f.) z uwagi na to, iż źródła otrzymywanych przychodów nie podlegają łączeniu. Brak ten nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro bowiem organ nie uznał, że podatnik faktycznie wykazał, iż osiągnął z pracy zarobkowej w [...] dochód w powołanej kwocie, to za wykazane przez stronę legalne źródło przychodów nie istniały przesłanki do rozstrzygania w zakresie zarzucanej przez stronę kwestii. Reasumując, wnioski organu drugiej instancji i podjętą przez niego ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za prawidłową i przeprowadzoną stosownie do treści art. 191 O.p. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego jednocześnie swobodnie oceniając wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, co skutkowało sformułowaniem wniosków i stanowiska, które znalazło akceptację Sądu w składzie orzekającym w sprawie. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia stronie skarżącej należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszeń procedury mogących rzutować na jego wynik. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.