I SA/Wr 1449/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent sądowy- Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 roku sprawy ze skargi: L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku i uznania za niezasadne pozostałych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi L. N. (dalej: skarżący, zobowiązany) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] nr [...], którym – po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] nr [...] – po pierwsze uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania za niezasadny zarzutu nieistnienia obowiązku i w tej części stwierdził niedopuszczalność tego zarzutu, po drugie – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałej części dotyczącej uznania za niezasadne zarzutów: braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wykonawczym nr [...] wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Z akt sprawy wynika, że na podstawie ww. tytułu wykonawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego W., będący jednocześnie wierzycielem, prowadzi wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne. Dochodzoną kwotą jest zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] nr [...]. Zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych z [...] o numerach [...] i [...] oraz zawiadomienie o zajęciu świadczenia emerytalnego z [...] nr [...] wraz z odpisem tytułu wykonawczego, zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 16 października 2014 r. Z kolei, zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego z [...] nr [...], zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 20 października 2014 r. Pismem z 22 października 2014 r. zobowiązany wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie: - art. 33 pkt 1 i 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie albowiem pomimo nieistnienia zabezpieczonego obowiązku wydano zaskarżony tytuł wykonawczy (zobowiązany wskazał, że złożono skargę do WSA we Wrocławiu na decyzję wymiarową z dnia [...]). Nadto, postanowieniem z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2030/14 WSA we Wrocławiu wstrzymał wykonanie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego; - naruszenie przepisu art. 33 pkt 3 u.p.e.a. poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. poprzez wskazanie należności głównej w kwocie niewynikającej z podstawy prawnej należności kwestionowanej w całości decyzji co do zasady i wysokości; - naruszenie przepisu art. 33 pkt 8 u.p.e.a., albowiem powyższe nieprawidłowości spowodowały uniemożliwienie zgłoszenia zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego środka, w sytuacji braku dowodów na istnienie takiego zobowiązania, o czym świadczy jednoczesne doręczenie tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych i świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego; - naruszenie przepisu art. 33 pkt 8 u.p.e.a., albowiem organ egzekucyjny naruszył zasadę stosowania najłagodniejszych środków egzekucyjnych, która wiąże się z zasadą celowości, a która to zasada związana jest z możliwością wyboru środków przewidzianych dla należności pieniężnej, której to możliwości podatnik został pozbawiony; - naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. poprzez niewskazanie środków stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, albowiem jednocześnie organ egzekucyjny naruszył zasadę stosowania najłagodniejszych środków egzekucyjnych, która wiąże się z zasadą celowości, a która to zasada związana jest z możliwością wyboru środków przewidzianych dla należności pieniężnych, a której to możliwości pozbawiony został podatnik, a nadto w treści tytułu wykonawczego wskazano jedynie rachunek bankowy w [...] we W. Ponadto, zobowiązany zarzucił wystawienie i doręczenie niepełnego tytułu wykonawczego (dwóch stron), co pozbawia podatnika zapoznania się z jego treścią i skorzystania z prawa obrony w ustawowym terminie 7 dni od czasu otrzymania tytułu wykonawczego. Mając na uwadze powyższe zobowiązany wniósł: o umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec nieistnienia obowiązku albowiem obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa; o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 35 u.p.e.a.; o zawieszenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., z uwagi na ochronę tymczasową uzyskaną w postępowaniu wywołanym skargą na decyzję będącą podstawą do wystawienia kwestionowanego tytułu wykonawczego. Postanowieniem z [...], wydanym w trybie art. 35 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów. Z kolei, postanowieniem z [...] (nr [...]) organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty: nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny odniósł się dodatkowo do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. braku wymagalności obowiązku oraz wskazał, że do zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie będzie się odnosił, albowiem zobowiązany wskazał, że w jego ocenie, nie mógł tego zarzutu zgłosić. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z [...] (nr [...]) uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, wskazując na konieczność odniesienia się do wszystkich sformułowanych przez zobowiązanego zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Wskazał też, że organ I instancji powinien rozważyć, czy istnieją podstawy do wydania postanowienia w trybie art. 34 § 1a u.p.e.a. w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] nr [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 8 i 10 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Nie godząc się z ww. postanowieniem z [...] zobowiązany wniósł zażalenie, w którym podniósł: - w części zarzutu opartego na przepisie art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. tj. nieistnienia obowiązku, poprzez ograniczenie ustosunkowania się jedynie do następstwa wynikającego z nieistnienia obowiązku w postaci braku przesłanek do wystawienia tytułu wykonawczego jako prawidłowego a także braku wymagalności z jakiegokolwiek innego tytułu. W ocenie zobowiązanego, nie ma podstaw ani w stanie faktycznym, ani w stanie prawnym do określania dodatkowego obowiązku, poza obowiązkiem dającym podatnikowi uprawnienie do korzystania w tamtym czasie ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym, a z którego to obowiązku podatnik wywiązywał się i wywiązuje się należycie albowiem nigdy nie zalegał z jakimikolwiek płatnościami, w szczególności, że określenie obowiązku na podstawie jednostronnej interpretacji przepisu bez ustalenia jednoznacznie wiążącego stanu faktycznego wymagającego wiedzy specjalistycznej jest w sytuacji, gdy organ podatkowy jest jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem - działaniem nieznajdującym oparcia w przepisach prawa, albowiem przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zawierają katalogu wyłączającego podatnika jeśli uwzględnić charakter działalności prowadzonej przez zobowiązanego, a decyzja została wydana przez organ podatkowy będący jednocześnie organem egzekucyjnym. Ponadto, zobowiązany powołał się na argumenty zawarte w skardze na decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego; - zdaniem zobowiązanego twierdzenie organu, że podatnik nie okazał dowodów potwierdzających nieistnienie obowiązku jest o tyle nie do przyjęcia, iż to organ podatkowy winien podatnikowi udowodnić, że się myli zwłaszcza, gdy podatnik udowodnił tę okoliczność m.in. opiniami biegłych specjalistów. Tym bardziej w sytuacji, gdy podstawą wystawienia tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny będący jednocześnie organem podatkowym i wierzycielem jest jednostronna interpretacja przepisów ustawy dodatkowo przy wadliwych wystąpieniach do organu statystycznego o dokonanie interpretacji wykazanych w skardze i w dodatku bez zastosowania wymaganej wiedzy specjalistycznej dla ustalenia wiążącego stanu faktycznego. Zatem, zdaniem zobowiązanego, ma miejsce oczywista niezgodność z prawem, co wykazuje w sądowoadministracyjnym trybie postępowania; - w ocenie zobowiązanego twierdzenie organu podatkowego, że obowiązek został określony decyzją ostateczną oraz przytoczenie przesłanek wymaganych przepisem art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. bez jakiejkolwiek argumentacji pozbawia możliwości postawienia merytorycznego zarzutu. Tym bardziej, że podatnik kategorycznie twierdzi, iż obowiązek ten nigdy nie powstał; - zdaniem zobowiązanego wniesiony m.in. na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku czy braku wymagalności obowiązku, wymaga zbadania sprawy - tymczasem organ egzekucyjny nadal nie dokonał w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń z urzędu, a powyższe zarzuty pominął dokonując ustosunkowania się w sposób wybiórczy, co skutkowało negatywnym dla podatnika rozstrzygnięciem. Zobowiązany podniósł dalej, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylając poprzednie postanowienie wskazał na konieczność udzielenia przez wierzyciela merytorycznej odpowiedzi odnośnie podnoszonych przez zobowiązanego okoliczności i zarzutów. Tymczasem, pomimo tej wytycznej, organ nie odniósł się do okoliczności podnoszonych przez zobowiązanego i zarzutów w tej części. Ponadto, niewystarczające jest zawarte w treści zaskarżonego postanowienia stwierdzenie, że "w chwili skierowania przedmiotowego tytułu wykonawczego do egzekucji organ nie stwierdził okoliczności, które spowodowałyby, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem"; - według zobowiązanego powołanie przez organ I instancji uchwały NSA z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 nie znajduje uzasadnienia, ponieważ organ I instancji naruszył w istocie art. 34 i art. 34 § 1a u.p.e.a., co wskazał organ odwoławczy w swoim postanowieniu; - naruszono zasadę określoną w art. 7 k.p.a. tj. zasadę prawdy obiektywnej rozumianej jako obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i to w sposób nieuchybiający normom proceduralnym z uwzględnieniem intencji skarżącego, a nie organu podatkowego; - w ocenie zobowiązanego także zarzut dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, poprzez wskazanie należności głównej w kwocie niewynikającej z podstawy prawnej należności kwestionowanej w całości decyzji co do zasady i wysokości, jest - w świetle dodatkowych wyjaśnień organu egzekucyjnego co do różnicy między kwotą zaległości a kwotą zobowiązania podatkowego oraz wymogów z art. 27 - uzasadniony. Zobowiązany podkreślił, że nie formułował zarzutu, że należność główna nie wynika z treści zaskarżonej decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego; - zobowiązany podtrzymał zarzut uniemożliwienia zgłoszenia zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, dodatkowo w sytuacji braku dowodów na istnienie takiego zobowiązania, o czym świadczy jednoczesne doręczenie tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych i prawa majątkowego w ZUS. Zobowiązany w ramach tego zarzutu miał na uwadze nieprawidłowe czynności, a dokonana ocena przez organ egzekucyjny jest odmienna od treści zarzutu, gdyż pozbawiła zobowiązanego prawa do obrony; - zobowiązany zarzucił również pominięcie zasady stosowania najłagodniejszych środków egzekucyjnych, która wiąże się z zasadą celowości, a która to zasada związana jest niewątpliwie z możliwością wyboru środków przewidzianych dla należności pieniężnej, a której to możliwości pozbawiony został podatnik; - w ocenie zobowiązanego twierdzenie organu egzekucyjnego o możliwości stosowania nawet wszystkich dostępnych środków egzekucyjnych jest, w świetle zarzutu co do niewskazania środków stosowanych w tej egzekucji, nadal uzasadnione i prowadzi wprost do naruszenia wymogu z art. 27 § 1 pkt 11 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a.; - zobowiązany podtrzymał zarzut wystawienia i doręczenia niepełnego tytułu wykonawczego, także bez ustawowo wymaganych elementów, co uniemożliwia zapoznanie się z jego treścią i skorzystanie z prawa obrony w ustawowym terminie. Otrzymał bowiem jedynie dwustronicowy tytuł wykonawczy, zatem zarzut ten w świetle twierdzenia o przesłaniu "odpisu", jest – w jego ocenie - uzasadniony. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał opisane na wstępie rozstrzygnięcie reformatoryjne. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, organ nadzoru wskazał na tryb mający zastosowanie w niniejszym postępowaniu, który wynika z przepisów u.p.e.a. i k.p.a. Wyjaśnił w oparciu o treść art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r. I FPS 4/06, że w sytuacji gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem - jak w przedmiotowej sprawie - nie ma potrzeby uzyskiwania stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Natomiast w kwestii zgłoszonych zarzutów, organ nadzoru odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu nieistnienia obowiązku. Stwierdził w tym zakresie, że zarzut ten należało potraktować jako niedopuszczalny, a nie jak uznał organ I instancji, za nieuzasadniony. Zobowiązany wniósł bowiem do WSA we Wrocławiu skargę na decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, w której podniósł co do istoty te same argumenty, co w zgłoszonym zarzucie nieistnienia obowiązku (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 2030/14, w której wyrokiem z 11 lutego 2015 r. oddalono skargę). W tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 34 § 1a u.p.e.a., wedle którego, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, nie jest możliwe jego merytoryczne rozstrzyganie. Nie można bowiem rozpatrywać tego samego zarzutu w odrębnych postępowaniach. Organ nadzoru uznał zatem, że zaskarżone postanowienie w tej części podlegało uchyleniu, gdyż organ I instancji nie zastosował się w tym zakresie do wskazań zawartych w postanowieniu uchylającym pierwsze postanowienie w sprawie zarzutów. W kwestii pozostałych zarzutów, organ nadzoru uznał, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe. Oceniając, jako niezasadny, zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym wskazał, że obowiązek ten wynika z ostatecznej decyzji z [...], a zgodnie z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Wprawdzie WSA we Wrocławiu postanowieniem z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2030/14 wstrzymał wykonanie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, to jednak postanowienie to zostało wydane już po doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego ([...]). Tym samym, zdaniem organu nadzoru, w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie było przeszkód do jego prowadzenia. Odnosząc się do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, organ nadzoru wyjaśnił, że w ww. decyzji z [...] określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.715.437 zł. Mając jednak na uwadze wpłaconą na poczet podatku dochodowego za 2008 r. kwotę w wysokości 389.439,20 zł, kwota zaległości wskazana w tytule wykonawczym stanowi różnicę między kwotą zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji ostatecznej w wysokości 1.715.437 zł, a wpłaconą kwotą 389.439,20 zł. Organ podkreślił, że obowiązek określony w tytule wykonawczym stanowi kwotę zaległości dochodzoną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, a nie kwotę wynikającą z decyzji, która stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Kwota ta może więc być niższa. Stwierdził ponadto, że w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie można kwestionować zasadności nałożonego obowiązku. W ocenie organu nadzoru bezzasadny jest również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wskazując, że dokonano zajęcia rachunków bankowych i świadczenia emerytalnego zobowiązanego stwierdził, że prawidłowo organ egzekucyjny oparł się o przepis art. 7 § 2 u.p.e.a., w myśl którego organ egzekucyjny stosuje takie środki, które doprowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Wyjaśnił, powołując poglądy orzecznictwa, że przepis ten zawiera dwie zasady postępowania egzekucyjnego, tj. zasadę celowości i stosowania środka najmniej uciążliwego, przy czym istotą postępowania egzekucyjnego jest osiągnięcie skutku w postaci zaspokojenia wierzyciela. Zatem wybór najłagodniejszego środka egzekucyjnego dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. Podkreślił, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania egzekwowanego obowiązku, a nie wyrządzenie uciążliwości. Uciążliwość jest zaś tylko wtedy dopuszczalna, gdy jest usprawiedliwiona dążeniem do wykonania obowiązku. Gdy cel egzekucji tego wymaga, można stosować wszystkie środki jednocześnie. Z treści art. 7 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Wybór środka egzekucyjnego będzie determinował cel, któremu środek ma służyć, zaś wybór ten pozostawiony jest organowi, a nie woli strony. Także ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków pozostawiona została organowi egzekucyjnemu. Dodał, że sam zobowiązany wnosząc zarzut winien uzasadnić, że zastosowany wobec niego środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy, wykazując, iż cele postępowania egzekucyjnego organ mógłby osiągnąć stosując inne środki egzekucyjne lub zajęcie tylko jednego konkretnego środka. Tymczasem w sprawie zobowiązany nie wskazał innego alternatywnego środka egzekucyjnego. Organ zwrócił także uwagę na znaczne zaległości zobowiązanego i fakt, że zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do ich zaspokojenia. W takiej sytuacji organ egzekucyjny zobowiązany jest zastosować wszystkie dostępne środki egzekucyjne wymienione w u.p.e.a. Stwierdził również, że nie doszło w sprawie do uniemożliwienia wniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, skoro zarzut ten został przez zobowiązanego wniesiony i rozpoznany przez organ I instancji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. poprzez niewskazanie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych, jak i zarzutu wystawienia niepełnego tytułu wykonawczego, organ wyjaśnił, że tytuł wykonawczy został wystawiony zgodnie z drukiem zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w części G zawiera on wykaz środków egzekucyjnych stosowanych w toku postępowania egzekucyjnego. Stwierdził ponadto, że zobowiązanemu doręcza się egzemplarz tytułu wykonawczego składający się z dwóch stron, a oryginał tytułu wykonawczego pozostaje w aktach sprawy. Tytuł wykonawczy zawiera pouczenie o prawie do zgłoszenia zarzutów, z którego to prawa zobowiązany skorzystał w ustawowym terminie. Zatem również zarzut o braku możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia organ uznał za nieuzasadniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. postanowienie, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika procesowego) wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie prawa i interesu prawnego, albowiem: 1) W części dotyczącej zarzutu opartego na przepisie art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. organ nie wziął pod uwagę okoliczności podniesionych w zarzucie nieistnienia obowiązku oraz ograniczył się do powołania nieodpowiadających stanowi faktycznemu przedmiotowej sprawy orzeczeń (uchwały NSA z 25 czerwca 2007 r. I FPS4/06 i wyroku NSA z 27 maja 2011 II FSK 158/10) i nie dokonał w tej części uzasadnienia faktycznego i prawnego naruszając przepis art. 124 § 2 k.p.a. W ocenie skarżącego, brak rozstrzygnięcia organu co do zarzutu w tej części uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego, wobec wątpliwości, co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych. Podniósł również, że oczekuje w następstwie uwzględnionej skargi kasacyjnej uchylenia decyzji organu II instancji, zatem organ egzekucyjny jest uprawniony i zobowiązany do merytorycznej oceny w tym konkretnym przypadku, a wręcz do stosownej sygnalizacji, czy też uznania, że ma miejsce czasowa niedopuszczalność egzekucji, a czego nie uczynił (gdy jest wierzycielem i organem egzekucyjnym w jednej osobie). W ocenie skarżącego, konsekwentnie powoływana przez niego argumentacja wskazuje, że egzekwowany obowiązek nie istnieje, gdyż został on określony na podstawie jednostronnej interpretacji przepisu bez ustalenia jednoznacznie wiążącego stanu faktycznego wymagającego wiedzy specjalistycznej oraz nie przeprowadzenia kontrdowodu w postaci opinii biegłego, przez co organ podatkowy będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, dokonał błędnej i wadliwej oceny kwestionowanej usługi świadczonej przez podatnika (skarżący wskazał jak należy kwalifikować tę usługę). Ponadto, twierdzenie organu, że podatnik nie okazał dowodów potwierdzających nieistnienie obowiązku jest nie do przyjęcia, bowiem to organ podatkowy winien podatnikowi udowodnić, że się myli i dlaczego. Zdaniem skarżącego, wydanie postanowienia o uchyleniu postanowienia w części dotyczącej zarzutu nieistnienia obowiązku i orzeczenia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku, zostało dokonane nie tylko z naruszeniem prawa, ale i interesu prawnego rozumianego przedmiotowo, jako niesłuszna utrata posiadanego uprawnienia do stosowania zryczałtowanej formy opodatkowania w okresie marzec-wrzesień 2008 r. 2) W części dotyczącej braku wymagalności obowiązku, skarżący kwestionuje fakt, że organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji o braku przeszkód do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo że WSA we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2030/14 wydał w dniu 20 października 2014 r. postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Według skarżącego, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę okoliczności, że skoro ma miejsce możliwość weryfikacji stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, odpadają przesłanki, które dyktowały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego a także, gdy miała miejsce co najmniej tymczasowa niedopuszczalność toteż i nie powinna mieć miejsca prowadzona w dalszym ciągu egzekucja. Skarżący dodał, że zgodnie z art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wstrzymanie wykonalności decyzji następuje z mocy prawa. Zarzucił, że wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego i dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 54 § 6 u.p.e.a. nie został rozpoznany. 3) Zdaniem skarżącego organ egzekucyjny naruszył art. 7 k.p.a. w zakresie zasady prawdy obiektywnej rozumianej jako obowiązek organu podatkowego, będącego zarazem wierzycielem, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i to w sposób nieuchybiający normom proceduralnym z uwzględnieniem intencji skarżącego, a nie organu podatkowego. 4) W części dotyczącej zarzutu opartego na przepisie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącej określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, skarżący wskazał, że w tytule wykonawczym określono kwotę należności głównej 1.325.94,80 zł. Tymczasem w podstawie prawnej decyzji z [...] określono kwotę 1.715.437 zł, a nie 1.325.947,80 zł. Przy czym, w ocenie skarżącego, nie ma miejsca różnica pomiędzy uzasadnioną wysokością zobowiązania, bowiem zobowiązanie nie istnieje. 5) W odniesieniu do zarzutu opartego na przepisie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. polegającego na uniemożliwieniu zgłoszenia zarzutu co do zastosowywania zbyt uciążliwego środka, skarżący podniósł, że w sytuacji braku dowodów na istnienie takiego zobowiązania i jednoczesnego zarzutu naruszenia zasady stosowania najłagodniejszych środków egzekucyjnych, która wiąże się z zasadą celowości, związanej z możliwością wyboru środków przewidzianych dla należności pieniężnej, skarżący możliwości tej został pozbawiony, poprzez jednoczesne doręczenie tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych i prawa majątkowego w ZUS. Wedle skarżącego, wskutek łącznego doręczenia tytułu wykonawczego i dokonanych zajęć, został on pozbawiony prawa do obrony w stosownym czasie, tj. wniesienia środka odwoławczego choćby skargi na tę czynność, a nadto prawa wyboru środka łagodniejszego, bo takie prawo mu przysługuje. 6) W części dotyczącej zarzutu niewskazania środków stosowanych w egzekucji skarżący podniósł, że samo zawarcie w części G możliwych do zastosowania środków wynikających z literalnego brzmienia przepisu nie stanowi o wyborze i zakresie zastosowanych środków w ramach tej egzekucji. Tym bardziej, że wskazano zajęcie rachunku bankowego jedynie w [...] we W., a dokonano dalszych zajęć rachunków bankowych w [...] w W. S.A. oraz zajęcia prawa majątkowego w ZUS. Tym samym, uniemożliwiono kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla skarżącego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. może podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych. Skarżący dodał, że zastosowane środki egzekucyjne zmierzają do paraliżu działalności firmy i zagrożenia jego egzystencji. 7) W zakresie zarzutu opartego na przepisie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 pkt 11 u.p.e.a., a także w świetle art. 33 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. skarżący zarzucił wystawienie tytułu wykonawczego niezgodnie z drukiem zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Zdaniem skarżącego, przytoczenie literalnego brzmienia przepisu nie spełnia wymogu wskazania zakresu egzekucji. Skoro wierzyciel dokonał wyboru - rachunku w [...] we W., a zajął wszystkie posiadane rachunki, to świadczy wprost, że niewłaściwie wypełnił część E (co wynika z pouczenia na druku). Już tylko z uwagi na str. 1 zastosowanego wzoru tytułu wykonawczego wynika, że poz. 1, 5-8 oraz część A-F i N wypełnia wierzyciel, stąd też brak jest choćby poz. N oraz następnych wypełnianych przez organ egzekucyjny. W skardze opisano także przebieg postępowania przed organami I i II instancji z powołaniem stawianych zarzutów wraz z ich argumentacją. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego uzasadnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu w całości, bowiem dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w orzeczeniu reformatoryjnym niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku, o jakim jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów z art. 33 § 1 pkt 2, 3, 8 i 10 u.p.e.a., tj. braku wymagalności obowiązku; określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Przed przystąpieniem do szczegółowych rozważań w powyższej materii prawnej Sąd pragnie wskazać, że organ nadzoru - wbrew twierdzeniu skarżącego - prawidłowo przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, co nastąpiło w kontekście regulacji zawartej w art. 34 § 1 u.p.e.a. W myśl tego przepisu, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Nie ulega wątpliwości, że przytoczona regulacja prawna stanowi podstawowy element w procedurze rozpatrzenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Odstąpienie bowiem przez organ egzekucyjny od obowiązku uzyskania wypowiedzi wierzyciela w sprawie zarzutów jest naruszeniem prawa mogącym mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że okoliczności związane z obowiązkiem uzyskania stanowiska wierzyciela przez organ egzekucyjny, podlegają w postępowaniu zażaleniowym badaniu z urzędu i w tym zakresie organ nadzoru winien się wypowiedzieć w swoim orzeczeniu. Na gruncie kontrolowanej sprawy organ nadzoru badając tę kwestię z urzędu stwierdził, że nie zachodzi konieczność uzyskania tak rozumianego stanowiska. Podyktowane jest to bowiem tym, że w sprawie organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.). Takie zaś stanowisko wypływa z powołanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r. Słusznie więc organ nadzoru wyjaśnił zobowiązanemu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (miał obowiązek wyjaśnienia tej kwestii), że wydanie odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów jest bezprzedmiotowe w tego rodzaju sytuacji. W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że organ egzekucyjny jest równocześnie wierzycielem, zatem nie można podzielić twierdzenia skarżącego, że wskazana uchwała NSA nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy. Przechodząc natomiast do oceny zajętego przez organ nadzoru stanowiska w zakresie zgłoszonych przez skarżącego zarzutów wskazać należy, że w ramach pierwszego z wymienionych zarzutów (nieistnienie obowiązku) organ nadzoru uznał (po dwukrotnym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym), że okoliczności faktyczne sprawy nakazują zastosowanie dyspozycji wynikającej z art. 34 § 1a u.p.e.a., mianowicie stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W przypadku zatem spełnienia przesłanki określonej w przywołanym przepisie, nie dochodzi do merytorycznej oceny zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego w trybie art. 33 u.p.e.a., bowiem zachodzi podstawa prawna do wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu. W konsekwencji, jak prawidłowo wskazał organ nadzoru powołując się na orzecznictwo sądowe, brak jest merytorycznej możliwości badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku (por. wyrok NSA z 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2007/09, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W powyższym kontekście przypomnienia wymaga, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z [...] nr [...], wystawionego w oparciu o ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Decyzja ta została przez skarżącego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Wr 2030/14 (skarga z 22 lipca 2014 r.). W sprawie tej postanowieniem Sądu z 20 października 2104 r. wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji, a wyrokiem z 11 lutego 2015 r. oddalono skargę. Z analizy okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy wynika, jak prawidłowo przyjął organ nadzoru, że kwestia nieistnienia obowiązku była już podniesiona przez skarżącego w skardze na ww. decyzję ostateczną. Zarzut nieistnienia obowiązku skarżący opiera bowiem – jak w skardze i powołując się na fakt jej złożenia - na tym, że organ podatkowy określił owy obowiązek na podstawie jednostronnej interpretacji przepisu bez ustalenia jednoznacznie wiążącego stanu faktycznego wymagającego wiedzy specjalistycznej oraz nie przeprowadzenia kontrdowodu w postaci opinii biegłego, przez co organ podatkowy będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, dokonał błędnej i wadliwej oceny kwestionowanej usługi świadczonej przez podatnika. W ocenie skarżącego, organ podatkowy w wyniku naruszenia zasad procedowania, dokonał błędnej kwalifikacji świadczonej przez skarżącego usługi, w wyniku której utracił on prawo do stosowania zryczałtowanej formy opodatkowania. W świetle tak uzasadnionego zarzutu nieistnienia obowiązku, niewątpliwym zdaniem Sądu jest, że skoro w sprawie I SA/Wr 2030/14 kwestia ustaleń faktycznych organu podatkowego i zastosowanych przepisów prawa materialnego, była podniesiona w skardze na ww. decyzję ostateczną, a zatem była przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym, spełniona przez to została przesłanka z art. 34 § 1a u.p.e.a., prowadząca do stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu. Słusznie więc organ nadzoru, przyjmując tę formę rozstrzygnięcia, odwołał się do wyroku NSA z 27 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 158/10, CBOSA, w którym wyrażono pogląd o możliwości przekwalifikowania zarzutu badanego w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. na tryb określony w art. 34 § 1a u.p.e.a. Należy zauważyć, że kwestionując rozstrzygnięcie organu nadzoru w przedmiocie zarzutu nieistnienia obowiązku, skarżący podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu nie dokonano oceny tego zarzutu i w ogóle nie odniesiono się do okoliczności spornych, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowanego prawa materialnego. Tym bardziej, że skarżący oczekuje na uwzględnienie skargi kasacyjnej od ww. wyroku. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, zarzut ten winien być merytorycznie rozpoznany, co winno także prowadzić do uznania czasowej niedopuszczalności egzekucji, wobec czego zaskarżone postanowienie w tej części przez nieprzedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie spełnia wymogów z art. 124 § 2 k.p.a. W ocenie Sądu, tak prezentowane przez skarżącego stanowisko, w żadnej mierze nie zasługuje na aprobatę. Skarżący w ramach zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieistnienia obowiązku, domaga się bowiem w istocie merytorycznej kontroli decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, do czego organ egzekucyjny nie ma uprawnień. Wkraczając zaś w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku organ egzekucyjny podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. Co za tym idzie – skutkowałoby to sytuacją, w której organ egzekucyjny byłby kolejną instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązek podlegający egzekucji został określony (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt SA/Sz 358/99, CBOSA). Zatem, w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem i który był organem podatkowym w postępowaniu wymiarowym, ma zupełnie inną pozycję, mianowicie organu, który ma za zadanie doprowadzenie w postępowaniu odrębnym od wymiarowego, do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, nałożonego ostateczną decyzją. Żądanie zbadania ponownie sprawy pod względem merytorycznym jest więc niedopuszczalne i wykracza poza ramy postępowania egzekucyjnego wyznaczone przez przysługujące zobowiązanemu środki ochrony w prowadzonej egzekucji, które służą jedynie zapewnieniu prawidłowego przebiegu egzekucji. Innymi słowy, w postępowaniu egzekucyjnym nie można kwestionować nałożonego obowiązku, w tym wypadku jego nieistnienia, gdyż ten wynika z decyzji ostatecznej, wydanej w innym postępowaniu. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie mogło zatem zawierać w swym uzasadnieniu elementów stanu faktycznego i prawnego odnoszących się do usługi, która zdaniem skarżącego została błędnie oceniona przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, zakończonym ww. decyzją ostateczną. Tym samym zarzut naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. jest bezzasadny. Jeśli zaś chodzi o twierdzenia skarżącego, jakoby w ramach tego zarzutu, organ egzekucyjny winien stwierdzić czasową niedopuszczalność egzekucji, to wyjaśnić należy, że organ egzekucyjny nie stwierdza z urzędu niedopuszczalności egzekucji. Zarzut taki zobowiązany mógł natomiast podnieść w ustawowym terminie, który mijał w dniu 23 października 2014 r. Jako, że zarzutu takiego skarżący nie podniósł, Sąd nie jest uprawniony do dokonywania w tym zakresie oceny, gdyż owy zarzut nie był przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem. W zakresie natomiast kolejnego zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), Sąd również nie podziela argumentacji skarżącego kwestionującej stanowisko organu zajęte w przedmiocie tego zarzutu. Zauważyć należy, że zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami doktryny, przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny jeżeli decyzja, którą został nałożony stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalną z mocy prawa. (Piotr Przybysz "Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2008). Z argumentacji skarżącego wynika, że podobnie jak w odniesieniu do zarzutu nieistnienia obowiązku, skarżący zarzut ten wiąże z faktem zaskarżenia do WSA we Wrocławiu decyzji ostatecznej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i wstrzymaniem jej wykonania przez ten Sąd postanowieniem z 20 października 2014 r. Tymczasem, w ocenie Sądu, umyka skarżącemu fakt, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. [...] decyzja ostateczna, będąca podstawą jego wystawienia, podlegała wykonaniu. Co więcej, postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte jeszcze przed wydaniem przez WSA we Wrocławiu postanowienia o udzieleniu skarżącemu ochrony tymczasowej na jego wniosek sformułowany w skardze. Odpis tytułu wykonawczego doręczono bowiem skarżącemu w dniu 16 października 2014 r., a postanowienie Sądu udzielające skarżącemu ochrony tymczasowej wydane zostało w dniu 20 października 2014 r. W konsekwencji, na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego, decyzja ostateczna podlegała wykonaniu. W kwestii argumentacji skarżącego podniesionej w ramach tego zarzutu, a dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji, której następstwem jest wstrzymanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego Sąd wskazuje, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne, z uwagi na złożenie przez skarżącego zarzutów, postanowieniem z [...] zostało przez organ egzekucyjny zawieszone na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów. Wydanie takiego postanowienia spowodowało, co ma odzwierciedlenie w aktach sprawy, wstrzymanie czynności egzekucyjnych i realizacji zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych i świadczenia emerytalnego skarżącego. Przy czym, już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, także udzielenie przez Sąd ochrony tymczasowej powoduje, że organ egzekucyjny musi powstrzymać się z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Te zaś okoliczności świadczą, że egzekucja nie była czynnie prowadzona. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, prawidłowo organ nadzoru uznał, że zarzut braku wymagalności obowiązku nie podlegał uwzględnieniu. Niezrozumiałym dla Sądu jest natomiast odwołanie się przez skarżącego do art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis skarżący rozumie, jako podstawę do wstrzymania wykonalności decyzji z mocy prawa, jeżeli organ drugiej instancji nie załatwi sprawy we właściwym terminie. Istotnie przepis ten określa dwa terminy załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, mianowicie: dwa i trzy miesiące. W ocenie Sądu, przepisu tego nie można jednak odnosić do wykonania decyzji, zwłaszcza do tego, że przekroczenie terminu załatwienia sprawy powoduje wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa. Z całą pewnością, rozumowanie takie nie ma oparcia w przepisach prawa. Dziwi więc Sąd taki argument zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący reprezentowany jest przez profesjonalnego pełnomocnika. Dalej wskazania wymaga, że za nieodnoszący się do granic kontrolowanej sprawy potraktować należy zarzut nierozpoznania przez organ wniosku skarżącego o zastosowanie art. 54 § 6 u.p.e.a. Zgodnie z tą regulacją, wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Przy czym, skarga o której mowa w § 1 art. 56 u.p.e.a., to skarga na czynności egzekucyjne. Zatem z treści przytoczonego przepisu wynika, że dotyczy on postępowania zainicjowanego skargą na czynności egzekucyjne, z którego to prawa – co potwierdzają akta sprawy – skarżący skorzystał, a nie wniesionymi zarzutami na postępowanie egzekucyjne. Nie ulega więc wątpliwości, że skarga na czynności egzekucyjne rozpatrywana jest w trybie innym, niż zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zauważyć też należy, że skarga taka nie może dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zarzutów na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 298/11, CBOSA). W konsekwencji, tak sformułowany zarzut jest bezzasadny. Sąd nie aprobuje także stanowiska skarżącego w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącego określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4. Skarżący twierdzi, że owy obowiązek został określony w niewłaściwej kwocie. W jego ocenie, skoro ww. decyzją z [...] określono kwotę 1.715.437 zł, taka kwota, a nie 1.325.947,80 zł, winna być wskazana w tytule wykonawczym. Niewątpliwie, decyzja ostateczna będąca podstawą prawną wystawienia tytułu wykonawczego określała zobowiązanie w kwocie 1.715.437 zł. Niemniej, jak wyjaśnił organ nadzoru w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, kwota 1.715.437 zł nie mogła być wskazana w tytule wykonawczym, jako należność główna podlegająca przymusowemu ściągnięciu w drodze egzekucji, gdyż część zobowiązania została przez skarżącego uregulowana poprzez zapłatę zaliczek na podatek dochodowy za 2008 r. (292.540 zł) i wpłatę dokonaną w dniu 3 czerwca 2009 r., z której zarachowano na poczet należności głównej 96.949,20 zł. Oczywistym zatem jest, że tytuł wykonawczy musiał uwzględniać dokonane wpłaty, gdyż w przeciwnym przypadku nastąpiłaby właśnie podstawa do złożenia skutecznego zarzutu niezgodności określenia egzekwowanego obowiązku z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego w tym zakresie przełożyłoby się bowiem na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego. Stąd prawidłowo wskazano w tytule wykonawczym, że na dzień jego wystawienia, należność główna wynosiła 1.325.947,80 zł, rozumiana jako różnica między określoną w decyzji kwotą zobowiązania podatkowego a kwotą wpłaconą na poczet tego zobowiązania. Tytuł wykonawczy określa bowiem m.in. kwotę, którą wierzyciel dochodzi od zobowiązanego. Kwota ta nie może być zatem większa od kwoty należnej wierzycielowi. Jako, że Sąd stwierdził, że dokonana przez organ ocena zarzutu nieistnienia obowiązku była prawidłowa, bez znaczenia jest z punktu widzenia rozpatrywanego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., twierdzenie skarżącego, że owa różnica w dochodzonej kwocie nie ma miejsca, z uwagi na to, że zobowiązanie nie istnieje. Przechodząc do oceny argumentacji skarżącego odnoszącej się do zarzutu opartego na przepisie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., Sąd stwierdza, że także w zakresie tego zarzutu nie podstaw do zanegowania stanowiska organu. Poza tym nie ma oparcia w stanie faktycznym sprawy twierdzenie skarżącego, że uniemożliwiono mu zgłoszenie zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Z prawa do wniesienia tego zarzutu skarżący przecież skorzystał w ustawowym terminie, a zarzut ten został oceniony najpierw przez organ egzekucyjny, a następnie przez organ nadzoru w postępowaniu zażaleniowym. Należy zgodzić się z organem nadzoru, że sama egzekucja będąca przymusowym wykonaniem zobowiązań jest dla zobowiązanego niedogodnością. Każde zatem działanie uprawnionych organów mogłoby spotkać się z tym zarzutem. Zgodnie z treścią art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z treści przywołanej normy wynika zatem, że przede wszystkim organ egzekucyjny winien stosować środki prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, ta zatem zasada determinować winna wybór środka stosowanego przez organ prowadzący postępowanie, dopiero spośród tych środków należy zastosować ten najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. W konsekwencji, nie można stosować wielu sposobów egzekucji lub jednego, ale skierowanego do wielu składników majątku w sytuacji, gdy skierowanie jej tylko do jednego przedmiotu przyniosłoby efekt w postaci wykonania obowiązku. Egzekucja nie może być bowiem środkiem represji. Jak wynika z piśmiennictwa chodzi zatem o takie działania, które w możliwie najmniejszym stopniu ingerować będą w prawa i wolności zobowiązanego. Zasadę tę wielokrotnie łączono z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, jednakże zapis art. 7 § 2 u.p.e.a. wyznacza zakres jej zastosowania węziej, niż wynika to z reguły proporcjonalności. Mowa jest w nim bowiem o wyborze najmniej uciążliwego środka wyłącznie spośród środków bezpośrednio prowadzących do wykonania egzekwowanego obowiązku. Można zatem powiedzieć, że jest to zasada ustępująca swoją mocą zasadzie celowości postępowania egzekucyjnego.(por. Komentarz do ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji praca zbiorowa pod redakcją D.R. Kijowskego (red.), LEX, 2010). Oznacza to, że wybór środka egzekucyjnego był w rozpoznawanej sprawie ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że miał on prawo wyboru środka egzekucyjnego. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, u.p.e.a. nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego (wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 277/06, LEX nr 197593). Błędnie też skarżący wywodzi, że nie powinno dojść do jednoczesnego doręczenia tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych i świadczenia emerytalnego. Z przepisów art. 79 § 4 i art. 80 § 3 u.p.e.a. wprost bowiem wynika, że dopuszczalne jest jednoczesne doręczenie zawiadomienia o zajęciu świadczenia emerytalnego i zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Zachowanie organu egzekucyjnego w tym zakresie należało więc ocenić jako prawidłowe. Odnośnie do zastosowanych środków egzekucyjnych, które zostały już wymienione, tj. zajęcie świadczenia emerytalnego i rachunków bankowych, Sąd stwierdza, że zasadnie organ egzekucyjny spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. wybrał, zwłaszcza mając na uwadze wysokość dochodzonej kwoty, ten który najlepiej i najprościej realizował zakładany cel, tj. egzekucję ze świadczenia emerytalnego i rachunków bankowych. Warto w tym miejscu wskazać, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych, czy też zajęcie świadczenia emerytalno-rentowego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku bowiem wdrożenia takich środków egzekucyjnych, zobowiązany zostaje ograniczony w prawie dysponowania środkami jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji, co oznacza, że zobowiązany nie zostaje pozbawiony całości posiadanych środków czy to na rachunku bankowym, czy z tytułu świadczenia emerytalnego. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, zastosowane środki egzekucyjne nie zaspokoiły ciążącego na skarżącym zobowiązania (pobrano jedynie kwotę 701,54 zł tytułem kosztów egzekucyjnych), a dwa spośród trzech banków, tj. [...] i [...] poinformowały organ egzekucyjny, że na rachunkach bankowych skarżącego brak jest środków pieniężnych. Skarżący ponadto wnosząc ten zarzut nie udowodnił, że zastosowane środki egzekucyjne w okresie od doręczenia zawiadomień o zajęciu do czasu zawieszenia postępowania, tj. kilkanaście dni, były zbyt uciążliwe. W tym zakresie obowiązek dowodowy obciąża wnoszącego zarzut. Zatem skarżący powinien był wykazać okoliczności świadczące o tym, że zajęcie trzech rachunków bankowych i świadczenia emerytalnego, było dla niego zbyt uciążliwe oraz, że cele postępowania egzekucyjnego organ mógłby osiągnąć stosując inne środki egzekucyjne. W każdym razie, skarżący nie wskazał innego środka egzekucyjnego. Złożył natomiast, do czego miał prawo, zarzut w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, który został w stosownym trybie rozpatrzony. Podobnie chybiony jest zarzut nieokreślenia w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych pozwalających na ich kontrolę w świetle jak najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego. W świetle tego zarzutu skarżący podniósł, że samo wskazanie w części G tytułu wykonawczego możliwych do zastosowania środków wynikających z literalnego brzmienia przepisu, nie stanowi o wyborze i zakresie zastosowanych środków w ramach egzekucji. Zwłaszcza, że w owym tytule wykonawczym wskazano jedynie zajęcie rachunku bankowego w [...] we W., gdy tymczasem dokonano zajęcia rachunków w innych bankach oraz zajęto świadczenie emerytalne. Jak stanowi art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Należy podkreślić, jak zasadnie wskazał organ nadzoru, że wzór tytułu wykonawczego ustalany jest w stosownym akcie wykonawczym. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, prawidłowo zastosowano wzór tytułu wykonawczego dla egzekucji należności pieniężnych, określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. nr 137, poz. 1541 ze zm.). Dokonana przez Sąd analiza treści wystawionego w sprawie tytułu wykonawczego, prowadzi jednak do wniosku, że tak ustalony przez Ministra Finansów wzór tytułu wykonawczego, nie zawiera części, w której wierzyciel mógłby wskazać proponowane przez siebie środki egzekucyjne. Owa możliwość nie jest także przewidziana w rubryce D stanowiącej wniosek wierzyciela. W tytule wykonawczym znajduje się natomiast część G o ustalonej urzędowo treści, w której ogólnie określono możliwe do wykorzystania środki egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia wymienionych w tytule wykonawczym należności pieniężnych (z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, z pozostałych prawa majątkowych, z ruchomości oraz z nieruchomości). Minister Finansów daje więc organowi egzekucyjnemu możliwość wyboru jednego lub kilku z określonych środków egzekucyjnych w celu doprowadzenia do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków, oczywiście z poszanowaniem ustawowej zasady, wedle której dążenie to nie może zmierzać do wyboru najbardziej uciążliwego środka egzekucyjnego, lecz najmniej uciążliwego (art. 7 § 2 u.p.e.a.). Niewątpliwie zatem, tytuł wykonawczy zawiera wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Przy czym, przepis art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. należy rozumieć jako ogólną normę prawną stosowaną w postępowaniu egzekucyjnym, nie zaś jako obowiązek wskazania konkretnych środków egzekucyjnych. Oznacza to, że za wskazanie konkretnego środka egzekucyjnego nie można potraktować, jak próbuje wywodzić skarżący, podania w rubryce E informacji o rachunku bankowym zobowiązanego. Rubryka ta nie jest opisana jako: "sposób egzekucji bądź wskazanie środka egzekucyjnego". Stanowi ona natomiast informację pozyskaną z zasobów organu podatkowego o rachunku bankowym, jaki podatnik podał w celu rozliczania się z urzędem skarbowym. Z kolei, rachunek ten może być wykorzystany przez organ egzekucyjny w celu przymusowego ściągnięcia należności wskazanej w tytule wykonawczym, jako jeden ze wskazanych w rubryce G środków egzekucyjnych. Sąd nie znajduje więc podstaw do uznania, że wierzyciel błędnie wypełnił część E tytułu wykonawczego, co miało według skarżącego prowadzić do uniemożliwienia kontroli proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego. W tej materii dodać należy, że w sprawie nie było podstaw do wystawienia osobnego wniosku o wszczęcie egzekucji, gdyż stosownie do art. 26 § 4 u.p.e.a. wierzyciel będący równocześnie organem egzekucyjnym, co ma miejsce w kontrolowanej sprawie, nie sporządza wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej. Jeśli zaś chodzi o dostosowanie się przez wierzyciela do pouczenia zawartego na stronie 1 tytułu wykonawczego, a dotyczącego zakresu wypełnianych przez wierzyciela pozycji i części, wskazać należy, że nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość realizacji przez wierzyciela obowiązków wynikających z tego pouczenia. Wierzyciel bowiem wypełnił poz. 1, 5-8 oraz część A-F tytułu wykonawczego. Z kolei, część N, wymieniona w tym pouczeniu, a której niewypełnienie zarzuca skarżący, nie mogła być w tymże tytule wykonawczym wypełniona, albowiem dotyczy ona sytuacji, gdy zobowiązanym jest małżeństwo lub spółka nieposiadająca osobowości prawnej. Wynika to z pouczenia zawartego we wzorze tytułu wykonawczego na stronie 5, stanowiącego załącznik nr 4 do przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Skoro w sprawie zobowiązanym był jedynie skarżący, wierzyciel nie miał obowiązku wypełniania części N tytułu wykonawczego. W konsekwencji, zarzut o niespełnieniu wymogu z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. w wystawionym w sprawie tytule wykonawczym i to w zakresie o jakim jest mowa w art. 33 § 1 pkt 10 i art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a., uznać należało za chybiony. Podsumowując Sąd stwierdza, że żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie był usprawiedliwiony. Wszystkie zarzuty skarżącego zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym zostały prawidłowo rozpoznane, a zaskarżone postanowienie wydane zostało po należytym wyjaśnieniu sprawy. W konsekwencji, zaskarżone postanowienie nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego. W tym stanie rzeczy, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).