I SA/Wr 1454/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. z dnia [...] października 2010r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...]; w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Z. L. jako członka zarządu Biuro Ochrony Mienia i Osób "A " Sp. z o.o. z siedzibą w Z. , za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. w łącznej wysokości 21.059,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 11.786 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zaległości ww. powstały w okresie, gdy strona skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu ww. spółki oraz egzekucja z majątku tejże spółki okazała się bezskuteczna, nie stwierdzono również przesłanek zwalniających Z. L. ze wskazanej odpowiedzialności. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") oraz art. 116 O.p. podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "A " w dniu 8 sierpnia 2005r. podjęło uchwałę Nr [...] o zmianie składu zarządu spółki poprzez dodanie drugiego członka zarządu w osobie Z. L. – jako prezesa zarządu. Natomiast uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało Z. L. z dniem 7 listopada 2005r. Należności za które orzeczono odpowiedzialność podatkową dotyczą podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. Termin płatności zobowiązań z tytułu ww. zobowiązań upływał odpowiednio z dniem 25 sierpnia, 25 września i 25 października 2005r. Upływ wskazanych wyżej terminów skutkował powstaniem zaległości podatkowych. Z powyższego wynika, że przedmiotowe zaległości powstały w czasie, gdy strona skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Kolejną przesłanką warunkującą odpowiedzialność strony skarżącej za ww. zaległości była bezskuteczność egzekucji kierowanej do majątku Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że w celu ściągnięcia zaległości podatkowych za lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] z dnia 9 września 2005r., [...] z dnia 13 października 2005r. i [...] z dnia 15 listopada 2005r. wszczął egzekucję administracyjną. W toku prowadzonej wobec spółki egzekucji w dniu 27 września 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w B Oddział w B, w dniu 21 stycznia 2009r. C S.A., jednakże realizacja zajęcia była nie możliwa z uwagi na brak środków na tych rachunkach. Ponadto z pisma z dnia 29 stycznia 2008r. B Oddział w B. wynikało, że spółka zamknęła rachunek bankowy. Poczynione ustalenia w toku postępowania egzekucyjnego ostatecznie wykazały brak jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomości (raporty sporządzone przez poborcę skarbowego w dniach 4 i 9 lipca 2007r., 14 września 2007r., 5 listopada 2008r. i 30 stycznia 2009r., pismo Starostwa Powiatowego w Z. z dnia 13 października 2008r. oraz pismo z dnia 23 stycznia 2009r. z centralnej Ewidencji Pojazdów, z którego wynikało, że samochody Ford Transit i Polonez Caro zostały sprzedane w 2004r. i 2005r. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Jednocześnie zauważono, że z ustaleń faktycznych wynika, że spółka w sposób ciągły zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych od miesiąca maja 2002r. (wcześniejsze zaległości podatkowe zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, które zakończyło się umorzeniem zaległości podatkowych nim objętych). Podstawa ogłoszenia upadłości zaistniała już na początku 2003r. Na taki stan rzeczy wskazuje bilans z którego wynika, że spółka posiadała aktywa trwałe i obrotowe w wysokości 92.088,38 zł, kapitał własny stanowił wartość ujemną tj. 58.978,37 zł zaś zobowiązania spółki 208.637,58 zł. Z powyższego wynika, że wartość majątku nie wystarczała na zaspokojenie zobowiązań. Jednocześnie powołano się na treść art. 10, 11, 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm) wskazując na konieczność złożenia przez dłużnika w ciągu 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (niewypłacalność dłużnika). W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. winien był złożyć wniosek w terminie dwóch tygodni od dnia 8 sierpnia 2005r., tj. od dnia objęcia funkcji prezesa zarządu lub udowodnić, że wystąpiły ku temu obiektywne przeszkody. W przedmiotowej sprawie wniosek taki nie został złożony, a członek zarządu nie wykazał okoliczności uniemożliwiających takie działanie. Wprawdzie Z. L. pismem z dnia 26 października 2005r. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki i Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą Nr [...] odwołało z dniem 7 listopada 2005r. z funkcji prezesa zarządu, jednakże fakt ten nie stanowi przesłanki z art. 116 O.p. prowadzącej do uwolnienia się członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej. Taką przesłanką nie jest również nie wywiązywanie się pracowników z powierzonych im obowiązków przez skarżącego w zakresie zapłaty podatków. Dodatkowo wspomniano, że za ww. zaległości podatkowe odpowiada solidarnie M. W. na podstawie decyzji z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wskazuje na niekompletność dokumentów spółki z.o.o. "A ", że za zadłużenia spółki odpowiadał J. J., który był nieformalnym członkiem zarządu w latach 2002/2003 do momentu objęcia funkcji prezesa przez M. W.. Skarżący wskazał, że od momentu objęcia funkcji prezesa zarządu podjął działania w kierunku sprawdzenia sytuacji finansowej firmy na podstawie dostępnych dokumentów i jej dalszego działania. Okres dwóch tygodni jest zbyt krótki dla ustalenia sytuacji i możliwości firmy i ustaleniu zaległości powstałych przed prezesurą skarżącego. Skarżący wszczął postępowanie ugodowe w Urzędzie Skarbowym w Z. , co wynika z materiałów w sprawie. Jako pełniący obowiązki prezesa zarządu wydawał dyspozycje, aby wszelkie aktualne zobowiązania wobec Skarbu Państwa (US, ZUS) były opłacane w pierwszej kolejności. Skarżący wskazał, że nie jest w stanie ustalić czy kwoty były zaksięgowane na poprzednie zaległości i dlatego wynikły braki za okres jego prezesury. Zaznaczył, że podobna sytuacja była z ZUS, lecz tam było wszystko zaksięgowane w terminach i ZUS zwolnił skarżącego z jakichkolwiek roszczeń. Zdaniem skarżącego udowodnił pismem z dnia 6 października 2010r., że wszczął postępowanie układowe. W związku z powyższym skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzsadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Spór między stronami dotyczy orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. spółki z o.o. "A ". Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. (obowiązującego w 2005r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, opubl. LEX nr 529353 z którego wynika, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Warto jest też zauważyć, że pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest raczej ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt II SA/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06). Należy zauważyć, że wypowiadając ten pogląd Sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że niewątpliwie organy podatkowe wykazały tzw. przesłanki pozytywne. Otóż spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. Z. L. we wskazanym wyżej okresie w jakim powstały ww. należności był prezesem zarządu sp. z o.o. "A ". Z akt sprawy wynika niewątpliwie, że Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "A " w dniu 8 sierpnia 2005r. podjęło uchwałę Nr [...] o zmianie składu zarządu spółki poprzez dodanie drugiego członka zarządu w osobie Z. L. – jako prezesa zarządu. Natomiast uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało Z. L. z dniem 7 listopada 2005r. Ponadto z akt sprawy wynika również bezskuteczność egzekucji. Należy zauważyć, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] z dnia 9 września 2005r., [...] z dnia 13 października 2005r. i [...] z dnia 15 listopada 2005r. wszczął egzekucję administracyjną. W toku prowadzonej wobec spółki egzekucji w dniu 27 września 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w B Oddział w B., w dniu 21 stycznia 2009r. C S.A., jednakże realizacja zajęcia była nie możliwa z uwagi na brak środków na tych rachunkach. Ponadto z pisma z dnia 29 stycznia 2008r. B Oddział w B. wynika, że spółka zamknęła rachunek bankowy. Poczynione ustalenia w toku postępowania egzekucyjnego ostatecznie wykazały na brak jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomości (raporty sporządzone przez poborcę skarbowego w dniach 4 i 9 lipca 2007r., 14 września 2007r., 5 listopada 2008r. i 30 stycznia 2009r., pismo Starostwa Powiatowego w Z. z dnia 13 października 2008r. oraz pismo z dnia 23 stycznia 2009r. z centralnej Ewidencji Pojazdów, z którego wynika, że samochody Ford Transit i Polonez Caro zostały sprzedane w 2004r. i 2005r. O braku majątku świadczą również postanowienia Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w Z. z dnia 27 grudnia 2007r. czy z dnia 31 stycznia 2009r. umarzające postępowania egzekucyjne i zwracające tytuły wykonawcze do wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. , w których stwierdzono, że dłużna firma Biuro Ochrony Mienia i Osób "A " sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Z., nie posiada środków na rachunku bankowym, nie ujawniono również wierzytelności, ruchomości podlegających zajęciu i nieruchomości. Stwierdzono, że przeciwko ww. spółce prowadzono kilkanaście spraw i wszystkie były bezskuteczne. Zaistnienia powyżej wskazanych pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich nie kwestionuje również sama strona skarżąca. Należy również zauważyć, że strona skarżąca nie wykazała przesłanek negatywnych, które uprawniałyby ją do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o A ". Strona przede wszystkim wskazuje na fakt krótkiego okresu czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość, podpisanie postępowania układowego z Naczelnikiem urzędu Skarbowego powołując się na pismo z dnia 6 października 2010r., jak też brak możliwości wykazania, że płatności bieżących zobowiązań były dokonywane na konto urzędu Skarbowego. Z przywołanych wcześniej przepisów wynika, że uwolnienie się od odpowiedzialności członka zarządu może nastąpić w przypadku wykazania określonych w tym przepisie okoliczności, między innymi wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie powyższego wniosku nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazał on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Ratio legis tego przepisu sprowadza się do prawnej ochrony interesów wierzycieli, w szczególności w sytuacji, gdy jest wiadome, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich w całości. Podjęcie stosownych działań zmierzających do choćby częściowego zaspokojenia się wierzycieli z majątku spółki powinno nastąpić we właściwym czasie, tj. który to umożliwia. To właśnie na członkach zarządu spoczywa odpowiedzialność za realizację tego celu, gdyż z racji pełnionych funkcji uprawnieni i zobowiązani są do kontrolowania finansów i majątku spółki. Każdy z członków zarządu spółki powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić do sytuacji, w której żaden z wierzycieli nie zostanie zaspokojony lub niektórzy z nich zostaną zaspokojeni ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 744/08 nie publ.). A zatem członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy brak było winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Nieprawidłowe jest także dokonanie takiej oceny w kontekście zakończonego postępowania upadłościowego z uwzględnieniem ilości (kategorii) zaspokojonych wierzycieli. Dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należy zatem wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 2030/08). Ponadto właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości musi być oceniony z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe (wyrok NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06, wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Należy zatem mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) wskazujące przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej. Zgodnie z art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stan niewypłacalności zachodzi wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1) lub, w stosunku do dłużnika będącego osobą prawną, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, chociażby na bieżąco te zobowiązania regulował (art. 11 ust. 2). Stosownie do treści art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że spółka w sposób ciągły zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych od miesiąca maja 2002r. (wcześniejsze zaległości podatkowe zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, które zakończyło się umorzeniem zaległości podatkowych nim objętych). Podstawa ogłoszenia upadłości zaistniała już na początku 2003r. Na taki stan rzeczy wskazuje bilans spółki sporządzony za 2002r. z którego wynika, że spółka posiadała aktywa trwałe i obrotowe w wysokości 92.088,38 zł, kapitał własny stanowił wartość ujemną tj. 58.978,37 zł zaś zobowiązania spółki 208.637,58 zł. Sytuacja finansowa spółki przez następne trzy lata nie poprawiła się na co wskazuje analiza bilansu za lata 2003-2005, z którego wynika, ze aktywa trwałe i obrotowe stanowiły wartość 96.727, 26 zł, kapitał własny stanowił 98.263,87 zł. Natomiast zobowiązania spółki wyniosły 267.511,38 zł. Nie jest zatem pozbawione racji twierdzenie organów podatkowych, że strona skarżąca mogła zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od powołania na stanowisko prezesa zarządu. Co więcej z raportu stanu finansowego firmy zawartego w piśmie z dnia 10 października 2005r. obok przedstawienia złej kondycji finansowej firmy strona skarżąca we wnioskach końcowych stwierdziła aby wystąpić z wnioskiem o upadłość firmy. Jednakże była to jedynie sugestia przedstawiona W. G. właścicielowi firmy. Natomiast przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki mógłby być wniosek złożony osobiście przez stronę skarżącą do Sądu. Przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności nie jest również podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność niemożności sprawdzenia czy zobowiązania podatkowe spółki były na bieżąco opłacane przez pracowników, którym zlecił takie zadanie. Należy w pierwszej kolejności wskazać, że to strona skarżąca była odpowiedzialna za prowadzenie interesów spółki, w tym też za terminowe regulowanie zobowiązań, również zobowiązań publicznoprawnych. Problemy z organizacją pracy strony skarżącej nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Twierdzeń strony skarżącej co do bieżącej płatności zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień 2005r. nie potwierdza również informacja z dnia 21 marca 2011r. otrzymana z Rachunkowości Podatkowej Urzędu Skarbowego w Z. o wpłatach dokonywanych przez sp. z o.o. "A " w okresie od 8 sierpnia 2005r. do 7 listopada 2005r. Żadna z wpłat wykazanych w ww. piśmie nie pokrywa się z kwotą ww. zobowiązań. Świadczą raczej o spłacie rat zaległości podatkowych powstałych w VAT we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. W piśmie z dnia 6 października 2010r. strona skarżąca powołuje się na wszczęcie postępowania ugodowego w dniu 10 października 2005r. nie przedstawiając żadnych dowodów w tym zakresie. Jedynymi dokumentami przedstawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. jest pismo z dnia 19 października 2005r. w którym Z. L. w imieniu spółki wnioskuje o rozłożenie na raty zaległości w VAT za 2002r. oraz 2003r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zmienił swoją poprzednią decyzję ratalną i ustalił raty w odmienny sposób. A zatem brak jest dowodów na to, że w przedmiotowej sprawie toczyło się wobec spółki z o.o. postępowanie upadłościowe lub postępowanie układowe. Należy także zauważyć, że strona skarżąca nie wskazała mienia sp. z o.o. "A ", które mogłyby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na Spółce. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zasadnie organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej. Dodatkowo należy wskazać, że wobec drugiego członka zarządu M. W. postanowieniem z dnia 17 lutego 2009r. wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. "A ", a decyzją z dnia 30 czerwca 2010r. Nr [...] orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki za lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.s.a.