I SA/Wr 1455/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. M. G. w latach 2006-2007 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A" M. G. w zakresie wynajmu ciągników siodłowych i cystern, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej określanej w skrócie jako updof, tj. w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku (wg stawki liniowej). W 2006 roku rozpoczęła także działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia salonu kosmetyczno-fryzjerskiego specjalizującego się w dziedzinie trychologii. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził nieprawidłowości w dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną w 2006 roku przez Podatniczkę działalnością gospodarczą polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 43.848,50 zł. poprzez ujęcie w kosztach podatkowych: 1) kosztów usług windykacyjnych na kwotę 2.400,00 zł wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia 9 maja 2006 roku wystawionej przez "B" Sp. z o.o.(leasingodawcę) w związku z nieterminową zapłatą przez M. G. raty leasingowej, 2) zakupu oleju napędowego w ilości 1000 litrów (2 x po 500 litrów) od firmy "C" J. G. na łączną wartość 2.900,00 zł na podstawie faktur VAT z dnia 24 i 27 listopada 2006 roku odpowiednio Nr [...] i [...], 3) naprawy ciągników siodłowych marki V. na łączną kwotę 32.720,17 zł wystawionych przez "D" Sp. z o.o. z/s we W. - punkt sprzedaży w D. (5 faktur) oraz punkt sprzedaży w O. (1 faktura), 4) opłaty za roaming - połączenia wykonane w wysokości netto 1.322,34 zł wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 18 września 2006 roku wystawionej przez "E" SA z/s w W. za usługi telekomunikacyjne za okres od 17 sierpnia 2006 roku do 16 września 2006 roku o wartości łącznej netto 2.371,77 zł, 5) usług hotelowych (opłata za 3 doby) na kwotę brutto 1.679,99 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 14 września 2006 roku wystawionej przez Hotel "F" Z. H., [...] Ł. oraz na kwotę brutto 2.826,00 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 25 września 2006 roku wystawioną przez "G" SP. z o.o. w W. Oddział w L. Z., ul. C. [...]. [...] L. Z.. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] roku Nr [...] określił M. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 2.244,00 zł. Strona odwołała się od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W , zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.),dalej określanej w skrócie jako OP, oraz art. 22 ust. 1 updof. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że bezpodstawnie zakwestionowano podatkowy charakter kosztów poniesionych na rzecz firmy "B" Sp. z o.o., określonych jako "koszty windykacyjne bowiem utożsamianie kosztów windykacyjnych, ponoszonych przez dłużnika z kosztami nie związanymi z przychodem jest uproszczeniem nie odpowiadającym praktyce obrotu gospodarczego. Odwołująca podnosiła również, że olej napędowy był zakupiony do samochodów M. V., którymi przewożono towary ze S. i następnie rozwożono na terenie kraju. Paliwo przechowywane było w zbiornikach z tworzyw sztucznych, przystosowanych do tego celu, napełnianych bezpośrednio z samochodu cysterny, która posiada własne urządzenia pomiarowe. Do sprzedaży paliwa nie jest konieczne posiadanie stacji benzynowej ani dokumentowanie sprzedaży paragonami fiskalnymi. Odwołująca się wyjaśnia, że aby uniknąć problemów związanych z rozliczaniem tankowań na stacjach paliw firmy często stosują zasadę zakupu paliw w ilościach hurtowych do zbiorników naziemnych (z tworzyw sztucznych) i tankowanie pojazdów wyłącznie z tych zbiorników. Uzyskują w ten sposób najlepszą cenę oraz mają pełną kontrolę nad ilościami tankowanego paliwa. Takie działanie w sposób należyty uprawdopodobnia brak dokumentów (faktur, paragonów) pochodzących od innych podmiotów. Następnie odwołująca się podnosi, że obowiązek ponoszenia kosztów przeglądów okresowych i napraw z tych przeglądów wynikających zostało zastrzeżone postanowieniami aneksów do umów dzierżawy i wynikają z racjonalnej gospodarki sprzętem. W dalszej części odwołania zarzucała brak podstawy prawnej do wymagania, aby oprócz faktur dokumentujących usługi telekomunikacyjne posiadać, gromadzić i przechowywać również zestawienia połączeń. Jest oczywistym i potwierdzają to ustalenia protokołu, że odwołująca się zaopatrywała się wyłącznie w S. a odbiorców miała m.in. w I.. Jest to wystarczające uprawdopodobnienie związku rozmów objętych rozliczeniem roamingowym z uzyskanym przychodem. Ponadto podnosiła, że konieczność ponoszenia kosztów usług hotelarskich wynika z rodzaju prowadzonej przez nią działalności. Wymagała ona uczestnictwa w organizowanych szkoleniach, targach (K.), spotkaniach z kontrahentami tworzącymi sieć gabinetów, udział w szkoleniach organizowanych przez inne podmioty itd. Zarówno właściciel jak i upoważnieni pracownicy firmy musieli uczestniczyć w tych zdarzeniach, ponieważ w taki sposób wprowadzano nową nieznaną w Polsce usługę oraz sieć powiązań z odbiorcami oferowanych przez firmę towarów, co ma bezpośredni związek z przychodami. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił na podstawie art.21b pkt 2 OP dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. w wysokości nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego tj. 2.288,11 zł. Ustosunkowując się do zarzutu Strony dotyczącego bezpodstawnego nie uznania przez organ kontroli skarbowej jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na kwotę 32.720,17 zł poniesionych na naprawę samochodów ciężarowych, organ odwoławczy uznał go za uzasadniony. Wskazał, że na mocy aneksów do umów dzierżawy samochodów ciężarowych do wydzierżawiającego należało dokonywanie okresowych przeglądów i ponoszenie kosztów napraw z nimi związanych, do dzierżawcy należały koszty bieżącej eksploatacji. Zatem przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Stwierdził, że wydatek związany z kosztami usług windykacyjnych wynikał z faktu obciążenia podatnika przez firmę leasingowa kosztami usług windykacyjnych w związku z nieterminową zapłatą przez niego raty leasingowej, a zatem ma ten wydatek charakter sankcyjny (odszkodowawczy) wobec nierzetelnego kontrahenta. Jest to inny rodzaj kary zastosowany w ramach postanowień między stronami. Kary takiej nie można uznać za koszty uzyskania przychodów bowiem nie istnieje żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie zmniejszono też koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 2.900,00 zł wydatków udokumentowanych otrzymanymi w listopadzie 2006 roku dwoma fakturami na zakup po 500 litrów oleju napędowego każda od firmy "C" J. G. (męża podatniczki). Organ uznał, że powyższe wydatki nie mają związku z działalnością M. G., bowiem nie użytkowała ona samochodów o takiej pojemności baku, natomiast posiadane ciągniki siodłowe nie były przez nią użytkowane. Organ podkreślił, że postępowanie wykazało, że M. V. jeździł J. G. prowadzący swoją odrębną działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami i tankował samochód na stacji paliw w Sz. P.. Jednocześnie organ kontroli skarbowej w związku z kontrolą prowadzoną u J. G. (męża podatniczki) ustalił, że nie posiadał on i nie dzierżawił stacji paliw, a zatem uznano, że brak było możliwości tankowania samochodów bezpośrednio z cystern, a wystawione faktury nie dokumentują czynności rzeczywiście wykonanych. Zasadnie, zdaniem organu II instancji nie uznano również za koszty uzyskania przychodów 2006 roku wydatków w wysokości 1.322,34 zł z tytułu opłat roamingowych, za usługi telekomunikacyjne za okres od 17 sierpnia 2006 roku do 16 września 2006 roku. Strona dwukrotnie wezwana do wskazania związku przeprowadzonych rozmów z prowadzoną działalnością oraz do wskazania kontrahentów ze S. i I. oraz wskazania procentowego udziału rozmów prywatnych dokonywanych na terenie kraju nie udzieliła żadnej odpowiedzi. odpowiedzi. Dyrektor izby Skarbowej uznał także za zasadne nie uznanie za koszty uzyskania przychodów za zakup usług hotelowych. Z wystawionych faktur nie wynika bowiem kto korzystał z przedmiotowych usług hotelowych i jaki mają one związek z osiągniętymi przychodami z prowadzonej działalności, również w toku kontroli M. G. nie wskazała jakie osoby szkoliła, jakie firmy obciążyła za te szkolenia. Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie wyjaśniające we własnym zakresie również nie dało odpowiedzi kto korzystał z w/w usług, a jedynie uzyskano informacje ile osób korzystało z noclegów. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze skarżąca wskazuje na naruszenie art. 121 § 1 i 122 OP oraz art. 22 ust. 1 updof i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podnosi analogicznie jak w odwołaniu, że zakwestionowano podatkowy charakter kosztów poniesionych na zakup oleju napędowego do samochodu M. V., którymi przewożono towary ze S. i następnie rozwożono na terenie kraju. Paliwo przechowywane było w zbiornikach z tworzyw sztucznych, przystosowanych do tego celu, napełnianych bezpośrednio z samochodu cysterny, która posiada własne urządzenia pomiarowe. Do sprzedaży paliwa nie jest konieczne posiadanie stacji benzynowej ani dokumentowanie sprzedaży paragonami fiskalnymi. Skarżąca wyjaśnia, że aby uniknąć problemów związanych z rozliczaniem tankowań na stacjach paliw firmy często stosują zasadę zakupu paliw w ilościach hurtowych do zbiorników naziemnych (z tworzyw sztucznych) i tankowanie pojazdów wyłącznie z tych zbiorników. Uzyskują w ten sposób najlepszą cenę oraz mają pełną kontrolę nad ilościami tankowanego paliwa. Skarżąca zarzuca także organom podatkowym zaniechanie przeprowadzenia wizji i stwierdzenia faktycznego istnienia zbiorników na terenie firmy. Następnie skarżąca zarzuca brak podstawy prawnej do wymagania, aby oprócz faktur dokumentujących usługi telekomunikacyjne posiadać, gromadzić i przechowywać również zestawienia połączeń. Zdaniem Skarżącej jest oczywistym, że skoro zaopatrywała się wyłącznie w S. a odbiorców miała m.in. w I. to jest to wystarczające uprawdopodobnienie związku rozmów objętych rozliczeniem roamingowym z uzyskanym przychodem. Ponadto Strona podnosi, że konieczność ponoszenia kosztów usług hotelarskich wynika z rodzaju prowadzonej przez nią działalności. Wymagała ona uczestnictwa w organizowanych szkoleniach i targach organizowanych przez inne podmioty itd. Zarówno właściciel jak i upoważnieni pracownicy firmy musieli uczestniczyć w tych zdarzeniach, ponieważ w taki sposób wprowadzano nową nieznaną w P. usługę trychologii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Skarżąca kwestionuje sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, dlatego też w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny. W ocenie Sądu organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia art.121 oraz art. 122 OP, zgodnie z którymi postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, a w jego toku organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy te wyrażają zasady prawdy obiektywnej, jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu należy uznać, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Art. 180 § 1 OP wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Zatem ustawa - Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Wreszcie art. 181 OP stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 OP, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie w szczególności zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 OP, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Dozwolone jest również dopuszczenie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 OP wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Natomiast przyjęta w art. 191 OP zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07). Z art. 122 i art. 187 OP wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 OP. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 OP, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 OP zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy W J. G. wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższy przepis zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, czy nakładu poniesionego przez podatnika do tej kategorii, niezbędne jest łączne spełnienie niżej wskazanych warunków. Po pierwsze wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione. Po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Związek zaś kosztu i przychodu rozumieć należy jako bezpośredni, co oznacza, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu miały lub co najmniej – w danych okolicznościach - mogły mieć wpływ na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu. Trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych, czyli wydatków, które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów – art. 23 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia. Mając powyższe na uwadze Sąd pragnie zaznaczyć, że w świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zakwestionował szereg wydatków podatnika przyjmując, że nie mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Sadu zasadnie zmniejszono koszty uzyskania przychodu 2006 roku w działalności gospodarczej prowadzonej przez M. G. w ramach firmy PHU "A" M. G. o wydatek związany z kosztami usług windykacyjnych w kwocie 2.400,00 zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 9 maja 2006 roku wystawionej przez "B" Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że powyższe obciążenie związane było z faktem nie płacenia przez Stronę zobowiązań wynikających z tytułu umów leasingowych zawartych z "B" Sp. z o.o. jako leasingodawca. Leasingodawca celem odzyskania należności wynajął firmę windykacyjną. która wystawiła faktury za zabezpieczenie samochodów w firmie M. G., a leasingodawca obciążył w/w kosztami Skarżacą jako leasingobiorcę. Obciążenie podatnika przez firmę leasingowa kosztami usług windykacyjnych. w związku z nieterminową zapłatą przez niego raty leasingowej ma charakter sankcyjny (odszkodowawczy) wobec nierzetelnego kontrahenta. Jest to inny rodzaj kary zastosowany w ramach postanowień między stronami. Kary takiej nie można uznać za koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust.1 w/w ustawy. Z przepisu tego wynika, że aby poniesiony wydatek związany z taką karą mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między tym wydatkiem a osiąganymi przychodami. W przedmiotowej sprawie trudno doszukać się związku pomiędzy tym wydatkiem a przychodem. Związek z przychodem, ma zapłacona rata leasingowa dotycząca środków transportowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu, a nie koszty windykacji, którymi podatniczka została obciążona przez firmę leasingowa w związku z niedotrzymaniem terminu zapłaty raty leasingowej. Obciążenie przez leasingodawcę w/w kosztami nierzetelnego kontrahenta (z tytułu nieterminowej spłaty rat) miało na celu zmniejszenie potencjalnej straty jaka mogła dla leasingodawcy wyniknąć bądź wyniknęła oraz miało charakter dyscyplinujący klienta. Zatem powyższa sytuacja nie mieści się w pojęciu ustawowej definicji przychodu, a więc wydatki związane z kosztem usług windykacyjnych nie są kosztem uzyskania przychodu. Kary, których bez problemu podatnik mógł uniknąc nie sa uznawane za koszt podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 19.02.2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, LEX nr 357587). Zasadnie zmniejszono też koszty uzyskania przychodu 2006 roku w działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią M. G. w ramach firmy PHU "A" M. G. o łączną kwotę 2.900,00 zł wydatków poniesionych w listopadzie 2006 roku na zakup 1000 litrów oleju napędowego od firmy Import "C" J. G.. Z akt sprawy wynika, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów M. G. zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2006 roku dokumentującą zakup oleju napędowego w ilości 500 litrów na kwotę 1.450,00 zł netto, VAT 319,00 zł, brutto 1.769,00 zł oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 27 listopada 2006 roku dokumentującą zakup oleju napędowego w ilości 500 litrów (cena netto 2,90 zł), na kwotę 1.450,00 zł netto, podatek VAT 319,00 zł, brutto 1.769,00 zł. W świetle zebranego materiału dowodowego uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że powyższe wydatki nie mają związku z działalnością Skarżącej, bowiem nie użytkowała ona samochodów o takiej pojemności baku, natomiast posiadane ciągniki siodłowe nie były przez nią użytkowane. Jednocześnie organ kontroli skarbowej w związku z kontrolą prowadzoną u J. G. (męża podatniczki) ustalił, że nie posiadał on i nie dzierżawił stacji paliw, a zatem brak było możliwości tankowania samochodów bezpośrednio z cystern, co powoduje, że wystawione faktury nie dokumentują czynności rzeczywiście wykonanych. Według wyjaśnień M. G. paliwo miało być przechowywane w plastikowych zbiornikach, z których następnie miało być tankowane. Strona wyjaśniła, że olej napędowy zakupiony był do samochodów M. V., które były intensywnie użytkowane i jeździły nawet do S.. W celu wyjaśnienia kwestii dotyczących zakupu paliwa organ odwoławczy pismami z dnia 5 maja i 8 lipca 2010 roku wezwał M. G. do wyjaśnienia czy dysponowała ona w 2006 roku odpowiednimi zbiornikami do przechowywania paliwa, kiedy, gdzie i od kogo nastąpił zakup w/w zbiorników i czy uzyskała stosowne pozwolenia i decyzje na budowę i użytkowanie takich zbiorników, jakiego rodzaju zbiornikami dysponowała w 2006 roku (parametry, pojemność, nazwa, z czego były wykonane, ile ich było, gdzie były postawione bądź wybudowane, czy nadal znajdują się na posesji, komu, kiedy i za ile zostały ewentualnie sprzedane), jak często, i w jakich miesiącach w 2006 roku miały miejsce wyjazdy do S., jakiej długości trasę pokonywał jednorazowo samochód M. V. do S. i z powrotem, kto i w jakim celu podróżował w 2006 do S., gdzie dokładnie (adresy)? Jednakże Strona nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwania. Zgromadzony w sprawie materiał nie potwierdza wyjaśnień Strony o intensywnym użytkowaniu M., które jeździły - jak twierdzi strona - nawet do S.. Organ odwoławczy zasadnie zauważa, że mało prawdopodobne jest, że przy intensywnej eksploatacji samochodów nie wystąpiły przypadki tankowania na stacjach paliw na terenie P. i za granicą do przedmiotowych samochodów. Ze względu na brak odpowiedzi na pytania związane z eksploatacją samochodów M. V. organ nie mógł dokonać szczegółowych obliczeń co do zużycia paliwa na trasie J. G. – S. i konieczności tankowania samochodów na tej trasie. Niemniej jednak z doświadczenia życiowego wynika, że samochód o pojemności zbiornika paliwa - 75 litrów nie jest w stanie pokonać tej trasy bez tankowania. Ponadto z wyjaśnień strony wynika, że samochody były intensywnie wykorzystywane do rozwożenia towarów od kontrahenta ze S. do kraju i ich dalszego rozwożenia na terenie kraju. Strona mimo wezwania nie wskazała adresów, do jakich miejscowości jeżdżono w S. i w kraju, kto jeździł tymi samochodami, w jakim celu i w których miesiącach, jak często odbywały się te wyjazdy oraz jaką trasę jednorazowo pokonywał samochód do S. i z powrotem. Nie przedstawiła żadnych delegacji dla kierowców, a w wyjaśnieniach z dnia 14 sierpnia 2009 r. wskazała, że wszystkie wewnątrzwspólnotowe dostawy odbywały się za pośrednictwem firm spedycyjno-przewozowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że samochodami marki M. V. jeździł mąż strony J. G.- co potwierdzają przesłuchani pracownicy Spółki "H" - który prowadził odrębną działalność gospodarczą i tankował samochód na stacji paliw w Sz. P.. Nie budzi wątpliwości Sądu również zasadność nie uznania za koszty uzyskania przychodów 2006 roku wydatków w wysokości 1.322,34 zł z tytułu opłat roamingowych, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 18 września 2006 roku wystawionej przez "E", ul. P. [...], [...] W. za usługi telekomunikacyjne za okres od 17 sierpnia 2006 roku do 16 września 2006 roku. W złożonym odwołaniu a następnie skardze M. G. kwestionuje nie uznanie przez organy w/w wydatków i podnosi, że zaopatrywała się wyłącznie w S., a odbiorów miała m.in. w I.. Zdaniem podatniczki jest to wystarczające uprawdopodobnienie związku rozmów objętych rozliczeniem roamingowym z uzyskanym przychodem.. Pismami z dnia 5 maja i 8 lipca 2010 roku organ odwoławczy wezwał stronę do przedłożenia dokumentów, które udowodnią lub uprawdopodobnią związek wykonywanych rozmów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wezwano do wskazania kontrahentów ze S. i I. oraz wskazania procentowego udziału rozmów prywatnych dokonywanych na terenie kraju. Powyższe pisma pozostały bez odpowiedzi. Podkreślenia wymaga, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż poniesione wydatki związane z rozmowami telefonicznymi pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganym przychodem. W kwestii kosztów użytkowania telefonu komórkowego (abonament, koszt rozmów) warunkiem bezwzględnym zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest zarejestrowanie telefonu na podmiot gospodarczy i wykorzystywanie go wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Wówczas to w pełnej wysokości na podstawie faktury wystawionej przez operatora sieci, wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak samo zarejestrowanie telefonu na firmę nie gwarantuje, że jest on wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż oczywistą rzeczą jest, że telefony mogą być użytkowane na potrzeby zarówno prywatne jak i służbowe. A zatem na podatniku ciąży obowiązek wykazania numerów i danych abonentów, do których dzwoniono umożliwiający weryfikację poniesionych kosztów i ich związku z prowadzoną działalnością. Na marginesie zauważyć należy, że jedynie w okresie wakacyjnym Strona ponosiła tak znaczne wydatki za wykonane połączenia w ramach roamingu międzynarodowego. Gdyby roaming był związany z rozmowami z kontrahentami ze S. i I. to występowałby przez okres całego roku, a nie tylko w okresie wakacyjnym (letnim). Skoro jak wynika z faktury to Strona wykonywała połączenia międzynarodowe nie powinna mieć problemów ze wskazaniem zagranicznych kontrahentów, do których dzwoniła. Zasadnie także organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów 2006 roku wydatków w wysokości 4.505,99 zł za zakup usług hotelowych, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 14 września 2006 roku wystawionej przez "F" Z. H., [...] Ł. na kwotę netto 1.570,08 zł, VAT 109,91 zł, brutto 1.979.99 zł oraz faktury VAT nr [...] z dnia 25 września 2006 roku wystawionej przez "G" Sp z o. o. w W. Oddz. w L. Z., ul. C. [...], [...] L. Z. ZW K. – "I" na kwotę netto 2.641,12 zł, VAT 184,88 zł, brutto 2.826,00 zł. Powyższymi fakturami M. G. obciążyła koszty (wartością brutto) jako usługi związane ze świadczeniem usług szkoleniowych zwolnionych od podatku VAT. Z wystawionych faktur nie wynika kto korzystał z przedmiotowych usług hotelowych i jaki mają one związek z osiągniętymi przychodami z prowadzonej działalności, również w toku kontroli M. G. nie wskazała jakie osoby szkoliła, jakie firmy obciążyła za te szkolenia. Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie wyjaśniające we własnym zakresie również nie dało odpowiedzi kto korzystał z w/w usług, a jedynie uzyskano informacje ile osób korzystało z noclegów. Pismem z dnia 8 lipca 2010 roku [...] i nr [...] organ odwoławczy wezwał M. G. do złożenia wyjaśnień i udzielenia odpowiedzi na pytania: - kto konkretnie korzystał z noclegów wynikających z w/w faktur (dane osobowe i adresowe)? - które z w/w wydatków poniesione były w związku z uczestnictwem w szkoleniu, targach czy spotkaniach biznesowych? - jeżeli w/w faktury związane są z uczestnictwem w szkoleniu, to kto je organizował? - które z w/w wydatków związane są ze szkoleniem zorganizowanym przez Stronę należy przyporządkować przychód do poniesionych kosztów i przedstawić stosowne dokumenty? - gdzie powstała sieć gabinetów (adresy) w związku z tymi szkoleniami? Na powyższe wezwanie M. G. nie udzieliła odpowiedzi. Usługi hotelowe świadczone pracownikom firmy nie mogą stanowić kosztu, skoro Skarżąca nie przedstawiła delegacji służbowych na okoliczność celu, miejsca i czasu wyjazdu pracowników. W orzecznictwie sądowym podkreślano, że wszystkie wydatki na podróże służbowe mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu pod warunkiem, że podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, że wydatek poniesiono w celu uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze Sąd pragnie zaznaczyć, że w świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zakwestionował szereg w/w wydatków podatniczki przyjmując, że nie mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodu co obliguje Sąd do oddalenia skargi na podstawie art.151 p.p.s.a.